Gerechtshof Amsterdam, 26-11-2009, BK5207, 04/03350 t/m 03367 en 04/03369 t/m 03371

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

1.3. De litigieuze navorderingsaanslagen zijn onder 2.3.10 en 2.3.13 nader gespecificeerd.

Na bezwaar zijn de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente bij de bestreden uitspraken, alle gedagtekend 15 juli 2004, gehandhaafd.

1.12. Voor het verloop van de onder 1.11 genoemde procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 21 maart 2007. In de genoemde tussenuitspraak is ten aanzien van het Draaiboek en 10 Nieuwsbrieven die betrekking hebben op het hierna nader te omschrijven Rekeningenproject, geoordeeld dat een beperking van de kennisname van deze stukken tot de in die tussenuitspraak aangegeven gedeelten (hierna: de Amsterdamse versie) gerechtvaardigd moet worden geacht.

Uit onderdeel 1.10 van de tussenuitspraak volgt dat de inspecteur (de gemachtigde van) belanghebbende de Amsterdamse versie heeft doen toekomen.

Na verzending van de tussenuitspraak zijn de procesdossiers weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer. Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versies van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versies in verzegelde enveloppen op het gerechtshof worden bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van de beroepen weer overgenomen.

1.15. Bij brief van 19 november 2007 heeft het Hof de gemachtigde meegedeeld dat het vooronderzoek wordt heropend en dat hij in de gelegenheid wordt gesteld te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof.

De gemachtigde heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 13 december 2007. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 16 januari 2008. Een afschrift van deze brief is op 18 januari 2008 aan de gemachtigde gezonden. Partijen hebben beiden schriftelijk toestemming verleend een nadere zitting achterwege te laten.

2.1. In een bijlage ('Nota') bij een brief van 27 oktober 2000 hebben de Belgische (belasting)autoriteiten onder meer het volgende aan de Nederlandse (belasting)autoriteiten geschreven:

"Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met de financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van inwoners van uw land.

[...]"

2.2. Op de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:

"JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994

[...]

53-[123456]-34-0000 00 0040 TER LDO JOHANNES [X-Y] 93.600,02

[...]

52-[123456]-07- 0000 00 0040 VUE JOHANNES [X-Y] 118,32

2.3. Na het onderzoek zoals beschreven in de onderdelen 2.2.1 tot en met 2.2.4 van 's Hofs uitspraak van 2 juli 2009, kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 en in het verweerschrift in de zaken van belanghebbende, heeft de inspecteur belanghebbende gevraagd naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen.

In dit kader heeft de inspecteur belanghebbende op 8 januari 2002 het volgende geschreven:

"Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekeningen(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoeken wij u ons de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Wij wijzen u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid, 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is."

De bijlage bevat een formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest. Tevens bevat het formulier de verklaring:

"Ik heb na 1 januari 1990 geen andere bankrekeningen in het buitenland aangehouden dan de bankrekeningen die ik hierboven heb vermeld."

Dit formulier is namens belanghebbende ingevuld en aan de inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.

In de kolom

Rekeningnummer: "[123456]"

Naam bank: "KBL"

Land van vestiging: "Luxemburg"

Jaar opening bankrekening: [niets]

In de brief van 15 januari 2002, waarbij het formulier is teruggezonden, is nog vermeld:

"Voordat wij ingaan op uw vragen, verzoeken wij u ons te informeren over welk onderzoek u doet en hoe u aan deze gegevens gekomen bent."

2.4. Naar aanleiding van het retour ontvangen formulier heeft de inspecteur belanghebbende met dagtekening 21 januari 2002 een brief geschreven met de volgende inhoud:

Naar aanleiding van uw verklaring verzoeken wij u, afzonderlijk voor iedere bankrekening, de volgende vragen te beantwoorden:

Algemeen

Wat voor soort rekening(en) betrof het en in welke valuta?

Op welke datum (dag-maand-jaar) is (zijn) deze rekening(en) geopend?

Door wie is (zijn) deze rekening(en) geopend?

Crediteringen

Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt op laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen

Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt op laten overboeken van deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

Wat is het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Opbrengsten

Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?

Tevens verzoeken wij u ons de volgende bescheiden te verstrekken:

Het (de) afschrift(en) van het openingsformulier van de bankrekening(en)

De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;

Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook de soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc.);

Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting;)

Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen.

Wij wijzen u er nogmaals op dat u op grond van artikel 47, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, die voor uw belastingheffing van belang kunnen zijn. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.

[...]

Naar aanleiding van uw vragen delen wij u mede dat het onderzoek zich richt op Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden dan wel aan hebben gehouden. De herkomst van deze gegevens zijn verstrekt door buitenlandse autoriteiten."

2.5. Als antwoord schreef belanghebbende de inspecteur op 10 februari 2002:

"Wij putten deze informatie uit onze herinnering. Omdat wij bijna geen oudedagsvoorziening hadden kunnen treffen hebben wij een spaarrekg. geopend in Ned. guldens. Moet zijn geweest in de herfst van 1992 of 1993. Van onze spaarrekg. alhier en wat wij opzij gelegd hadden in 2 à 3 keer in totaal ± ƒ 60.000,- gestort. Hierbij is een bedrag van ± ƒ 11.000,- rente ontvangen.

Het bestedingsdoel was 't huishouden. Wij hebben hierover nooit iets gemeld. Bescheiden hebben wij niet."

2.6. De inspecteur reageerde hierop bij brief van 13 februari 2002, waarin hij schreef:

"[...] Wanneer u niet meer de beschikking heeft over de bescheiden inzake de buitenlandse bankrekening(en) dient u deze bescheiden bij de desbetreffende bank(en) op te vragen. De bankinstelling zal u de gevraagde bescheiden verstrekken.

Aan de hand van de bankbescheiden verzoeken wij u de vragen als gesteld in de brief van 21 januari j.l te beantwoorden.

De afschriften van de Nederlandse bankinstellingen waar de gelden op zijn gestort zien wij als gemeld in de brief van 21 januari eveneens graag ter inzage. [...]".

2.7. Als antwoord schreef belanghebbende bij brief van 15 maart 2002:

"Gegevens die wij ons nog herinnerden hebben wij u gemeld. Meer hebben wij niet."

2.8. De inspecteur zond belanghebbende bij brief van 18 maart 2002 het volgende verzoek om informatie:

"In onze brief van 21 januari 2002 hebben wij om gedetailleerde informatie verzocht met betrekking uw buitenlandse banktegoeden. De door u verstrekte informatie was niet voldoende. Reden waarom wij u in onze brief van 13 februari 2002 wederom om de desbetreffende informatie hebben verzocht en u hebben verwezen naar de desbetreffende bankinstelling.

Thans heeft u nog immer niet voldaan aan de verstrekking van de gevraagde informatie.

Wij wijzen u er nogmaals op dat u op grond van artikel 47, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken, alsmede bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, die voor uw belastingheffing van belang kunnen zijn. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.

[...]

Bijgaand verstrekken wij u een voorbeeldbrief waarmee u de gevraagde gegevens bij de bankinstelling kunt opvragen

[...]".

2.9. De gemachtigde antwoordde bij brief van 2 april 2002:

"[Belanghebbende en zijn echtgenote] hebben mij uw brief van 18 maart 2002 j.l. toegezonden met het verzoek daarop te reageren.

Vooropgesteld zij, dat cliënten vanzelfsprekend aan hun wettelijke verplichtingen willen voldoen als dergelijke verplichtingen bestaan. In verband daarmee vraag ik U namens cliënten voordat zij ingaan op Uw verzoek om informatie over eventuele bankrekeningen in het buitenland, mij over het volgende te informeren:

1. op basis van welke gegevens meent de Belastingdienst dat cliënten een bankrekening in het buitenland zouden hebben (gehad)? Graag ontvang ik een kopie van die gegevens.

2. in de pers zijn berichten verschenen dat het zou gaan om gegevens over bankrekeningen bij Kredietbank Luxembourg die gestolen zijn. Ik verneem graag van U waarom de Belastingdienst blijkbaar denkt dat gestolen gegevens die vallen onder het bankgeheim van een buitenlandse bank, gebruikt mogen worden tegen rekeninghouders bij die bank.

3. op grond waarvan zouden cliënten gegevens bij een bankinstelling moeten opvragen? "

2.10. De inspecteur reageerde als volgt bij brief van 4 april 2002:

"[...] De Belastingdienst heeft de beschikking gekregen over gegevens van bankinstanties uit een aantal landen. De precieze omvang en inhoud van de beschikbare gegevens met betrekking tot uw cliënt zal in dit stadium van het onderzoek niet aan u dan wel uw cliënt bekend worden gemaakt.

U zult begrijpen dat de informatie waarover ik beschik met betrekking tot de buitenlandse bankrekening(en) gebruikt wordt in het kader van inspecteur, controle en toezicht door de Belastingdienst.

[...]

Uw cliënt diende zijn volledige vermogen en rente op te geven aan de Belastingdienst. Dit is waarschijnlijk niet gebeurd. In eerdere correspondentie is uw cliënt gewezen op de verplichting uit artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Indien uw cliënt niet of niet volledig aan deze verlichting voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e AWR omkering van de bewijslast van toepassing. Ik zal dan op basis van mij ter beschikking staande gegevens belastingaanslagen in redelijkheid moeten schatten. In dat geval dient uw cliënt in een later stadium, tijdens de bezwaar- of de beroepsprocedure, overtuigend aan te tonen dat, en in hoeverre een hierop betrekking hebbende(navorderings-) aanslag onjuist is."

* de gemachtigde met dagtekening 16 april 2002:

"[...] Als U van mening bent dat [belanghebbende] waarschijnlijk niet zijn volledige vermogen en rente aan de Belastingdienst heeft opgegeven, is het aan de Belastingdienst om dit aan te tonen, bij gebreke waarvan het gelijk aan de zijde van [belanghebbende] is. Mede in dat verband komt het vreemd voor dat U weigert om [...] informatie en (copie)documenten te verschaffen waaruit zou kunnen blijken dat U gelijk heeft. Afgezien daarvan heeft iedere belastingplichtige het recht om het dossier dat de Belastingdienst over hem/haar bijhoudt, in te zien.

[...]

Cliënten herhalen hun verzoek om inzage in en kopie van de documenten en gegevens die U blijkbaar zou hebben van een buitenlandse bankrekening van hen. [...].".

* de inspecteur met dagtekening 17 april 2002:

"[...] In tegenstelling tot wat u schrijft heb ik niet geweigerd informatie en (copie)documenten te verschaffen. Ik heb slechts met reden aangegeven dat in dit stadium van het onderzoek de precieze omvang en inhoud van de beschikbare gegevens niet aan u dan wel uw cliënt bekend gemaakt worden.

[...]

Als uw cliënt de gegevens van de KBL bank niet heeft bewaard is dat geen probleem. Zoals ik u reeds heb geschreven kan de bank de gevraagde stukken binnen ongeveer een week opnieuw verstrekken.

Er is dus geen sprake van een onmogelijkheid om aan mijn verzoek te voldoen.

[...]".

* de gemachtigde met dagtekening 6 mei 2002:

"[...] Zoals ik al eerder heb medegedeeld beschikken cliënten niet over de door U gevraagde informatie. Op grond van artikel 47 AWR zijn zij weliswaar verplicht informatie te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kan zijn, maar die bepaling ziet op gegevens waarover de belastingplichtige beschikt. Er bestaat geen verplichting om gegevens bij derden op te vragen. Of dit wel of niet mogelijk is, is daarbij niet van belang [...]."

* de inspecteur met dagtekening 30 mei 2002:

"Ik stel vast dat de gevraagde informatie [...] niet is verstrekt en derhalve niet is voldaan aan de verplichting uit artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). E.e.a. kan leiden tot omkering van de bewijslast opgrond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27 letter b AWR.

De komende tijd zal ik mij bezig houden met personen die reeds de gevraagde gegevens hebben aangeleverd.

M.b.t. uw cliënt zal op een later tijdstip beslist worden hoe verder zal worden gehandeld.".

* de gemachtigde met dagtekening 31 mei 2002:

"[...] Het zij nog eens herhaald dat [belanghebbende] niet over de door U gevraagde informatie beschikt. Uw conclusie dat niet voldaan zou zijn aan de verplichting uit artikel 47 AWR kan ik dan ook niet delen.

De Belastingdienst heeft [belanghebbende] en vele anderen onder grote psychische druk en tijddruk geplaatst, waarbij de Belastingdienst telkens zeer korte termijnen heeft gesteld om te reageren. Het komt mij daarom merkwaardig voor dat de Belastingdienst nu opeens blijkbaar geen prioriteit meer geeft aan mensen als [belanghebbende] en anderen die in dezelfde situatie verkeren. Een belastingplichtige heeft recht op een behoorlijke behandeling door de Belastingdienst. Ik verneem daarom Uw beslissing graag binnen een redelijke termijn."

* de inspecteur met dagtekening 1 juli 2002:

"Onder verwijzing naar de verplichting uit artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (A.W.R.) en artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27 letter b A.W.R. is op de volgende data aan U en/of uw cliënt [...] verzocht om informatie:

[...]

U en/of uw cliënt heeft aan deze verzoeken geen gevolg gegeven.

Onze bewijspositie is hierdoor in de bezwaar- en beroepsfase verzekerd.

[...]

Nu niet is voldaan aan de informatieverplichting zal dit tot gevolg hebben dat navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd.

[Belanghebbende] zal tijdig in kennis worden gesteld omtrent het voornemen navorderingsaanslagen op te leggen.

Voor dat tijdstip kunt u nog bij ons terecht om de zaak op reguliere wijze af te wikkelen.".

* de inspecteur met dagtekening 20 september 2002:

"[...] Indien uw cliënt niet over buitenlandse tegoeden de beschikking heeft gehad is het volgende mogelijk. Wij stellen in overleg met uw cliënt een brief op, gericht aan de buitenlandse bank waar uw cliënt naar mijn mening de beschikking heeft (gehad) over een tegoed. In die door uw cliënt te ondertekenen brief verzoekt uw cliënt om informatie over dat tegoed. Deze handeling levert een reactie op van de betreffende buitenlandse financiële instelling welke de zaken helder maakt en waarmee we de afwikkeling van ons geschil verder vorm kunnen geven.

[...]

Wij bieden u nog tot 10 oktober 2002 de tijd hierover met ons contact op te nemen. Zonder bericht van uw kant zullen wij na die datum overgaan tot het opleggen van [...] navorderingsaanslagen en zullen wij ons in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen.

* de gemachtigde met dagtekening 1 oktober 2002:

[...] Naar mijn mening dient de Belastingdienst aannemelijk te maken dat [...] bedragen niet in de aangiftes inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting over de jaren vanaf 1990 zijn betrokken. [...]

2.12. Bij brief van 13 november 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

"Betreft:

Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden

[...]

In deze brief stellen wij u in kennis van ons voornemen u een navorderingsaanslag op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete.

[...]

Om u inzicht te geven in de omvang van alle aanslagen die wij u zullen opleggen hebben wij als bijlage meegestuurd een voorlopig overzicht van de op te leggen aanslagen met de daarbij te betalen bedragen aan belasting, heffingsrente en boete.

[...]

In de berekende correcties is al rekening gehouden met vrijstellingen en heffingsvrije bedragen.

[…]

Motivering boete

Hierbij willen wij u op de hoogte brengen van ons voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). […] De boeten [Hof: betreffende de IB 1990/VB 1991] zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB 1993 en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden.[...]

Wij willen hierbij nog opmerken dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent ons volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt.".

Inkomstenbelasting

jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 88.000 98.285 107.710 65.812 52.514 42.444 133.954 165.048 149.202 92.161 265.027

correcties

44.132 41.052 40.832 40.480 29.348 30.976 35.948 38.500 36.212 53.284 49.236

belastbare inkomens

navorderings-aanslag 132.132 139.337 148.542 106.292 81.862 73.420 169.902 203.548 185.414 145.445 314.263

belastingbedragen

navorderings-aanslag 26.398 24.631 24.499 21.062 14.364 10.822 21.568 23.100 21.727 28.821 29.541

Vermogensbelasting

jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

correcties 624.000 639.600 640.380 694.980 687.960 715.260 808.080 966.420 1.073.280 950.040

af correcties IB 26.398 51.029 75.528 96.590 110.954 10.822 32.390 55.490 77.127 106.038

af correcties heffingsrente 2.485 5.856 10.017 0 0 671 2.855 5.710

af correcties VB 4.776 9.440 13.856 18.485 0 5.632 11.792 18.078 24.903

gecorrigeerd vermogen 597.000 583.000 552.000 578.670 548.500 704.000 770.000 898.000 975.000 813.264

belastingbedrag navorderingsaanslag 4.776 4.664 4.416 4.629 4.388 5.632 6.160 6.286 6.825 5.692

2.14. Bij brief van 23 april 2003 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 1991 tot en met 2000 voor de IB/PV en over de jaren 1992 tot en met 2000 voor de VB, alle met een bestuurlijke boete. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

"[...]

Motivering boete

Hierbij willen wij u op de hoogte brengen van ons voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). [...].

Wij merken het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het Boete besluit).

[...]

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH tot en met 1997 en VB tot en met 1998:

De boeten in die jaren zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf [...] 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 en hoofdstuk IV van het Voorschrift administratieve boeten 1993 zal geen kwijtschelding verleend worden.

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH vanaf 1998 en VB vanaf 1999:

Met betrekking tot de (enkelvoudige) belasting

1. Mag de inspecteur voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen gebruik maken van de fotokopieën?

2. Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de persoon is die is vermeld op de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie en zo ja, moet dan worden aangenomen dat belanghebbende rekeninghouder was bij de KB-Luxbank?

3. Dient artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toepassing te vinden op grond van schending van artikel 47, eerste lid, AWR en/of het niet doen van de vereiste aangifte? Zo ja:

4. Berusten de door de inspecteur vastgestelde tegoeden en inkomsten, welke aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen, op een redelijke schatting? Zo ja:

5. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar van de inspecteur onjuist zijn?

Met betrekking tot de verhoging/boete

6. Zo er aanvankelijk te weinig belasting is geheven, is dit dan aan opzet van belanghebbende te wijten?

7. Mag de inspecteur de microfiches voor de bewijsvoering met betrekking tot de boeteoplegging gebruiken?

8. Heeft de inspecteur verzuimd om belanghebbende te wijzen op zijn zwijgrecht als bedoeld in artikel 67j AWR?

9. Heeft de inspecteur het verbod op gedwongen zelfincriminatie geschonden?

10. Is de opgelegde boete passend en geboden?

11. Is de boete opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

12. Is sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en zo ja wat zijn daarvan de gevolgen voor de (hoogte van de) opgelegde boete?

5.0.1. In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:

“De Inspecteur heeft […] een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop hij zijn schatting voor de enkelvoudige belasting kennelijk heeft gebaseerd, niet in dit geding overgelegd, ondanks diverse eerdere verzoeken daartoe. Ik noem bij wijze van voorbeeld: de gegevens van de database en andere gegevens waarop de Inspecteur zich heeft gebaseerd bij het opleggen van de onderhavige aanslagen, de gerenseigneerde saldi van de weigeraars en de ontkenners, saldi van bankrekeningen bij andere banken dan KBL, die meewerkers hebben onthuld, enz. Ik verzoek Uw Hof om de Inspecteur te vragen om al die gegevens alsnog in deze procedures te overleggen.”

Soortgelijke verzoeken heeft de gemachtigde in eerder gedaan in zijn pleitnota’s van 24 februari 2006 en 24 mei 2006.

5.2.1. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 8 januari 2002 gevraagd naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Belanghebbende heeft daarop verklaard houder te zijn (geweest) van geen andere rekening dan een KB-Luxrekening met nummer [123456] Naar aanleiding van een verzoek van de inspecteur van 21 januari 2002 om nadere informatie heeft belanghebbende bij brief van 10 februari 2002 voorts verklaard dat het een rekening in Nederlandse guldens betrof die ergens in de herfst van 1992 of 1993 is geopend en gevoed is met bedragen afkomstig van een Nederlandse spaarrekening en overigens gespaarde gelden.

Het door belanghebbende genoemde nummer komt op het (onder 2.2 vermelde) microfiche op een bepaalde plek tussen twee gedachtestrepen voor. Dezelfde regel op het microfiche vermeldt daarna het getal 040, een voor- en achternaam die overeenkomen met de voor- en achternaam van belanghebbende en een achternaam die overeenkomt met de achternaam van zijn echtgenote.

Volgens het Draaiboek is een aldus op een microfiche weergegeven nummer een KB-Lux bankrekeningnummer, staat daarna op dezelfde regel de valutacode (040 bij een Nederlandse guldenrekening) en vervolgens de voor- en achternaam van de eerste rekeninghouder en eventueel de achternaam van de tweede rekeninghouder, meestal de echtgenote van de eerste rekeninghouder.

5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1990 tot en met 2000 heeft beschikt over ten minste de op de fotokopie vermelde rekeningen, door hem aangeduid als een zicht- en een tegenrekening. De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar het in zijn verweerschrift weergegeven bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen en acht derhalve aannemelijk dat in de periode 1990 - 1993 ten minste 39% (1990) tot 95% (1993) van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 - 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat:

- belanghebbende over meer rekeningen beschikte dan de op de afdruk van het microfiche vermelde rekening,

- belanghebbende gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder was van voormelde bankrekeningen en gerechtigd was tot de daarop staande tegoeden, en

- belanghebbende uit de tegoeden op die rekeningen gedurende die gehele periode belastbare inkomsten heeft genoten en dat die tegoeden gedurende deze gehele periode tot zijn vermogen behoorden.

5.3.6. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brief van de inspecteur, genoemd onder 2.4, volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - om gegevens en inlichtingen betreffende KB-Luxbankrekeningen (waaronder ‘afschriften van de banktegoeden’) heeft gevraagd. Het Hof begrijpt dat de inspecteur met zijn verzoek om 'afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar' bedoeld heeft de afschriften van de KB-Luxbank waaruit opgemaakt kan worden welk saldo belanghebbende per 31 december van ieder jaar bij die bank aanhield.

Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd, geen andere gegevens en inlichtingen over zijn KB-Luxbankrekeningen heeft verstrekt dan hetgeen hij vermeld heeft op het formulier 'Verklaring buitenlandse bankrekeningen' en hetgeen in zijn brief van 10 februari 2002 staat vermeld. Daarmee heeft hij niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a, AWR (het niet doen van de vereiste aangifte) tot een zelfde conclusie zou zijn gekomen.

5.4.4. Hetgeen belanghebbende aanvoert zoals onder 5.4.2 weergegeven doet aan ’s Hofs oordeel dat de inspecteur de correcties – na eliminatie van de ‘aanpassing’ – niet willekeurig heeft geschat, niet af. Zeker nu belanghebbende geen enkel document betreffende de KB-Luxbankrekeningen heeft overgelegd, kon de inspecteur zich met betrekking tot belanghebbende in redelijkheid op het standpunt stellen dat hij over onvoldoende gegevens beschikte om de schatting van de correcties te baseren op de onder 2.2 vermelde bedragen. Dat de inspecteur belanghebbendes in zijn brieven van 15 januari 2002 en 10 februari 2002 gedane verklaringen van onvoldoende gewicht achtte om daarop zijn schatting te baseren, acht het Hof reeds gerechtvaardigd doordat die verklaringen vaag en – voor wat betreft de daarin genoemde bedragen – niet in overeenstemming met de microfiches zijn. Daar komt bij dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft aangegeven hoe de inspecteur op basis van de tegoeden op de KB-Luxbankrekeningen de correcties had moeten schatten, alsmede dat belanghebbende nog geen begin van een alternatieve berekening heeft ingebracht.

Tot slot is het Hof van oordeel dat belanghebbende geenszins aannemelijk heeft gemaakt dat zijn situatie ongelijk is aan die van belastingplichtigen waarvan alleen een zichtrekening bekend is.

Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter - zoals overwogen onder 5.3.6 - het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Belanghebbende stelt dat hij geen gegevens heeft over zijn rekeningen bij de KB-Luxbank en als gevolg daarvan het van hem gevraagde bewijs niet kan leveren. Reeds omdat het Hof die stelling ongeloofwaardig heeft geacht en belanghebbende overigens geen dan wel onvoldoende bewijs heeft bijgebracht, kan niet geoordeeld worden dat hij overtuigend heeft aangetoond dat de inspecteur de inkomsten uit of de tegoeden bij de KB-Luxbank, na eliminatie van 'de aanpassing', voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen heeft.

jaar

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 88.000 98.285 107.710 65.812 52.514 42.444 133.954 165.048 149.202 92.161 265.027

correcties volgens

uitspraak Hof 29.421 27.368 27.221 26.986 19.565 20.650 23.965 25.666 24.141 35.522 32.824

belastbare inkomens

volgens uitspraak Hof 119.411

125.653 134.931 92.798 72.079 63.094 157.919 190.714 173.343 127.683 297.851

5.6.3. Voor wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 bestaan uit de niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank en de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden over voorafgaande jaren.

Uit de onder 2.12 opgenomen tabel voor de vermogensbelasting leidt het Hof af dat de inspecteur op die wijze de heffingsgrondslag voor de navorderingsaanslagen vermogensbelasting heeft vastgesteld, zij het uiteraard met in achtneming van andere bedragen aan inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden dan waartoe de onderhavige hofuitspraak leidt. Nu, uitgaande van de evenbedoelde schulden zoals die uit deze uitspraak voor belanghebbende voortvloeien, de vaststelling van de vermogens voor de verschuldigde vermogensbelasting niet afhankelijk is van enig subjectief oordeel van de inspecteur (zij vloeien immers rechtstreeks uit de wet voort), belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de berekeningswijze van de inspecteur en het Hof ook niet anderszins gebleken is dat de inspecteur bij die berekening fouten heeft gemaakt, zal het Hof de inspecteur bij wijze van tussenuitspraak opdragen om met inachtneming van deze uitspraak op exact dezelfde wijze wederom de vermogens voor de vermogensbelasting vast te stellen, daarbij uitgaande van niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank tot de bedragen vermeld in de onderstaande tabel (in guldens):

KB-Luxbank tegoeden

in guldens 416.000 426.400 426.920 463.320 458.640 476.840 538.720 644.280 715.520 633.360

5.7.1.2. Artikel 67e, eerste lid, AWR luidt voor zover thans van belang:

"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven.

Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB.

5.7.1.5. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brieven van de inspecteur van 21 januari 2002 en 13 februari 2002 volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - om de KB-Luxbankafschriften en een kopie van het openingsformulier, alsmede om afschriften van zijn Nederlandse bankrekening, heeft gevraagd en vaststaat dat belanghebbende die niet verstrekt heeft.

De door de inspecteur gevraagde KB-Luxbankafschriften en het desbetreffende openingsformulier betreffen een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voor wat betreft de bankafschriften van de Nederlandse bank heeft te gelden dat belanghebbende de inspecteur zelf, zij het indirect, op het bestaan van deze spaarrekening heeft gewezen. Voorts is van belang dat de stukken niet rechtstreeks van belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan.

Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, BNB 2008/159 acht het Hof mede van belang dat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

5.7.1.6. In aanmerking genomen dat aannemelijk is dat de KB-Luxbank belanghebbende over de onderhavige periode ten minste één bankafschrift en/of het openingsformulier ter beschikking heeft gesteld waaruit het aanhouden van een KB-Luxbankrekening blijkt, alsmede dat aannemelijk is dat de bank waar belanghebbende de spaarrekening aanhield hem ten minste één bankafschrift ter beschikking heeft gesteld, betekent dit dat belanghebbende geweigerd heeft om door de inspecteur opgevraagd materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan belanghebbendes wil, te verstrekken.

Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes grief dat in het kader van de vaststelling en toetsing van de boete geen voor hem nadelige gevolgen mochten worden verbonden aan het niet-voldoen door belanghebbende aan zijn verplichtingen ex artikel 47 AWR. Hieraan doet niet af dat de vaststelling van de (enkelvoudige) belasting mede berust op het niet juist beantwoorden van door de inspecteur gestelde vragen.

5.7.2.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties, ook na eliminatie van de 'aanpassing', sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting.

Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.

5.7.3.2. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Op bladzijde 49 van het verweerschrift is opgenomen:

"Belanghebbende is op 20 september 2002 in kennis gesteld van het voornemen van de inspecteur om hem een boete op te leggen."

Nu in de tot de stukken behorende brief van 20 september 2002 geen kennisgeving als hier bedoeld is te lezen en deze wel is te lezen in de brief van 13 november 2002 houdt het Hof het ervoor dat eerstgenoemde datum moet worden gelezen als 13 november 2002.

5.7.3.5. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden.

Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het vooronderzoek na de ontvangst van het verweerschrift is verlengd met 3 maanden voor het nemen van een conclusie van repliek en met 2 maanden voor het nemen van een conclusie van dupliek, dat er een afzonderlijke procedure is gevoerd omtrent de in artikel 8:29 Awb opgenomen mogelijkheid bepaalde (onderdelen van) gedingstukken niet over te leggen en dat na sluiting van het onderzoek het vooronderzoek eenmaal is heropend. Bovendien is de duur van de berechting beïnvloed door de aan de gemachtigde toe te rekenen periode tussen het indienen van beroep in augustus 2004 en het inzenden van de motivering daarvan in mei 2005. Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur in de beroepsfase niet voortvarend heeft gehandeld ziet het Hof in de door de inspecteur in acht genomen reactietermijnen geen onderbouwing daarvan, zodat die stelling wordt verworpen.

5.7.3.6. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal 32 maanden.

a. Het Hof heeft ruim 7 maanden na sluiting van het onderzoek op 10 augustus 2006 tussenuitspraak gedaan. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van ruim 4 maanden;

b. Na de tussenuitspraak van 21 maart 2007 is het onderzoek ter zitting door het Hof voortgezet op 18 juni 2007, met inachtneming van de wettelijke termijn voor het verzenden van uitnodigingen ter zitting van drie weken, resteert een termijn van ruim 2 maanden;

c. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 18 juni 2007 is het onderzoek heropend bij brief van 19 november 2007, dus na ruim 5 maanden;

d. Het onder c bedoelde onderzoek is gesloten op 25 januari 2008 en heropend op 30 oktober 2009, een periode van ruim 21 maanden.

5.7.3.7. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van 2 juli 2009, kenmerk P04/03329 t/m 04/3349, nu gesteld noch gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel niet aan te merken de door de inspecteur in het onderhavige geval in aanmerking genomen termijnen waarbinnen hij de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld.

De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.

7.1. Het Hof:

- verklaart de beroepen gegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PV en de daarop betrekkinghebbende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente;

- vernietigt de bestreden uitspraken die betrekking hebben op deze aanslagen en beschikkingen;

- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

jaar

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

volgens uitspraak Hof 117.421 125.653 134.931 92.798 72.079 63.094 157.919 190.714 173.343 127.683 297.851

- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de bovenstaande vermindering van die aanslagen;

- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende boetes tot 64% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.898, en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad (11 x € 37=) € 407 te vergoeden.

Tegen deze uitspraak, voor zover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.