Gerechtshof Arnhem, 12-10-2010, BO2100, 09-00448

nummer 09/00448

uitspraakdatum: 12 oktober 2010

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de Belastingdienst Rivierenland te P(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 19 december 2009 nummer AWB 08/5884, in het geding tussen de Inspecteur en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.006. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.356. Bij beschikking werd belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 113.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 december 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het verlies uit werk en woning voor 2005 vastgesteld op € 17.221, en de beschikkingen inzake de boete en de heffingsrente vernietigd.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juli 2010 te Arnhem. Daarbij zijn de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur verschenen en gehoord.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is na het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwd met Y. De huwelijkse voorwaarden houden in dat elke gemeenschap van goederen tussen de echtelieden is uitgesloten. Artikel 9 van de voorwaarden bevat wel een verrekeningsclausule (Amsterdams verrekeningbeding). Tussen de echtelieden bestaat geen wettelijk deelgenootschap.

2.2 De echtgenoot van belanghebbende bezit 35% van de aandelen van A B.V. Op 3 april 2002 werd Aannemersbedrijf B B.V. opgericht. Vanaf de oprichtingsdatum van B BV, is A B.V. haar enig aandeelhouder geweest. De echtenoot van belanghebbende heeft in dit verband vanaf 3 april 2002 een middellijk aanmerkelijk belang in B BV.

2.3 Op 28 juli 2004 is B BV in staat van faillissement verklaard. Dit faillissement werd op 23 februari 2005 wegens de toestand van de boedel opgeheven.

2.4 Belanghebbende is vanaf 3 april 2002 tot 1 maart 2004 bestuurder geweest van B BV. Belanghebbende heeft zelf op geen enkel tijdstip middellijk en/of onmiddellijk een aandelenbelang in B BV gehad.

2.5 Op 8 november 2002 werd tussen B BV en de C Bank (hierna: de Bank), ter financiering van de bedrijfsuitoefening, een kredietovereenkomst (rekening-courant krediet) gesloten. Belanghebbende heeft zich op 12 november 2002, tot zekerheid voor de Bank inzake de nakoming van de uit deze kredietovereenkomst voortvloeiende verplichtingen, jegens de Bank tot hoofdelijke mede-aansprakelijkheid voor de uit de kredietovereenkomst voortvloeiende schulden van B BV verbonden.

2.6 Bij schrijven van 28 september 2004 is belanghebbende door de Bank aangesproken op haar hoofdelijke aansprakelijkheid. Uit dien hoofde heeft belanghebbende zowel op 3 februari 2005 als op 18 februari 2005 aan de Bank een bedrag voldaan van € 27.613,45, derhalve in totaal een bedrag van € 55.226,90.

2.7 Belanghebbende heeft over 2005 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 17.221. Daarbij heeft zij haar regresvordering op B BV met € 55.226,90 afgewaardeerd tot nihil, en het bedrag van deze afwaardering in aanmerking genomen als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden.

2.8 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag, de aangifte van belanghebbende gecorrigeerd met het bedrag van € 55.226,90 en het belastbare inkomen van belanghebbende uit werk en woning over 2005 vastgesteld op € 38.001.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Allereerst is tussen partijen in geschil of het belanghebbende is toegestaan de regresvordering op B BV op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek te stellen voor het bedrag dat belanghebbende voor de verkrijging van die vordering heeft moeten opofferen, te weten € 55.226,90 waarna deze ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende over 2005, kan worden afgewaardeerd, dan wel of de regresvordering op de openingsbalans voor de waarde in het economische verkeer dient te worden geactiveerd. Indien activering tegen de waarde in het economische verkeer dient plaats te vinden, is vervolgens in geschil of belanghebbende met succes een beroep kan doen op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006 (CPP2006/76M) waarin de staatssecretaris heeft goedgekeurd dat in bepaalde gevallen de regresvordering op de openingsbalans toch te boek kan worden gesteld voor het bedrag dat uit hoofde van de aansprakelijkheidsstelling is betaald.

3.2 Belanghebbende is primair van mening dat zij de regresvordering mag activeren voor het door haar daarvoor opgeofferde bedrag, en subsidiair dat zij een beroep kan doen op het in het besluit van 24 mei 2006 opgenomen goedkeurend beleid. Ter zitting heeft belanghebbende daaraan nog toegevoegd de stelling dat, indien zij niet al rechtstreeks met vrucht een beroep op het voornoemde besluit kan doen, belanghebbendes beroep op dat besluit dan toch op grond van het gelijkheidsbeginsel dient te worden gehonoreerd.

3.3 De Inspecteur is van mening dat de regresvordering op de openingsbalans dient te worden geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer, welke naar de mening van de Inspecteur nihil bedraagt. Een beroep op het besluit van 24 mei 2006 komt belanghebbende naar de mening van de Inspecteur niet toe, omdat belanghebbende nimmer middellijk of onmiddellijk een aanmerkelijk belang heeft gehad in B BV en dat besluit naar de mening van de Inspecteur alleen is geschreven en bedoeld voor aanmerkelijkbelang-aandeelhouders. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt volgens de Inspecteur omdat geen sprake is van gelijke gevallen.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Incidenteel hoger beroep

4.1 Belanghebbende is door de Rechtbank op haar subsidiair voor de Rechtbank in genomen standpunt in het gelijk gesteld. Op het hoger beroep van de Inspecteur heeft zij incidenteel hoger beroep ingesteld waarin zij haar bij de Rechtbank primair aangevoerde grieven herhaalt. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, BNB 2010/65, LJN BG7213, heeft geoordeeld, staat het partijen vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Gesteld noch gebleken is dat deze uitzonderingen hier aan de orde zijn. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd uitdrukkelijk en zonder voorbehoud aangegeven dat hetgeen als incidenteel hoger beroep naar voren is gebracht, door het Hof als verweer in het kader van het (principale) hoger beroep van de Inspecteur dient te worden behandeld.

Waardering van de regresvordering

4.2 Het Hof zal eerst de vraag behandelen op welk moment het hebben of verkrijgen van de regresvordering een werkzaamheid gaat vormen. Naar het oordeel van het Hof volgt uit onder andere het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2002, nr. R00/110HR, LJN AD9618, NJ 2002, 393, dat het ontstaan van de regresvordering bij hoofdelijke aansprakelijkheid niet afhankelijk is van de betaling door de hoofdelijk aansprakelijk gestelde. De regresvordering ontstaat op het moment dat de hoofdelijke aansprakelijkheid ontstaat. Zolang er door de hoofdelijk aansprakelijk gestelde in dat kader geen betalingen zijn gedaan, heeft de regresvordering een voorwaardelijk karakter. De vraag is echter of dergelijke voorwaardelijke vorderingen onder de reikwijdte van de bepalingen van artikel 3.92, tweede lid, Wet IB vallen. Bij de parlementaire behandeling van de Belastingherziening 2001 werd opgemerkt (TK 1999/2000, 26 727, nr. 89, p. 10, Toelichting vierde NvW):

'De wijziging die volgt uit artikel 3.4.1.2 (Hof: thans artikel 3.91 van de Wet IB 2001), tweede lid, onderdeel a, onder 1°, ziet op het vervangen van de formulering 'het aangaan van een geldlening' door 'het hebben van een schuldvordering'. De laatste formulering beoogt te verduidelijken dat ook reeds bestaande geldleningen onder de in artikel 3.2.1.1a (Hof: thans art. 3.3 van de Wet IB 2001), eerste lid, opgenomen regeling vallen.'

'In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt.'

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de hierboven weergegeven passages, dat de wetgever met de gelijkstellingen van artikel 3.92, tweede lid, letter a, 1°, Wet IB het oog heeft gehad op situaties waarbij gelden door een aanmerkelijkbelang-aandeelhouder of een daarmee verbonden persoon feitelijk aan een gelieerde vennootschap ter beschikking worden gesteld.

4.3 Op grond van hetgeen is overwogen in 4.2 is het Hof van oordeel dat het ter beschikking stellen pas een aanvang neemt op het moment dat belanghebbende in het kader van haar hoofdelijke aansprakelijkheid, feitelijk betalingen aan de Bank verricht. Op dat moment dient naar het oordeel van het Hof de regresvordering voor de waarde in het economisch op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden gewaardeerd. Niet in geschil is dat belanghebbende de onderhavige betalingen op 3 respectievelijk 18 februari 2005 heeft verricht, en dat B BV reeds op 28 juli 2004 in staat van faillissement was verklaard, welk faillissement op 23 februari 2005 wegens de toestand van de boedel is geëindigd. Onder deze omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat de waarde van de regresvordering reeds ten tijde van de betalingen door belanghebbende nihil was, zodat belanghebbende op deze grond in 2005 geen negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen.

4.4 Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2010, nr. 09/00654 ,BNB 2010/192, LJN BI9790, en daarbij betoogd dat waardering van de regresvordering naar de waarde in het economische verkeer op het moment van de betalingen door belanghebbende, naar analogie van dat arrest, hier niet aan de orde is. Dit beroep kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof echter niet baten. Anders dan in de in het bedoelde arrest berechte casus heeft belanghebbende geen vermogensbestanddeel verworven met het oogmerk om dat feitelijk aan de gelieerde vennootschap ter beschikking te stellen. Weliswaar is belanghebbende reeds ten tijde waarop zij zich als hoofdelijk aansprakelijke voor de schulden uit hoofde van de kredietovereenkomst van B BV jegens de Bank verbond, verplichtingen aangegaan, doch uit de aard van die verplichtingen volgt naar het oordeel van de Hof dat het oogmerk van zowel belanghebbende als de gelieerde vennootschap er op dat moment nu juist op gericht is geweest, om niet feitelijk vermogen aan de gelieerde vennootschap ter beschikking te stellen.

Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP76M en beroep op gelijkheidsbeginsel

4.5 Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M (hierna; besluit 2006) welk besluit is geactualiseerd en opnieuw uitgebracht op 1 december 2008, nr. CPP/520M (hierna: Besluit 2008).

Het Besluit 2006, voor zover hier van toepassing, luidt:

(…)

Deze goedkeuring geldt eveneens voor de regresvordering die voortvloeit uit een aansprakelijkheidsstelling bij hoofdelijke aansprakelijkheid, aangezien deze aansprakelijkheidsstelling in hoge mate overeenkomt met de borgstelling.”

Het Besluit 2008, voor zover hier van toepassing, luidt:

(…)

4.6 De Inspecteur heeft betoogd dat de staatssecretaris blijkens de bewoordingen van de besluiten, waarin de belanghebbende wordt aangeduid als “directeuraandeelhouder”en “aanmerkelijkbelanghouder” alleen ziet op gevallen waarin een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in de gelieerde vennootschap waaraan wordt ter beschikking gesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, mede gezien de bepalingen van de gemaakte huwelijkse voorwaarden, op geen enkel moment een middellijk of onmiddellijk aanmerkelijk belang in B BV heeft gehad.

4.7 Het Hof zal, veronderstellerderwijs uitgaande van de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende als niet-aanmerkelijkbelanghouder niet uit eigen hoofde met succes een beroep op de genoemde besluiten kan doen, eerst het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel behandelen. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd aangegeven voldoende te hebben kunnen reageren op deze nadere stellingname door belanghebbende. Het Hof is bovendien van oordeel dat in het verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende eveneens een beroep op het gelijkheidsbeginsel dient te worden gelezen.

4.8 Niet in geschil is dat zowel in het Besluit 2006 als in het Besluit 2008 voor wat de waardering van de regresvordering op de openingsbalans van een werkzaamheid, sprake is van goedkeurend beleid. Naar de mening van de Inspecteur is echter geen sprake van rechtens gelijke gevallen.

4.9 Op grond van hetgeen onder 4.8 is overwogen komt het Hof tot het oordeel dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 ? € 437 = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 12 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

J.L.M. Egberts M.G.J.M. van Kempen

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.