Gerechtshof Amsterdam, 11-07-2007, BA9932, 06/00293

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/1106 van de rechtbank Haarlem van 14 juni 2006 in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van f 6.874, alsmede bij beschikking van gelijke datum een verzuimboete ten bedrage van f 687.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 21 februari 2005, de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 14 juni 2006, verzonden op 16 juni 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van f 1.725 en de boete tot een bedrag van f 172.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.4 is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

2.2. Het gaat in deze zaak om de vraag of ter zake van de door belanghebbende - een uitzendbureau voor hoogwaardige administratieve dienstverlening - aan haar gedetacheerde werknemers verstrekte vaste kostenvergoeding terecht dan wel, subsidiair, tot het juiste bedrag, loonbelasting/premie volksverzekeringen is nageheven. Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van de door belanghebbende eveneens aan haar werknemers verstrekte reiskostenvergoeding terecht is nageheven.

2.3. De in geding zijnde kostenvergoeding bedraagt f 3 per dag waarop tenminste zes uur bij dezelfde opdrachtgever is gewerkt. Een deel van de vergoeding, l daarvan, groot f 1,19, wordt, naar het Hof begrijpt, door beide partijen aangemerkt als een vergoeding voor koffie en thee, en het resterende deel ad f 1,81 als een vergoeding voor (interne) representatiekosten. Het Hof heeft geen reden zich hierbij niet aan te sluiten. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur - uitsluitend – het laatstgenoemde deel als bovenmatig aangemerkt.

2.4. In eerste aanleg is voorts tussen partijen komen vaststaan dat de voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 opgelegde naheffingsaanslag - die aanvankelijk f 6.874 beliep - niet in stand kan blijven voor zover deze betrekking heeft op de periode tot 13 december 2000 (datum van oprichting van belanghebbende). De inspecteur heeft daaraan de conclusie verbonden dat de aanslag om praktische redenen dient te worden verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op de jaren 1999 en 2000 (f 3.450) en de rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist.

2.5. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ook overigens gegrond verklaard en overwogen dat, ofschoon belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat (f 1,81 van) de vergoeding in haar geheel strekt tot bestrijding van interne representatiekosten omdat (dat deel van) die vergoeding niet per kostencategorie kan worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang daarvan, een in goede justitie vastgesteld bedrag van f 0,22 per dag niettemin belastingvrij kan worden verstrekt nu aannemelijk is dat de werknemers zich redelijkerwijs niet konden onttrekken aan bijdragen voor attenties ter gelegenheid van huwelijken, geboorten en dergelijke. Voorts heeft de rechtbank geoordeeld dat voor brutering geen plaats is. Op grond van een en ander heeft de rechtbank de naheffingsaanslag (verder) verminderd tot f 1.725.

2.6. In zijn tegen deze uitspraak gerichte beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank die (verdere) vermindering ten onrechte heeft toegestaan nu de vaste kostenvergoeding niet aan de - aan een vrije vergoeding gestelde - wettelijke vereisten (van artikel 15, sub a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in samenhang met artikel 15d Wet LB en artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling)) voldoet en dus ook niet deels belastingvrij kan worden verstrekt. De inspecteur volhardt voorts in zijn standpunt dat (het belaste deel van) de vergoeding tegen het gebruteerde tarief dient te worden belast. Subsidiair doet de inspecteur een beroep op interne compensatie.

2.7.1. Met betrekking tot de vraag of sprake is van een belastingvrije vergoeding overweegt het Hof als volgt.

2.7.2. Ter zitting heeft de inspecteur zijn standpunt desgevraagd nader toegelicht in die zin, dat hij wel wil aannemen dat interne representatiekosten op zichzelf bijdragen aan een goede vervulling van de dienstbetrekking, dat sprake lijkt te zijn van een homogene groep van werknemers die op alle niveaus ook alle verschillende werkzaamheden verrichten en dat voor de beoordeling van de (on)belastbaarheid van de onderhavige vergoedingen niet relevant is dat geen steekproef is uitgevoerd nu daarom niet door hem is verzocht, doch dat de omstandigheid dat de vergoedingen niet - zoals artikel 47 Uitvoeringsregeling voorschrijft - per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd, maakt dat de verstrekking daarvan niet afhankelijk is gemaakt van de omstandigheid of en, zo ja, in welke mate de kosten daadwerkelijk worden gemaakt. Daar is, naar door belanghebbende niet wordt betwist, geen onderzoek naar verricht en daarvan zijn geen ervaringscijfers voorhanden.

2.7.3. Het Hof volgt de inspecteur in zijn standpunt te dezen. Daarbij stelt het Hof voorop dat de rechtbank – in hoger beroep onbetwist – heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de eis dat de vergoeding per kostencategorie moet worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang van de kosten. Voorts overweegt het Hof, onder verwijzing naar zijn uitspraak van 11 juli 2001, nr. 00/1137, VN 2001/50.15, dat een redelijke uitleg van artikel 47 Uitvoeringsregeling - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds heeft verzocht een steekproef te houden - meebrengt dat de vaste kostenvergoeding (ingeval, zoals in casu, geen steekproef heeft plaatsgevonden) slechts onder de vrijstelling van artikel 15, sub a, Wet LB is te brengen voorzover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. Nu belanghebbende, naar zij ook heeft erkend, niet beschikt over enig - al dan niet schriftelijk - bewijsmateriaal waarmee de aard en (met name) de omvang van de door haar gestelde interne representatiekosten kunnen worden gestaafd en evenmin anderszins van het daadwerkelijk en tot die omvang bestaan van de kosten is gebleken, heeft belanghebbende, niet – ook niet voor enig deel van de vergoeding voor die kosten – aan de op haar rustende bewijslast voldaan en dient in hoger beroep de naheffingsaanslag ter zake van dat deel van de kostenvergoeding alsnog te worden gehandhaafd.

2.8. Met betrekking tot de toegepaste brutering overweegt het Hof dat, naar belanghebbende ter zitting met zoveel woorden heeft erkend, zij niet aannemelijk heeft kunnen maken dat zij ten tijde van de uitbetaling van de kostenvergoedingen de intentie en verwachting had bij een eventuele naheffing de nageheven loonbelasting op haar werknemers te (kunnen) verhalen, dat feitelijk geen sprake zal (kunnen) zijn van verhaal dan wel dat verhaal praktisch onmogelijk zal (blijken te) zijn en dat zij ook niet op de voet van artikel 31, tweede lid, letter a, sub 1, Wet LB om het achterwege laten van de eindheffing heeft verzocht, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens aan de inspecteur. Mitsdien is de eindheffing van artikel 31, eerste lid, Wet LB naar het oordeel van het Hof terecht toegepast.

2.9. Het voorgaande leidt ertoe dat de naheffingsaanslag dient te worden berekend als 68,9% x (ƒ 1.830 + ƒ 3.140) = ƒ 3.424. Hierin is 68,9% het gebruteerde tarief (waarvan de hoogte als zodanig niet in geschil is), ƒ 1.830 de (niet in geschil zijnde) correctie inzake de reiskostenvergoedingen over 2001 en ƒ 3.140 de correctie inzake de vergoedingen voor interne representatiekosten over 2001. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

2.10. Nu de naheffingsaanslag naar de gemeenschappelijke bedoeling van partijen nog uitsluitend betrekking heeft op het jaar 2001 (zie 2.4.) en het Hof de inspecteur geheel volgt in diens primaire standpunt, behoeft het door de inspecteur subsidiair gedane beroep op interne compensatie verder geen behandeling. Overigens heeft de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd uitdrukkelijk verklaard niet de intentie te hebben dat de interne compensatie waarop hij zich beroept, zich over andere jaren dan 2001 uitstrekt.

2.11. Voorzover belanghebbende met betrekking tot de boete van 10% van de resterende loonheffing heeft gesteld dat zij meermalen wordt gestraft voor hetzelfde feit, miskent zij, enerzijds, dat toepassing van de eindheffing niet als strafoplegging kan worden aangemerkt en, anderzijds, dat de door het UWV opgelegde boete een ander feit betreft dan de onderhavige boete. De gemachtigde heeft in dit verband ter zitting verklaard dat overigens geen verschil van mening omtrent de boete bestaat en het Hof acht een boete van 10% van de nageheven belasting in het onderhavige geval, gelet op het begane verzuim, ook passend en geboden. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat de in eerste aanleg opgetreden overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden in hoger beroep ruimschoots is gecompenseerd zodat - met inachtneming van de totale duur van de berechting - niet kan worden gezegd dat de berechting niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in het genoemde artikel 6 heeft plaatsgevonden.

2.12. De slotsom is dat het hoger beroep ten dele gegrond is, in die zin dat de naheffingsaanslag op een bedrag van f 3.424 dient te worden vastgesteld en de boete op een bedrag van f 342.

2.13. Het Hof ziet geen aanleiding een partij op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten te veroordelen.

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 11 juli 2007 in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.