Gerechtshof Arnhem, 14-09-2010, BN9794, 09-00383

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Coöperatieve Vereniging X Vastgoed te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 september 2009, nummer AWB 08/2690, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbare winst van € 515.918 en een belastbaar bedrag van € 447.682. Tegelijkertijd is bij beschikking een verlies van € 68.236 uit oudere jaren verrekend. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 15.030 opgelegd en is bij beschikking aan heffingsrente een bedrag van € 25.119 in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbare winst van € 355.918 en een belastbaar bedrag van € 287.682 en heeft hij tevens de boetebeschikking vernietigd. De in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 september 2009 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer A en de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota van de Inspecteur wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen en beide pleitnota’s worden, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In het onderdeel “2. Feiten” van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):

2.2 “Eiseres is opgericht op 17 november 1989. Tot 30 december 2003 hield eiseres zich bezig met het beheren van onroerende zaken, alsmede het exploiteren van een administratie- en belastingadvieskantoor onder de naam Coöperatieve Vereniging X.

Eiseres heeft drie leden te weten A, B en C. Van deze leden zijn alleen A en B gerechtigd tot het vermogen en de jaarwinst, ieder voor 50%.

Omdat de gedrags- en beroepsregels van de NOAB en het CB deze gemengde activiteiten niet toestonden, is besloten om de activiteiten op het gebied van het beheren van de onroerende zaken te scheiden van de andere activiteiten. Hiertoe hebben A en B op 17 december 2003 de Coöperatieve Vereniging XZ opgericht.

Blijkens de bewijzen van lidmaatschap dienen A, B en C ieder een bedrag van € 1.500 in te brengen als ledenkapitaal. Het door eiseres in te brengen bedrag zal door de Algemene Ledenvergadering worden vastgesteld.

Eveneens op 17 december 2003 heeft Coöperatieve Vereniging XZ voor een bedrag van € 1 de aandelen in X B.V. overgenomen van eiseres. In X B.V. was een aantal werknemers van de X-Groep ondergebracht.

Bij statutenwijziging van 30 december 2003 is de naam van eiseres veranderd in Coöperatieve Vereniging X Vastgoed en de doelomschrijving toegespitst op het beheer van onroerende zaken.

Bij onderhandse akte van 31 december 2003 is besloten om het klantenbestand van het administratie- en belastingadvieskantoor van eiseres, zoals dat op 31 december 2003 was samengesteld, per 1 januari 2004, om 0.00 uur, over te dragen aan Coöperatieve Vereniging XZ. Omtrent de overdracht is in de akte onder meer het volgende vermeld:

In verband met de overdracht van de activiteiten van eiseres is per 31 december 2003 een inbrengbalans opgesteld van Coöperatieve Vereniging XZ. Bij het opstellen van deze inbrengbalans is ervan uitgegaan dat de overdracht heeft plaatsgevonden met toepassing van de bedrijfsfusieregeling als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). De inbrengbalans is als volgt vastgesteld:

Op 24 juni 2006 heeft eiseres alsnog haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2003 ingediend, berekend naar een belastbare winst van € 17.767 en een belastbaar bedrag van nihil. In de aangifte heeft eiseres een bedrag van € 18.151 als verlies in aftrek gebracht ter zake van de verkoop van de aandelen X B.V. Met betrekking tot de overdracht van het klantenbestand heeft eiseres geen winst verantwoord omdat zij van mening is dat de bedrijfsfusieregeling van toepassing was.

Verweerder heeft de aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 21 november 2006 heeft verweerder dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

Verweerder heeft het bezwaar ook ambtshalve beoordeeld. Bij deze ambtshalve beoordeling is verweerder tot de conclusie gekomen dat de aanslag vennootschapsbelasting 2003 tot een te laag bedrag is opgelegd. Hierbij heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het door eiseres in aftrek gebrachte bedrag van € 18.151 niet aftrekbaar is omdat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Daarnaast heeft verweerder het standpunt ingenomen dat ter zake van de overdracht van het klantenbestand een overdrachtswinst in aanmerking genomen moet worden genomen bij eiseres. Verweerder heeft de goodwill van het klantenbestand berekend op € 480.000. De belastbare winst en het belastbare bedrag dienen volgens verweerder als volgt te worden vastgesteld:

Dienovereenkomstig heeft verweerder met dagtekening 10 november 2007 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij heeft verweerder tevens een vergrijpboete opgelegd van € 15.030.

Bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2008 heeft verweerder het bedrag van de overdrachtswinst nader vastgesteld op € 320.000 (80% van de omzet van € 400.000). De boetebeschikking is vernietigd.

Dientengevolge is de navorderingsaanslag als volgt verminderd:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht ter zake van de overdracht van het klantenbestand van het administratie- en belastingadvieskantoor door belanghebbende aan Coöperatieve Vereniging XZ (hierna: CV XZ) een bedrag ter grootte van € 320.000 tot de belastbare winst van belanghebbende heeft gerekend. Na inventarisatie van de geschilpunten door het Hof spitst het geschil zich in het bijzonder nog toe op de volgende vragen:

3.2 Belanghebbende is van mening dat de eis dat in verband met de overdracht van het klantenbestand aan CV XZ een adequate tegenprestatie vereist is om een geruisloze overdracht in de zin van artikel 14, eerste lid van de Wet Vpb te kunnen bewerkstelligen, niet gesteld mag worden. Belanghebbende is van mening dat artikel 14 van de Wet Vpb deze eis niet stelt, dat dit overigens ook in strijd is met doel en strekking van de Wet Vpb en dat dit ook niet in overeenstemming is met de vigerende Fusierichtlijn. Voorts is belanghebbende van mening dat het stellen van een maximale crediteringsnorm, op grond van het in 3.1, onder 1 vermelde Besluit, om dezelfde redenen niet toelaatbaar is. Ten aanzien van het tijdstip waarop de overdrachtswinst zou dienen te worden belast is zij van mening dat dit voordeel ten onrechte in 2003 is belast. Belanghebbende staat, indien ervan uitgegaan dient te worden dat de overdrachtswinst belast zou zijn, belastingheffing in 2004 voor omdat het klantenbestand per 1 januari 2004 om 0.00 uur is overgedragen. Tenslotte meent belanghebbende dat het in 3.1 onder 4 vermelde beleid met zich meebrengt dat een fiscaal geruisloze overdracht door de Inspecteur alsnog dient te worden toegestaan.

3.3 De Inspecteur is ten aanzien van de genoemde geschilpunten een tegenovergestelde mening toegedaan.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 35.918.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

“De belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer),tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), behoeft de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking te nemen, mits voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer dezelfde bepalingen van toepassing zijn, de overnemer niet op de voet van artikel 20 aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen en latere heffing is verzekerd.”

Nu belanghebbende haar onderneming op 31 december 2003 (per 1 januari 2004 om 0.00 uur) heeft overgedragen aan CV XZ tegen uitreiking van één lidmaatschapsbewijs stelt zij dat de daarmee behaalde overdrachtswinst ten gevolge van de overdracht van het klantenbestand, ter grootte van € 320.000, niet in aanmerking genomen hoeft te worden (hierna: geruisloze overdracht) omdat artikel 14, eerste en zesde lid van de Wet Vpb van toepassing zijn en zij aan de daarin gestelde eisen heeft voldaan.

4.2 De Inspecteur heeft, onder verwijzing naar onderdeel 3.4.1 van het Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3041M, gesteld dat als voorwaarde voor een geruisloze overdracht heeft te gelden dat de waarde van de uit te geven lidmaatschapsbewijzen in CV XZ dient te corresponderen met de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming - in casu de waarde in het economische verkeer van het klantenbestand - in belanghebbende (de adequate tegenprestatie).

“A verklaart desgevraagd dat niet in geschil is dat het belastbare feit zich in 2003 heeft voorgedaan”

De Rechtbank heeft in haar uitspraak hierover vermeld dat niet meer in geschil is dat het belastbare feit zich in 2003 heeft voorgedaan. In hoger beroep komt belanghebbende hierop terug door de in eerste aanleg aangevoerde stelling dat de overdrachtswinst in 2004 belast zou moeten worden, te herhalen. Omdat de heer A tijdens de mondelinge behandeling op vragen van de Rechtbank heeft geantwoord dat niet meer in geschil is dat het belastbare feit zich in 2003 heeft voorgedaan terwijl in het beroepschrift (onderdeel 5.3) juist het standpunt was ingenomen dat de overdrachtswinst in 2004 belast zou moeten worden, heeft, naar het oordeel van het Hof, belanghebbende deze stelling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. Dat de heer A zich door de vraag van de Rechtbank overvallen voelde en de consequentie ervan niet kon overzien, komt het Hof, aangezien de heer A als belastingadviseur werkzaam is, onaannemelijk voor. Gelet op het voorgaande kan de door belanghebbende ingetrokken stelling niet meer in hoger beroep worden opgevoerd (vergelijk: Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, LJN BJ5125, BNB 2010/19) en zal het Hof dan ook daaraan voorbij gaan.

4.8 Het Hof ziet in dit onderdeel van de Resolutie echter geen mogelijkheid om belanghebbende alsnog in aanmerking te laten komen voor een gefacilieerde bedrijfsfusie. Met de invoering van de mogelijkheid om een juridische fusie aan te gaan is namelijk het in het onderdeel 4.1 van de Resolutie bedoelde hardheidsclausulebeleid afgeschaft, zodat belanghebbende, zo al aan de voorwaarden zou zijn voldaan, hierop geen beroep meer kan doen.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 14 september 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (A.J. Kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.