Hoge Raad, 09-08-1996, AA1804, 30227

gewezen op het beroep in cassatie van de erven AX tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 10 maart 1994 betreffende de na te melden ten aanzien van hen op de voet van artikel 30 van de Invorderingswet 1990 gegeven beschikking van de Ontvanger van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P.

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De Ontvanger heeft bij beschikking van 15 juli 1992 het bedrag van de aan belanghebbenden te vergoeden invorderingsrente vastgesteld op nihil. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraak van 10 augustus 1992 een rentevergoeding verleend tot een bedrag van ƒ 74.992,--. 1.2. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij het Hof. 1.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Ontvanger bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 21 november 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger op het bezwaarschrift en tot toekenning van een bedrag van ƒ 562.952,-- aan invorderingsrente, te verminderen met de reeds toegekende vergoeding van ƒ 74.992,--.

3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Aan belanghebbenden zijn op 16 september 1988 ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van AX voorlopige aanslagen in het recht van successie opgelegd tot een totaalbedrag van ƒ 1.520.120,--. Dit bedrag is voor de uiterste betaaldatum van 16 oktober 1988 voldaan. Op 26 februari 1992 zijn, met verrekening van de voorlopige aanslagen, de definitieve aanslagen opgelegd tot een totaalbedrag van, eveneens ƒ 1.520.120,--. Tegen deze aanslagen hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt op grond van het feit dat zij zijn opgelegd na het verstrijken van de daartoe in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde termijn, welke in hun geval afliep op 31 januari 1992. Bij uitspraak van 26 juni 1992 heeft de Inspecteur wegens deze termijnoverschrijding de definitieve aanslagen vernietigd onder gelijktijdige vernietiging van de voorlopige aanslagen. 3.2. Ervan uitgaande dat tussen partijen niet in geschil is dat de materiële belastingschuld hoger was dan het totaalbedrag van de voorlopige aanslagen en evenmin dat vanaf de dagtekening van die aanslagen tot 1 februari 1992 sprake was van een formele belastingschuld ter grootte dat bedrag, zodat - aldus het Hof - geen rentenadeel is geleden "omdat de belastingaanslag toen niet tot een te hoog bedrag was opgelegd", heeft het Hof geoordeeld dat het in strijd is met de strekking van de regeling van artikel 28, in het bijzonder lid 5 (met ingang van 1 oktober 1992 gewijzigd en vernummerd tot lid 6), van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) om onder die omstandigheden over te gaan tot vergoeding van invorderingsrente aan belanghebbenden. 3.3. Voor zover middel I bestrijdt dat vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslagen sprake was van een formele belastingschuld faalt het. Een voorlopige aanslag zet weliswaar niet de materiële belastingschuld tot het bedrag van de aanslag om in een formele belastingschuld, maar hij schept desondanks evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot. Het middel behoeft voor het overige wegens gemis aan belang geen behandeling. 3.4. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden geen aanspraak kunnen maken op vergoeding van invorderingsrente overeenkomstig het bepaalde in artikel 28, leden 3 en 4, van de Wet. 3.5. Het middel is gegrond. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, van de Wet komt erop neer dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt voor zover uit de vermindering van de aanslag voortvloeit dat op de aanslag te veel is betaald. Beslissend is derhalve of meer belasting is betaald dan uiteindelijk formeel verschuldigd blijkt te zijn. Hiermee strookt het aan te nemen dat in genoemde bepaling onder "vermindering van de belastingaanslag" mede is te verstaan vernietiging van de aanslag. Deze uitlegging vindt steun in de door de Advocaat-Generaal in zijn conclusie onder 2.2.2 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120, waarbij in de Wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van 's Rijks directe belastingen onder artikel 18 een regeling met betrekking tot invorderingsrente werd opgenomen welke voor zover hier van belang niet wezenlijk afwijkt van het bepaalde in artikel 28 van de Wet. Aanknopingspunten voor een uitlegging in andere zin in dit door de wetgever mogelijk niet voorziene geval ontbreken. 3.6. De gegrondbevinding van middel II leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt het bedrag van de aan belanghebbenden te vergoeden invorderingsrente bepaald op ƒ 562.952,--, op welk bedrag de reeds aan hen betaalde rente ten bedrage van ƒ 74.992,-- in mindering komt.

4. Proceskosten Nu belanghebbenden voor het Hof uitdrukkelijk hebben verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten en het beroepschrift in cassatie niets bevat op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat zij met betrekking tot de kosten van de procedure in cassatie een ander standpunt innemen acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Ontvanger op het bezwaarschrift alsmede diens beschikking waarbij het bedrag van de te vergoeden invorderingsrente werd vastgesteld op nihil, kent aan belanghebbenden ter zake van vergoeding van invorderingsrente een bedrag toe van ƒ 562.952,-- te verminderen met de reeds aan hen voldane som van ƒ 74.992,-- en gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbenden wordt vergoed het door hen ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 300,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--.

Dit arrest is op 9 augustus 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.227 Mr Moltmaker

Invorderingsrente Erven AX

successierecht tegen

De Staatssecretaris van Financiën

Parket, 21 november 1995

C. . Op 26 februari 1992 zijn aan belanghebbenden definitieve aanslagen opgelegd tot bedragen van in totaal ƒ 1.520.120, met een na verrekening van de voorlopige aanslagen te betalen bedrag van nihil. Op grond van de overschrijding van de in punt 1.2 vermelde termijn hebben belanghebbenden tegen de definitieve aanslagen bezwaar gemaakt, waarna de inspecteur bij beschikking van 26 juni 1992 deze aanslagen heeft verminderd met ƒ 1.520.120.

D. . Bij brief van 15 juli 1992 heeft de ontvanger aan de gemachtigde van belanghebbenden medegedeeld, dat hij geen invorderingsrente zal vergoeden.

E. . In de uitspraak van 10 augustus 1992 op het bezwaar-

schrift van belanghebbenden heeft de ontvanger overwogen dat hier geen sprake is van een vermindering als bedoeld in art. 28 Invorderingswet 1990 (Inv.) en derhalve geen recht bestaat op vergoeding van invorderingsrente, maar dat er niettemin aanleiding bestaat om rente te vergoeden vanaf de eerste dag na afloop van de in art. 66 Sw. 1956 bedoelde termijn tot en met de datum van de vernietigingsbeschikking. Dientengevolge heeft de ontvanger over de periode van 30 januari 1992 tot en met 26 juni 1992 (over 148 dagen) aan rente vergoed een bedrag van ƒ 74.992 .

H. . Het hof heeft overwogen (rov. 5.2) dat niet in geschil is, dat i.c. de materiële belastingschuld hoger is dan het bedrag van ƒ 1.520.120. Toen belanghebbenden dit bedrag betaalden waren zij dit dan ook materieel en formeel verschuldigd. De formele belastingschuld eindigde pas op 1 februari 1992.

Belanghebbenden hebben dus geen rentenadeel geleden en naar de strekking van de wettelijke regeling is er derhalve geen reden om invorderingsrente te vergoeden. Het hof wijst in dit verband op art. 28, vijfde (na 1 oktober 1992 vernummerd tot het zesde) lid van art. 28 Inv. (rov. 5.3).

I. . Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van twee cassatiemiddelen.

In het eerste cassatiemiddel wordt betoogd, dat het hof ten onrechte heeft overwogen, dat niet in geschil is, dat er vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslag een formele belastingschuld bestond. Belanghebbenden menen met een beroep op HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339* m.nt. Van Dijck, dat een voorlopige aanslag slechts een betalingsverplichting schept en niet tot gevolg heeft, dat een materiële belastingschuld wordt geformaliseerd.

In het tweede cassatiemiddel wordt een beroep gedaan op de tekst en de wetsgeschiedenis van art. 28, derde lid, Inv. Betoogd wordt, dat de huidige regeling niet aanknoopt bij de materiële verschuldigdheid van belastingen. Vernietiging van een (voorlopige) aanslag betekent, dat deze achteraf bezien tot een te hoog bedrag is opgelegd en de Staat dus het op de aanslag betaalde bedrag ten onrechte onder zich heeft gehouden. Onder de uitzonderingen van het huidige zesde lid van art. 28 Inv. wordt de vermindering van een belastingaanslag wegens overschrijding van de termijn niet genoemd.

J. . De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

K. . De uitspraak van het hof is vermeld in V-N 1994, blz. 2114 en in de Vakstudie Invorderingswet, art. 28, aant. 22.

2. . In het onderhavige geval dient de door partijen en het hof aan de beschikking van 26 juni 1992 gegeven uitleg m.i. te worden gerespecteerd. Wel wordt hiermee geïllustreerd, hoe onbevredigend het zou zijn als het recht op de vergoeding van invorderingsrente uitsluitend zou afhangen van de vraag hoe de inspecteur de teruggaaf formeel afhandelt. Zie punt 2.4.5 van mijn conclusie in de zaak nr. 30.241, waarbij ik nog opmerk, dat het onderhavige geval niet wezenlijk verschilt van - en dus ook niet anders behandeld behoort te worden dan - het geval waarin de inspecteur in verband met het verstrijken van de daarvoor geldende termijn heeft afgezien van het opleggen van een definitieve aanslag en dus noodgedwongen de voorlopige aanslag moet vernietigen (zie voormeld arrest BNB 1991/339*).

B. . Wetsgeschiedenis

1. . Belanghebbenden hebben betoogd, dat het in 1970 ingediende wetsontwerp nr. 10 982 de rente koppelde aan de materiele verschuldigdheid, maar wegens grote bezwaren werd ingetrokken. In de MvA (Tweede Kamer, Zitting 1970-1971 - 10 982, nr. 6), werd op blz. 2 lk gezegd:

"Het wetsontwerp wil .... zoveel mogelijk voorkomen dat er in dit opzicht tussen de verschillende belastingplichtigen onderling onbillijkheden zouden blijven bestaan die hun uiteindelijke oorzaak vinden in verschillen in heffingstechniek en in de omstandigheid dat het voor de belastingadministratie nu eenmaal niet mogelijk is alle materiële rechten op teruggaaf en alle materiële verplichtingen tot betaling onmiddellijk en voor alle betrokkenen gelijktijdig vast te stellen."

"De invorderingsrente behoeft .... niet uitdrukkelijk te worden kwijtgescholden. Ingevolge het voorgestelde artikel 18, eerste lid, van de Invorderingswet 1845 wordt invorderingsrente slechts in rekening gebracht op het op de aanslag openstaande - derhalve niet kwijtgescholden - bedrag. ....

Deze leden vragen voorts of rentevergoeding op zijn plaats is, indien reeds betaalde belasting wordt kwijtgescholden. Wij merken op dat het onderhavige wetsvoorstel hierin niet voorziet. Wij wijzen er daarbij op dat kwijtschelding van materieel verschuldigde belasting niet op één lijn kan worden gesteld met vermindering van een te hoog opgelegde aanslag met het bedrag dat materieel niet verschuldigd is."

"Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag."

3. . Afgezien van het feit, dat een uitzondering als door de Staatssecretaris bepleit niet in de tekst van art. 28 Inv. is te vinden, lijkt mij het belangrijkste bezwaar tegen zijn opvatting, dat deze noodzaakt tot een inhoudelijk oordeel over de materiële belastingschuld. Bij kwijtschelding ligt dat anders: daar staat de materiële belastingschuld in de regel vast. Weliswaar is de materiële belastingschuld in het onderhavige geval tussen partijen niet in geschil, maar een discussie daarover was ook niet nodig omdat vaststond dat de termijn voor het opleggen van een definitieve aanslag was overschreden.

van 17-10-1988 t/m 31-12-1989 435/360 x 8% = ƒ 146.944,93

van 1 -1-1990 t/m 30 -6-1990 6/12 x 10% = - 76.006,--

van 1 -7-1990 t/m 31-12-1991 18/12 x 11% = - 250.819,80

van 1 -1-1992 t/m 26 -6-1992 176/360 x 12% = - 89.180,37

Totaal ƒ 562.951,10

afgerond ƒ 562.952,--

reeds vergoed - 74.992,--

per saldo ƒ 487.960,--

Het tweede cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift en tot toekenning van een vergoeding van een bedrag van ƒ 562.952,--, aan invorderingsrente, te verminderen met de reeds toegekende vergoeding van ƒ 74.992,--.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden