Hoge Raad, 02-02-2024, ECLI:NL:HR:2024:147, 22/00653

Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige, gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd.² Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert.³

Met het oog op de hiervoor in 3.2.1 bedoelde bewijslevering heeft de wet- en regelgever voorzien in de volgende drie manieren waaruit kan worden gekozen om de reële waardedaling (de afschrijving) van een gebruikt motorvoertuig als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (bij benadering) te bepalen. Op grond van artikel 10, lid 7, van de Wet kan die waardedaling – op een daartoe bij de aangifte gedaan verzoek – aannemelijk worden gemaakt met behulp van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (hierna: de koerslijstmethode).Op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet kan die waardedaling – op een daartoe bij de aangifte gedaan verzoek – worden bepaald met behulp van een taxatiewaarde van het desbetreffende motorvoertuig zoals vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden (hierna: de taxatiemethode).Indien niet gebruik wordt gemaakt van een van de hiervoor bedoelde methoden, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de afschrijvingstabel die is voorzien in artikel 10, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Uitvoeringsregeling).⁴

Met ingang van 1 januari 2015⁵ heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter u, van de Wegenverkeerswet 1994, en/of een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. De wetgever heeft verder in artikel 2, letter c, van de Wet het begrip normale gebruiksschade omschreven als “slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig”. Met dit een en ander is duidelijk gemaakt dat de wetgever de taxatiemethode heeft willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.⁶

In deze zaak staat – in cassatie onbestreden – vast dat het door belanghebbende bij het doen van de aangifte overgelegde taxatierapport niet kan dienen voor het vaststellen van de handelsinkoopwaarde van de auto, omdat de daarin opgenomen gegevens – waaronder de daarin beschreven schade – niet stroken met de staat waarin de auto inmiddels verkeerde ten tijde van het doen van de aangifte voor de bpm met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister. Bij het doen van de aangifte heeft belanghebbende dus om deze reden niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de taxatiemethode.

De Inspecteur heeft de handelsinkoopwaarde bepaald met gebruikmaking van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. In deze zaak staat – in cassatie niet bestreden – vast dat in die koerslijst voor een daarin opgenomen motorrijtuig niet als variabele rekening wordt gehouden met een waardevermindering wegens in het verleden opgelopen en herstelde schade van grotere omvang dan normale gebruiksschade (hierna: schadeverleden), zodat ervan moet worden uitgegaan – zoals het middel terecht betoogt – dat een dergelijk gegeven bij toepassing van de koerslijstmethode niet aanvullend in aanmerking kan worden genomen.⁷

Met de hiervoor in 3.2.1 bedoelde, aan de belastingplichtige geboden keuze uit drie methoden ter bepaling van de vermindering (afschrijving) van bpm voor een gebruikt motorvoertuig zoals bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet zal als regel, in overeenstemming met artikel 110 VWEU, de werkelijke waarde van zo’n gebruikt motorvoertuig redelijkerwijs worden benaderd en aldus worden voldaan aan de eis dat een te heffen bedrag aan bpm ter zake van een gebruikt motorvoertuig niet hoger is dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van een gelijksoortige, gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd.

Voor de verenigbaarheid met artikel 110 VWEU van de aldus geboden keuze vindt de Hoge Raad bevestiging in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 april 2015, Mihai Manea, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216 (hierna: het arrest Mihai Manea). In het arrest Mihai Manea heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat het in aanmerking nemen van een reële waardedaling van een tweedehands motorvoertuig niet noodzakelijkerwijs hoeft te leiden tot een waardeschatting of expertise van elk voertuig. Ter vermijding van de omslachtigheid van een dergelijk stelsel kan een lidstaat door middel van forfaitaire tabellen, die worden vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en worden berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, immers een waarde van tweedehands voertuigen bepalen die in het algemeen hun werkelijke waarde zeer sterk benadert.⁸ Het is buiten redelijke twijfel dat met de hiervoor in 3.2.1 beschreven wettelijke methoden, waaronder in het bijzonder de koerslijstmethode, een redelijke benadering van de werkelijke waardedaling van gebruikte motorvoertuigen kan worden vastgesteld.Het is ook buiten redelijke twijfel dat de wetgever – met het oog op het bestrijden van fraude en misbruik – de toepassing van de taxatiemethode heeft kunnen beperken zoals hij heeft gedaan met de rechtvaardiging te voorkomen dat te vaak deskundigenonderzoeken moeten worden uitgevoerd en dat de Belastingdienst daardoor te zeer administratief en financieel wordt belast.⁹

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.1 is overwogen, brengt de in de Wet neergelegde regeling mee dat de belastingplichtige moet kiezen voor toepassing van een van deze methoden en dat hij vervolgens met betrekking tot zijn keuze, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk maakt die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.¹⁰Aan deze stelplicht en bewijslastverdeling ligt ten grondslag dat het voor de belastingplichtige die in aanmerking komt voor de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering, in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om het daarvoor vereiste bewijs te leveren. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren.¹¹

In dit geval heeft belanghebbende bij het op aangifte voldoen van de bpm ervoor gekozen om de waarde van de auto te bepalen met toepassing van de taxatiemethode. Gelet op het feit dat de auto toentertijd al geen aanwijsbare schade meer vertoonde die viel aan te merken als “meer dan normale gebruiksschade” en het feit dat de auto wel voorkomt op een koerslijst, kan volgens artikel 10, lid 8, van de Wet die methode niet worden toegepast.

Het op zich adequate wettelijke systeem laat onverlet dat de belastingplichtige in een concreet geval met succes een beroep kan doen op het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU. In dat geval moet de belastingplichtige – zo volgt ook uit het arrest Mihai Manea – ter weerlegging van een naheffingsaanslag aannemelijk kunnen maken dat het geheven bedrag aan bpm hoger is dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de handelswaarde van een of meer gelijksoortige, gebruikte personenauto’s die al in het binnenland zijn geregistreerd. Daartoe moet de belastingplichtige de werkelijke handelswaarde van de te registreren personenauto aantonen. Om dat te staven moet de belastingplichtige op basis van deskundigenonderzoek aantonen dat er ten tijde van de registratie een gelijksoortige, gebruikte personenauto met een vergelijkbaar schadeverleden in Nederland was geregistreerd en wat de waardeverminderende invloed van dat schadeverleden op de handelsinkoopwaarde werkelijk is geweest ten opzichte van gelijksoortige, gebruikte personenauto’s die toentertijd in Nederland waren geregistreerd en niet een dergelijk schadeverleden kenden. Een verwijzing naar een algemeen bekend feit en/of een schatting in goede justitie is niet voldoende.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.2 is overwogen, heeft het Hof in dit geval – met buiten toepassing laten van artikel 10, leden 6, 7, en 8, van de Wet – kunnen beoordelen of en zo ja, in hoeverre belanghebbende heeft aangetoond dat de door de Inspecteur gehanteerde koerslijstwaarde niet overeenstemt met de reële handelsinkoopwaarde van de auto. Het middel faalt in zoverre.In de beslissing van het Hof om de reële handelsinkoopwaarde van de auto in goede justitie vast te stellen, ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende met hetgeen hij ter staving aan gegevens heeft overgelegd, niet de werkelijke handelsinkoopwaarde heeft aangetoond. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.2 is overwogen, had het Hof daarom niet op de door de Inspecteur bepaalde handelsinkoopwaarde een verdere waardevermindering in aanmerking mogen nemen. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt voor het overige.