Parket bij de Hoge Raad, 30-07-1992, ECLI:NL:PHR:1992:11, 27.764

Edelhoogachtbaar College,

Alle aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van een naar Nederlands recht opgerichte kapitaalvennootschap, die eveneens in Nederland is gevestigd.

In het jaar 1981 heeft deze moedermaatschappij een verlies geleden dat de belastbare winst van belanghebbende, die zich conform haar statutaire doelstelling toelegt op het beleggen in effecten, in omvang heeft overtroffen.

Het op 28 december 1981 tot de staatssecretaris van Financiën gerichte verzoek ter verkrijging van de status van een fiscale eenheid tussen voornoemde moeder- en dochtermaatschappij als bedoeld in artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. '69), ingaande 1 januari 1981, is afgewezen in de navolgende bewoordingen:

"Uw verzoek een fiscale eenheid toe te staan tussen een Nederlandse naamloze vennootschap als moedermaatschappij en een naar Antilliaans recht opgericht doch feitelijk hier te lande gevestigd lichaam als dochtermaatschappij is niet voor inwilliging vatbaar. Uitdrukkelijk is in bovengenoemd wetsartikel (artikel 15 Wet Vpb. '69, V.) bepaald dat zowel de moedermaatschappij als de dochtermaatschappij een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid moet zijn. Naar mijn mening heeft de wetgever hierbij het oog gehad op vennootschappen opgericht naar Nederlands recht. Ik heb geen aanleiding gevonden in dit geval een hiervan afwijkende regeling te treffen, ook niet met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen".

In de literatuur wordt deze vraag meestal ontkennend beantwoord. Vgl. A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 Wet Vpb 1969), diss. 1983, blz. 53; Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale monografieën nr. 39, blz. 109-110; Feteris, WFR 1986/5741, blz. 1136; Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED Vpb. 1.3, vijfde druk 1988, blz. 26.Evenzo Hof 's-Gravenhage 17 januari 1990, nr. 3940/87 M II, blijkens aantekening 6 op artikel 15 Vakstudie Vennootschapsbelasting.

"2.8. Moeder en dochter zijn bereid de standaardvoorwaarden als gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225 te aanvaarden.2.9. Ter zitting hebben proces-partijen eenparig verklaard dat de fiscale voeging tot stand zou zijn gekomen indien belanghebbende naar Nederlands recht zou zijn opgericht".

Voor het geval uw Raad echter van oordeel zou zijn dat het Hof belanghebbende ten onrechte ontvankelijk heeft geacht in haar beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur, zal de uitspraak van het Hof niet in stand kunnen blijven.

"In de praktijk komen fiscale eenheden voor waarvan naar buitenlands recht opgerichte kapitaalvennootschappen die - getoetst aan de omstandigheden (art. 4 A.W.R.) - hier te lande zijn gevestigd dan wel buitenlandse kapitaalvennootschappen voor zover zij een onderneming drijven met behulp van een Nederlandse vaste inrichting, deel uitmaken. Wie de in art. 15, lid 1, neergelegde beperking tot NV en BV wil opvatten in die zin dat de fiscale eenheid slechts is weggelegd voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen, moet de zojuist gesignaleerde praktijk wel laken, omdat een wettelijke grondslag aan dit beleid immers ontbreekt. Ik ben van dit laatste minder overtuigd, omdat de voorstelling van zaken dat de uitbreiding van art. 2, lid 1, letter a, Wet Vpb. '69, noodzakelijk was om naar buitenlands recht opgerichte en alhier werkzame kapitaalvennootschappen onder de (binnenlandse) belastingplicht te brengen, aanvechtbaar is" (Vennootschapsbelasting, blz. 234).

Zie ook a.w. blz. 64.

Bedoelde voorstelling van zaken moge aanvechtbaar zijn, 's wetgevers bedoeling achter de woordkeus in artikel 15 lid 1 Wet Vpb. '69 lijkt niet vatbaar voor miskenning.

Het primaire middel acht ik dan ook ongegrond.

"In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmede verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen".

In de bijbehorende memorie van toelichting werd dienaangaande opgemerkt:

"Gezien de vele en nog in omvang en betekenis toenemende economische betrekkingen met het buitenland komt het.... nuttig voor, dat uitdrukking wordt gegeven aan het voornemen van het Koninkrijk om geen fiscale discriminaties toe te passen als hiervoor zijn bedoeld, ook in gevallen waarin geen verdragsverplichting daartoe bestaat. Hiertoe biedt de ontworpen Rijkswet een goede gelegenheid. Het betreft hier een regeling van hogere orde dan de wetgevingen van de afzonderlijke landen" (Tweede Kamer 1962-1963, 7181 (R 344), nr. 3, blz. 10 rk.).

Uit de memorie van antwoord citeer ik als volgt:

"Artikel 1 moet gezien worden als de uitdrukking van een beginsel dat in het Koninkrijk der Nederlanden een richtsnoer is bij de belastingheffing. De bepaling is een verklaring die zich richt tot ieder die belang heeft bij het fiscale klimaat in het Koninkrijk" (Tweede Kamer, zitting 1963-1964 - 7181 (R 344), nr. 7, blz. 2 rk.),

alsmede

"Zou in een uitzonderlijk geval de wetgever van een land toch een discriminatie in het leven roepen dan zal het eerste lid van het artikel (artikel 1 BRK, V.) een beroep van de belastingplichtige op de rechter kunnen funderen" (ibidem, blz. 3 lk.).

"Of in artikel 1 lid 1 BRK een toetsingsregeling kan worden gezien als waarop artikel 49 van het Statuut het oog heeft, is m.i. nog een open vraag. Vgl. Fiscaal up to date 30 mei 1991, nr. 11 p.2".

"De tekst van art. 49 en de op die bepaling gegeven (....) officiële toelichting laten zówel 1°. de conclusie toe dat men, anders dan in het Nederlandse recht, in het Koninkrijksrecht rechterlijke toetsing van de wet (in formele zin) niet van meet af aan heeft willen uitsluiten, maar de vraag òf een dergelijk toetsingsrecht al dan niet zou worden ingevoerd, heeft willen overlaten aan de rijkswetgever, aan wie door deze bepaling de bevoegdheid wordt gedelegeerd het toetsingsvraagstuk te regelen, àls 2°. de conclusie dat de in deze bepaling vervatte delegatie aan de rijkswetgever slechts de bevoegdheid geeft een de rechter in beginsel toekomend toetsingsrecht zo nodig nader te regelen" (r.o. 4.3 tweede alinea).

Vervolgens wordt de eerste van beide mogelijke lezingen het meest waarschijnlijk geacht.

De geachte pleiter voor belanghebbende verbindt hieraan de als volgt onder woorden gebrachte conclusie:

"Dan kan het er, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van art. 1, lid 1 BRK, voor worden gehouden dat de Rijkswetgever in dit artikel een partiële uitwerking heeft gegeven - te weten op het gebied van de belastingen en de daarmee verband houdende verplichtingen - van de hem in art. 49 van het Statuut gedelegeerde bevoegdheid" (pleitnota blz. 4).

Nobels gedachten gaan in dezelfde richting:

"Men kan zich. . . .afvragen of de bepaling van art. 1 lid 1 BRK niet een dermate fundamentele materie regelt en bovendien dermate dwingend geformuleerd is, dat de koninkrijkswetgever hiervoor wel degelijk toetsing (=directe werking) gewenst heeft; zulks dus in tegenstelling tot het Statuut voor het Koninkrijk" (Fiscaal up to date, 30 mei 1991, nr. 11 pagina 2).

"voor het formeren van een afzonderlijke rechtsprekende instelling binnen het Koninkrijk ter beslechting van geschillen over de toepassing van artikel 1....geen aanleiding aanwezig" (memorie van antwoord. Tweede Kamer, zitting 1963-1964, 7181 (R 344), nr. 7, blz. 3 rk.).

Ook deze passage wijst er dus op dat de regering de rechter in voorkomende gevallen bevoegd oordeelde, toetsing aan artikel 1 lid 1 BRK te effectuëren.

In genoemde memorie van antwoord is de regering aldus ingegaan op een tweetal vragen betreffende de verhouding van een wet tot een rijkswet, alsmede het al dan niet bestaan van een rechterlijk toetsingsrecht van een wet aan een rijkswet, respectievelijk aan het Statuut voor het Koninkrijk:

"De eerste vraag, te weten of een rijkswet van hogere orde is dan een wet, beantwoordt de regering bevestigend........De tweede vraag luidt of het de Nederlandse rechter geoorloofd is de gewone wet te toetsen aan de Rijkswet, c.q. het Statuut. Op een vergelijkbare vraag tijdens de behandeling van het wetsontwerp tot aanvaarding van het Statuut heeft de regering in 1954 geantwoord, dat naar haar oordeel zulk een toetsing mogelijk was (kamerstukken II 1953/54, 3517, nr. 7, blz. 5). Voor dit oordeel werden destijds geen argumenten aangevoerd.

Naar het de regering voorkomt lijkt dit standpunt niet te handhaven. Ook verschillende (in een noot genoemde, V.) schrijvers ontkennen een recht de gewone wet te toetsen aan een Rijkswet, c.q. het Statuut. Ik wijs erop dat tot een jaar voor de inwerkingtreding van het Statuut in 1954, artikel 131, tweede lid, (thans artikel 120) van de Grondwet toetsing van wetten door de rechter uitsloot. Dit voorschrift vervulde reeds sinds de grondwetsherziening van 1848 de rol van grondbeginsel in ons constitutionele recht. Eerst bij de grondwetsherziening van 1953 - derhalve een jaar vóór de totstandkoming van het Statuut - werd de uitdrukkelijke bepaling in de Grondwet opgenomen dat de rechter de bevoegdheid heeft een wet te toetsen aan een ieder bindende bepalingen van verdragen (het huidige artikel 94). Nu de toetsing van wetten aan verdragen in 1953 pas in de Grondwet werd vastgelegd, maar de toetsing van wetten aan de Grondwet uitdrukkelijk uitgesloten is gebleven, is het niet aannemelijk dat bij de totstandkoming van het Statuut in 1954 het toetsingsrecht impliciet zou zijn uitgebreid met de mogelijkheid een wet aan een Rijkswet c.q. het Statuut te toetsen" (t.a.p. blz. 3).

"Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status".

De memorie van toelichting behorende bij Rijkswet van 24 november 1978, Stbl. 624, houdende goedkeuring van het IVBPR, behelst ter zake de navolgende passage:

"Artikel 2 (van het Verdrag, V.) schrijft in lid 1 aan elke bij het verdrag aangesloten staat voor, de in het verdrag erkende rechten te eerbiedigen en deze aan een ieder, die binnen zijn grondgebied verblijft en aan zijn rechtsmacht is onderworpen, zonder enige vorm van discriminatie te verzekeren. Het lid noemt daarbij een aantal kenmerken waarvan de toepassing in elk geval discriminatoir is. Het bevat niet een discriminatieverbod in de allerruimste zin; het heeft alleen betrekking op de in het verdrag genoemde rechten en is daardoor beperkter van opzet dan artikel 26. Voor het overige is de strekking van artikel 2, lid 1, en artikel 26 dezelfde. Beide bevatten een verbod van discriminatie, dat zowel tot de regelgevende als tot de besturende overheidsorganen is gericht en dat zodanig is geredigeerd dat de burger er zich naar het oordeel van de ondergetekenden rechtstreeks op kan beroepen. Dit beroep - en dat geldt in algemene zin voor de grondrechten - komt niet alleen toe aan meerderjarige natuurlijke personen maar in beginsel ook aan minderjarigen en aan rechtspersonen, met dien verstande uiteraard, dat sommige rechten ten aanzien van rechtspersonen of kinderen geen zinvolle toepassing kunnen vinden" (Tweede Kamer, zitting 1975-1976, 13932 (R 1037), nrs. 1-6, blz. 17).

In arrest HR 17 januari 1990, BNB 1990/193, zijn de in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde waarborgen niet alleen voor natuurlijke personen, doch ook voor rechtspersonen geldig geacht. Zie hierover Scheltens in onderdeel 1 van zijn noot onder het arrest.

Voor de onbetwistbaar directe werking van artikel 26 IVBPR verwijs ik naar het rijk gedocumenteerde onderdeel 2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor arrest HR 8 juli 1988, BNB 1988/302 m. nt. Scheltens.

"dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen" (HR 27 september 1989, BNB 1990/61 r.o. 4.5).

Dit oordeel heeft belanghebbende als onjuist gekwalificeerd.

De geachte pleiter voor belanghebbende wijst er in zijn pleitnota onder 3.3 op dat de door de HR gehanteerde terminologie ’objectieve en redelijke rechtvaardiging' (zie ook arrest HR 10 juni 1992, nr. 27.702, na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker) aansluit bij die gebezigd door zowel het EHRM als het HvJ EG in gevallen waarin geklaagd werd over schending van het gelijkheidsbeginsel.

Vgl. onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor arrest HR 8 juli 1988, BNB 1988/302, waarin hij mede aan de hand van de (supranationale) jurisprudentie de criteria bespreekt met behulp waarvan gevallen als gelijk dan wel als ongelijk kunnen worden beschouwd.

Zie ook Wattel, FED 1991/381.

"Als de beperking voldoet aan de eisen van de legitieme doelstelling en proportionaliteit tussen doelstelling en middel bestaat er een redelijke (gerechtvaardigde) grond voor de ongelijke behandeling en is er m.a.w. geen sprake van discriminatie in de zin van art. 26" (blz. 2006, regels 34 t/m 37).

A-G Franx vatte in zijn conclusie voor HR 8 oktober 1980, NJ 1981, 308 samen:

"...een onderscheid dat een redelijke grond heeft en waarbij evenwicht tussen middel en doel is gehandhaafd, vormt geen verboden discriminatie" (blz. 1032 rk.).

De proportionaliteitseis verleent aan de toetsing een marginaal karakter. Vgl. Alkema, Studies over Europese grondrechten, 1978, blz. 37.

Overtuigend komt mij voor wat dienaangaande in de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende, wordt opgemerkt:

"Wat de vrees voor claimverlies betreft, lijkt mij van belang dat de Nederlandse fiscus ook geheel los van het bestaan van een fiscale eenheid de dividendbelastingclaim op de winstreserves van een hier te lande gevestigde Antilliaanse NV kan verliezen, indien die NV haar feitelijke leiding verplaatst. Trouwens, ook de zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgerichte NV of BV kan onder omstandigheden - afhankelijk van de inhoud van een eventueel tussen Nederland en het land van de nieuwe zetel gesloten belastingverdrag - een claimverlies met zich meebrengen. Het is dus niet het regime van de fiscale eenheid, doch de mogelijkheid van zetelverplaatsing die - gegeven het ontbreken van een 'exit charge' (zoals bekend, wordt thans een wetsvoorstel voorbereid inzake de invoering van een afrekeningsverplichting voor de dividendbelasting bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een lichaam naar het buitenland, V.) - het door de Nederlandse fiscus gevreesde claimverlies oproept. Anders gezegd: het noodzakelijke verband tussen de 'rechtvaardigingsgrond' en het verschil in behandeling ontbreekt" (blz. 10).

"In dit verband merk ik op dat verlies van een dividendbelastingclaim ten aanzien van een in een fiscale eenheid gevoegde Antilliaanse dochtermaatschappij ook na zetelverplaatsing eerst dan aan de orde kan komen indien een overdracht van aandelen in die dochter ertoe leidt dat de deelnemingsvrijstelling niet langer van toepassing is. Zolang de deelnemingsvrijstelling geldt, is immers van een dividendbelastingclaim geen sprake. En een (Nederlandse) inkomstenbelastingclaim kan pas ontstaan doordat de aandelen van die maatschappij overgaan in de handen van in Nederland wonende natuurlijke personen. Er zijn dus, redenerende vanuit een situatie waarin een fiscale eenheid bestaat - in dit hypothetische geval dient ervan te worden uitgegaan dat de moedermaatschappij naar Nederlands recht is opgericht - eerst sfeerovergangen nodig alvorens een claim kan ontstaan. Het is dus volstrekt niet in te zien hoe het eventuele teloorgaan van een zodanige claim in verband kan worden gebracht met het bestaan van een fiscale eenheid" (blz. 11).

"Binnen de werkingssfeer van dit Verdrag en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden",

zich ook uitstrekt tot een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte rechtspersoon, zoals belanghebbende er een is.

Voor artikel 52 EEG-Verdrag, luidende

"In het kader van de volgende bepalingen worden de beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat tijdens de overgangsperiode geleidelijk opgeheven. Deze geleidelijke opheffing zal eveneens betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd.

De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld",

bestaat deze onzekerheid niet.

De Nederlandse Antillen komen namelijk voor in bijlage IV, houdende een opsomming van de landen en gebieden overzee waarop toepasselijk zijn de bepalingen van het vierde deel van het Verdrag, naar welke bijlage wordt verwezen in artikel 131 EEG-Verdrag. Vgl. Kapteyn/VerLoren van Themaat, Inleiding tot het recht van de Europese Gemeenschappen, vierde druk 1987, blz. 40. In het met voornoemd artikel 131 aanvangende vierde deel van het EEG-Verdrag wordt de associatie van de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met de onderscheiden Lid-Staten, met de Gemeenschap geregeld.

In artikel 132 EEG-Verdrag wordt omschreven welke doeleinden door de associatie worden nagestreefd.

Als vijfde doelstelling vindt aldaar vermelding:

" In de betrekkingen tussen de Lid-Staten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 136 vastgestelde bijzondere bepalingen".

"De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een Lid-Staat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de Lid-Staten.

Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen".

"Volgens de Commissie is de regeling van de Helleense Republiek in strijd met de artikelen 7, 48, 52 en 59 EEG-Verdrag. In dit verband moet er in de eerste plaats op worden gewezen, dat het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit, dat is neergelegd in artikel 7 EEG-Verdrag, in de artikelen 48, 52 en 59 EEG-Verdrag voor de daar geregelde bijzondere gebieden nader is uitgewerkt. Iedere regeling die onverenigbaar is met deze bepalingen, is bijgevolg eveneens onverenigbaar met artikel 7 EEG-Verdrag (zie de arresten van 21 juni 1974, zaak 2/74, Reyners, Jurispr. 1974, blz. 631; van 14 juli 1976, zaak 13/76, Dona, Jurispr. 1976, blz. 1333; van 9 juni 1977, zaak 90/76, Van Ameyde, Jurispr. 1977, blz. 1091)" (overweging 12).

"a broad-range weapon against the application of tax rules of EC States denying benefits to nonresident companies which reside in another EC State and which are created under the law of the latter or a third EC State" (a.w. blz. 43).

Het Hof besliste:

"Door filialen en agentschappen in Frankrijk van verzekeringsmaatschappijen met zetel in een andere Lid-Staat voor de door die filialen en agentschappen ontvangen dividenden van Franse vennootschappen niet onder dezelfde voorwaarden aanspraak op het 'avoir fiscal' te verlenen als de verzekeringsmaatschappijen met zetel in Frankrijk, is de Franse Republiek de krachtens artikel 52 EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet nagekomen" (Jurispr. 1986, blz. 308).

Het Hof wenste niet uit te sluiten dat een onderscheid naar de zetel van een vennootschap onder bepaalde voorwaarden gerechtvaardigd zou kunnen zijn op een gebied als het belastingrecht.

Deze voorwaarden werden echter in het berechte geval niet aanwezig geacht, ook al had Frankrijk zich onder meer beroepen op het gevaar van belastingvlucht.In de pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende worden enkele relevante overwegingen uit het arrest geciteerd.

Vgl. Feteris, WFR 1986/5741, die het arrest van commentaar heeft voorzien onder de suggestieve titel: Franse belastingwetgeving voor de bijl. En nu de Nederlandse?

Zie voorts Wattel, FED 1991/381 onder 8.2.2 letter B.1.

Aan het arrest HvJ EG is aandacht geschonken door Hellebrekers, WFR 1991/5964 en door Wattel, FED 1991/381, onder 8.2.1 letter B. Zie voorts Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 186, blz. 25/26.

Het HvJ stelde vast dat Luxemburg artikel 48 EEG-Verdrag had geschonden door inbreuk te maken op het in voornoemd artikel 48 gegarandeerde recht op het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, nu Luxemburg - in overeenstemming met de geldende nationale fiscale bepalingen - had geweigerd aan Biehl, die slechts een gedeelte van het fiscale jaar inwoner van Luxemburg was geweest, de te veel betaalde loonbelasting te restitueren. Uit dit arrest is opnieuw gebleken dat het HvJ EG niet gauw geneigd is voetstoots te aanvaarden dat er rechtvaardigingsgronden - zoals in het berechte geval door Luxemburg aangevoerd - bestaan voor het maken van onderscheid in behandeling.

"...en l'état actuel du droit communautaire, la cohérence d'un tel régime fiscal ne peut pas être assurée par des dispositions moins restrictives que celles en cause dans le litige au principal et que toute autre mesure permettant de garantir le recouvrement, par l’Etat concerné, de l'impôt prévu dans sa législation sur les sommes dues par les assureurs en exécution de leurs contrats aboutirait à des conséquences semblables à celles qui résultent de la non-déductibilité des cotisations.28. Au vu de ce qui précède il y a lieu d' admettre que, dans le domaine des assurances contre la vieillesse et le décès, des dispositions telles que celles de la loi belge en cause sont justifiées par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal dans lequel elles s'insérent et que, dès lors, de telles dispositions ne sont pas contraires à l'article 48 du traité".

Mitsdien werd de inbreuk op de gelijkheid door het Hof (vooralsnog) gerechtvaardigd geacht.

Zie de weergave van het arrest met conclusie A-G Mischo in FED 1992/286, met aantekening van Wattel. Vgl. ook NJB 27 februari 1992, blz. 93.

"De mijns inziens belangrijkste conclusie, die...uit het arrest getrokken kan worden, is dat het Hof van Justitie terug lijkt te komen op zijn tamelijk rücksichtsloze telichtbevinding van nationale fiscale belangen als rechtvaardiging voor inbreuken op direct werkende Verdragsvrijheden. In het bekende Avoir-fiscal-arrest verwierp het Hof zonder veel omhaal het (Franse) nationale fiscale belang, bij voorkoming van belastingontwijking als rechtvaardiging voor een inbreuk op de vrijheid van vestiging (art. 52-58 EEG). Op het Hof maakte destijds een beroep op het risico van belastingontwijking geen indruk, evenmin als het argument dat de toekenning van een avoir fiscal aan een niet-ingezetene afhankelijk behoort te zijn van reciproke toekenning van een soortgelijk belastingverdragsvoordeel aan Frankrijk door het land van vestiging van die niet-ingezetene, hoewel dat argument toch lijkt op het criterium van 'samenhangwaarborging' dat het Hof thans hanteert in de Bachmann-zaak. Erkend moet wel worden (zie punt 26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) dat het in het Avoir-fiscal-arrest om een directe discriminatie ging (anders dan in de Bachmann-zaak). En directe discriminatie is Europeesrechtelijk in beginsel altijd mis. Daarvoor kunnen in het kader van het vestigingsrecht alleen de zeer beperkte en limitatief opgesomde rechtvaardigingsgronden van art. 56 EEG aangevoerd worden. Bovendien was het HvJ EG in de Avoir fiscal-zaak zeker niet overtuigd van het werkelijk bestaan van het risico van belastingontwijking. Maar ook in de eerder genoemde zaak Biehl, waarin het net als in Bachmann om indirecte discriminatie ging, was het Hof weinig toeschietelijk ten aanzien van nationale fiscale belangen en anti-misbruik-argumenten" (blz. 864).

"Uit het arrest blijkt dat het hof het doen prevaleren van de gemeenschapsdoelstellingen boven de nationale fiscale soevereiniteit niet verantwoord heeft geacht, omdat het op het desbetreffende fiscale terrein nog maar nauwelijks gemeenschapsdoelstellingen geformuleerd zijn. Deze gedachtengang is ook terug te vinden in het Daily Mail-arrest (noot 19: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 27 september 1988, zaak 81/87, Jurispr. 1987, blz. 5483).

De Bachmann-zaak lijkt dan ook een ernstige tegenslag in te houden voor de harmonisatie op grond van de algemene beginselen van het EEG-verdrag" (Europese dimensies in het Nederlandse belastingrecht, 1992, blz. 13 en WFR 1992/5997, blz. 248-249).

Niettemin mag niet uit het oog worden verloren dat in de Bachmann-zaak de interpretatie van de artikelen 48, 59, 67 en 106 van het EG-Verdrag aan de orde was en derhalve niet die van artikel 52 EG-Verdrag.

Een rechtvaardiging voor een door artikel 52 voornoemd verboden discriminatie met betrekking tot de (vrijheid van) vestiging kan zeker niet gelegen zijn in het ontbreken van harmonisatie van wetgevingen op het gebied van de vennootschapsbelasting. Dit is kennelijk ook de mening van Mok, TVVS 1987 nr. 87/6, blz. 158.

Zie over de vraag: onderscheiden of discrimineren? Michielse, WFR 1992/6018, blz. 997 e.v.

Lauwaars/Timmermans vatten de kern van het arrest aldus samen:

"Een recht op verplaatsing van de bestuurszetel kan...aan art. 52 EEG niet worden ontleend" (Europees Gemeenschapsrecht in kort bestek, tweede druk, 1991, blz. 184 noot 233".

Zie ook de grondige analyse van de Daily Mail Case van de hand van S. van Thiel in European Taxation, november 1988, blz. 357 e.v. Tenslotte verwijs ik naar Wattel, FED 1991/381 onder 8.2.2 B.2.

Tot voor kort was er nog slechts een toezegging van de Europese Commissie van de EG om te komen met voorstellen inzake het in aanmerking nemen in concernverband van buitenlandse (groeps)verliezen bij de moedermaatschappij. Vgl. Coumans en Fredriks, WFR 1990/5921 en Van Noordenne, WFR 1991/5955.

In dit verband kan nog gerefereerd worden aan artikel 7 van de ontwerp moeder/dochterrichtlijn van 16 januari 1969, welke bepaling niet wordt teruggevonden in de nieuwe ontwerp moeder/dochterrichtlijn van 23 juli 1990 (V-N 6 september 1990, punt 8).

Inmiddels is bedoelde toezegging op 28 november 1990 gestand gedaan in de vorm van een voorstel tot de vaststelling van een verliesverrekeningsrichtlijn (EG-document COM (90) 595 def.). Vgl. WFR 1991/5964, blz. 806 e.v. en Intertax 1991/1, blz. 34 e.v.

Ik beperk mij tot de weergave van de eerste volzin van artikel 9 lid 1, luidende:

"De Lid-Staten bepalen dat hun ondernemingen de verliezen van hun in een andere Lid-Staat gevestigde dochterondernemingen in rekening kunnen brengen volgens de methode van aftrek van verliezen met latere verdiscontering",

en verwijs naar de beschouwing van Reuvers, FED 1991/228, blz. 721.

Immers, zo luidt de motivering:

"The general absence of means by which Community-based groups of enterprises can offset losses incurred in one Member State against profits arising in another constitutes an impediment to cross-border investments which is likely to generate losses during the first few years" (Conclusions and Recommendations of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, blz. 31).

Zie ook de weergave van dit - nog incomplete - rapport in European Taxation, april/mei 1992, blz. 105 e.v. met commentaren van John Chown en Maarten J. Ellis. Over het rapport schreven voorts Schonis, TVVS nr. 92/5, blz. 124/125; Cnossen en Bovenberg, ESB 24 juni 1992, blz. 616 e.v.

"At the Council meeting on 21 February 1991 the proposal has come under heavy attack. Obviously some Member States consider the less favourable treatment of their enterprises' foreign losses to be an effective instrument in order to induce domestic investment rather than investment in another Member State.

Nevertheless, the impact of the treatment of losses on the right of free establishment (Article 52 EC Treaty) and on the free movement of capital (Article 67, article 73a sq. Maastricht summit version) must be stressed. According to the traditional construction, the right of free establishment consists primarily in the prohibition of discrimination (Article 52 para. 2 EC Treaty). But furthermore, Article 52 forbids unjustified restrictions. The requirement of equal treatment according to Article 52 para. 2 of the EC Treaty is just one of the most important examples of a general ban on restrictions which forms the real fundament of Article 52. In particular restriction of the right of establishment on the part of the home State is inadmissible. This has also been held by the Court of Justice in the Daily Mail Judgement:

"Even though those provisions are directed mainly to ensuring that foreign nationals and companies are treated in the host Member State in the same way as nationals of that State, they also prohibit the Member State of origin from hindering the establishment in another Member State of one of its nationals or of a company incorporated under its legislation which comes within the definition contained in Article 58. As the Commission rightly observed, the rights guaranteed by Article 52 et seq. would be rendered meaningless if the Member State of origin could prohibit undertakings from leaving in order to establish themselves in another Member State"

It is needless to say that a less favourable treatment of foreign losses compared with domestic losses hampers the right of establishment. The equal treatment of domestic and foreign losses in the State of residence is required by the fundamental freedoms of the EC Treaty" (EC Tax Review 1992/1, blz. 25-26).

Over het omstreden karakter van de zg. verliesrichtlijn, zie ook het interview met EG-topambtenaar R. Goergen, Achter de Brusselse schermen, in Tribuut, juni 1992, blz. 23.

Tevoren was reeds bij de Raad van State de vraag gerezen of het niet wenselijk zou zijn om met behoud van het uitgangspunt dat de fiscale eenheid beperkt blijft tot bepaalde soorten van lichamen naar Nederlands recht opgericht en binnen het Rijk gevestigd

"de mogelijkheid te openen dat daarop onder het stellen van de nodige voorwaarden uitzonderingen kunnen worden gemaakt. Naar de Raad meent kan het niet uitgesloten worden geacht dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam en het desbetreffende buitenlandse rechtsstelsel zodanig overeenkomen met een Nederlands lichaam als waarvan in het artikel sprake is c.q. met het Nederlandse rechtsstelsel dat voor een weigering om zulk een lichaam als moedermaatschappij van een fiscale eenheid te aanvaarden niet gemakkelijk een materiële motivering zou zijn te geven" (blz. 2).

"de onduidelijkheid die veelal zal bestaan over de civielrechtelijke status van naar buitenlands recht opgerichte lichamen en problemen die zouden voortvloeien uit een confrontatie van de belastingadministratie met een grote veelheid en verscheidenheid aan buitenlandse rechtstelsels. Het openen van de mogelijkheid dat naar buitenlands recht opgerichte lichamen als moedermaatschappij van een fiscale eenheid kunnen fungeren zal, zelfs indien overeenkomstig de suggestie van de Raad de beperking tot naar Nederlands recht opgerichte lichamen als uitgangspunt behouden wordt, er immers toe leiden dat in ieder individueel geval beoordeeld zal moeten worden of er in voldoende mate overeenkomst is tussen het naar buitenlands recht opgerichte lichaam en het buitenlandse rechtstelsel met de Nederlandse lichamen waarvan in artikel 15 sprake is c.q. met het Nederlandse rechtstelsel. Voor het leggen van grenzen op dit vlak zullen criteria moeten worden ontwikkeld. Telkenmale zal onderzoek noodzakelijk zijn of aan deze criteria is voldaan. Dit alles acht ik een te grote verzwaring van de toch al reeds zware druk op de administratie" (blz. 2-3).Dat dit geen argument mag zijn om regelingen die in strijd zijn met een verdrag in te voeren c.q. te handhaven, moet aan Feteris t.a.p. blz. 1135, worden toegegeven.

"indien art. 15 Vpb niet van toepassing is op feitelijk hier te lande gevestigde lichamen die naar buitenlands recht zijn opgericht, doch wel op naar Nederlands recht opgerichte lichamen die feitelijk hier te lande gevestigd zijn. Deze lichamen verkeren immers in dezelfde situatie".

Het is juist dat de bepalingen van artikel 1 lid 3 Wet Div.bel. '65 en artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69 slechts op één van beide categorieën lichamen betrekking hebben, t.w. op de naar Nederlands recht opgerichte lichamen, maar zulks kan in de context van artikel 15 Wet Vpb. '69 geen relevant verschil opleveren.

In BNB 1988/331 aanvaardde uw Raad de mogelijkheid een naar Nederlands recht opgericht, doch feitelijk in het buitenland gevestigd lichaam als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid op te nemen.

De uitleg dat de wetsfictie van artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69 ook geldt voor de toepassing van artikel 15 van voornoemde wet, heeft in het systeem van de wetgever, die de fiscale eenheid uitsluitend voor binnenlandse verhoudingen heeft willen reserveren, een bres geslagen.

De wetgever heeft uit deze gang van zaken (nog) geen consequenties getrokken. Op de vragen gesteld door het toenmalige Tweede-Kamerlid Kombrink heeft de staatssecretaris van Financiën geantwoord dat nadere bestudering nodig was om te kunnen beoordelen of naar aanleiding van dit arrest (BNB 1988/331) wetgevende maatregelen zouden passen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20365, nr. 8, blz. 8).

"Het zal duidelijk zijn dat in deze rechterlijke beslissing niets anders dan een aansporing aan de wetgever kan worden gelezen, want het is niet erg aannemelijk dat dit uit de genoemde wetsfictie voortvloeiende gevolg door de wetgever is gewild" (t.a.p. blz. 19).

Ik sluit inderdaad niet uit dat uw Raad in genoemd arrest de wetgever onder het oog heeft willen brengen dat de handhaving van voornoemde wetsfictie op z'n minst heroverweging verdient.

Vgl. de kritische commentaren van Slot in zijn noot BNB 1988/331 en Van Raad, WFR 1990/5943, blz. 1876.

Naar aanleiding van de ingevolge BNB 1988/331 ontstane situatie die niet afwijkt van die van een binnenlands belastingplichtig lichaam met een Engelse vaste inrichting, merkt Van der Geld op:

"Het is overigens de vraag of artikel 2, lid 4, Wet Vpb. '69, de rechtstreekse oorzaak van deze onverwachte metamorfose van een buitenlandse dochter tot buitenlandse v.i., nog een lang leven beschoren is. De bepaling werkt onbevredigend en kan beter vervangen worden" (De herziene deelnemingsvrijstelling, Fiscale monografieën nr. 20, blz. 89).

Zie ook Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Fiscale monografieën nr. 48, blz. 154-155.

In dit verband ware voorts te refereren aan de op 6 juni 1985 met algemene stemmen aanvaarde motie-Kombrink (Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18747 (R 1271), nr. 17), waarin de regering onder meer werd verzocht

"een wijziging van de Wet op de dividendbelasting 1965 in studie te nemen, welke een afrekeningsverplichting bij het naar het buitenland verplaatsen van de werkelijke leiding van een lichaam invoert".

Zie de weergave van de (complete) tekst in V-N 6 juli 1985, blz. 1362. Vgl. tevens Wattel/Martens, Dividendbelasting, blz. 19-20.

De pleitnota van de geachte pleiter voor belanghebbende behelst daaromtrent:

"De argumentatie van het Hof schiet . . tekort doordat zij geen oog heeft voor het onderscheid tussen de tot een fiscale eenheid behorende moeder- en dochtervennootschappen. Immers, indien al geoordeeld zou moeten worden dat er een rechtvaardigingsgrond is voor een verschil in behandeling tussen Nederlandse NV's of BV's enerzijds en Antilliaanse NV's anderzijds, in die zin, dat laatstgenoemde vennootschappen, anders dan eerstgenoemde, niet als moedermaatschappij deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, dan brengt dit nog niet noodzakelijkerwijze mee, dat een dienovereenkomstig verschil in behandeling ten aanzien van vennootschappen die als dochtermaatschappij van een fiscale eenheid deel willen uitmaken, eveneens gerechtvaardigd is. Rechtvaardigingsgronden die steekhoudend zijn waar het de situatie van moedermaatschappijen betreft, behoeven dat immers niet per se te zijn, waar het om dochtermaatschappijen gaat. De non-discriminatiebepalingen kunnen dus een andere uitwerking hebben met betrekking tot het begrip 'naamloze of besloten vennootschap' afhankelijk van de vraag of men een moedermaatschappij dan wel een dochtermaatschappij op het oog heeft" (blz. 10-11).

"Op grond...zowel van de BRK- als van verdragsbepalingen mag Nederland...een naar buitenlands recht opgericht lichaam niet ongunstiger behandelen dan overigens identieke Nederlandsrechtelijke lichamen. De beperking van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 tot lichamen die naar Nederlands recht zijn opgericht, is hiermee in strijd. Deze non-discriminatievoorschriften inzake nationaliteit dwingen echter ook tot het buiten toepassing laten van de eis van art. 15 Wet Vpb. 1969 dat een lichaam een bepaalde Nederlandsrechtelijke vorm moet bezitten om deel te kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De strijd die de nationaliteitseis in art. 15 oplevert met een verdragsbepaling inzake nationaliteits-non-discriminatie, betekent overigens nog niet dat deze eis in art. 15 Wet Vpb. 1969 nietig zou zijn, omdat de werking van een belastingverdrag zich beperkt tot verhoudingen tussen Nederland en de desbetreffende andere staat. De BRK daarentegen werkt,...., algemeen en laat daarom geen ruimte voor toepassing voor een naar nationaliteit discriminerende nationale regeling.

Daarnaast is de nationaliteitseis van art. 15 Wet Vpb. 1969 wellicht ook nog in strijd met de art. 7 van het EEG-verdrag dat elke vorm van nationaliteitsdiscriminatie verbiedt, alsmede van art. 52 van dat verdrag dat nationale behandeling van vennootschappen opgericht naar buitenlands recht verlangt" (WFR 1989/5860, blz. 325-326).

Met de vermelde auteurs ben ik van mening dat in casu een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor discriminatie ontbreekt, zodat zich te dezen een verboden vorm van discriminatie heeft voorgedaan.

Een zodanige situatie doet zich voor - naar uw Raad in zijn arrest van 27 september 1989, BNB 1990/61 na conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker, m. nt. Scheltens (V-N 26 oktober 1989, pt. 1; FED 1989/709 m. aantek. J.A. Smit; Happé, WFR 1990/5907), r.o. 6.3 slotzin, heeft overwogen - indien uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn en mitsdien een keuze moet worden gemaakt, welke keuze gelet op de rechtsgelijkheid, de rechtszekerheid en de uitvoerbaarheid, aan de wetgever behoort toe te komen.

Het Hof is, naar in r.o. 5.7 - zij het in de opvatting van het Hof ten overvloede - tot uitdrukking is gebracht, van oordeel dat

"het in het onderwerpelijke geval een taak van de wetgever is om op evenwichtige wijze een regeling te treffen waarbij de geschetste ongelijke behandeling wordt geëlimineerd zonder dat dit niet aanvaardbare gevolgen met zich brengt".

In het subsidiaire tweede cassatiemiddel heeft belanghebbende dit oordeel bestreden.

"de rechter een signaal geeft aan de wetgever om binnen een redelijke termijn orde op zaken te stellen, wil deze niet met onverbindendverklaring 'op termijn' worden geconfronteerd. Dit schept een veel grotere flexibiliteit en voorkomt de feitelijke ongelijkheid die bij onmiddellijke onverbindendverklaring ontstaat tussen belastingplichtigen die tijdig bezwaar tegen hun aanslag hebben gemaakt en de anderen" (blz. 2012 regels 30 t/m 34).

Een zodanig signaal wordt aangetroffen in r.o. 4.7 van arrest HR 31 januari 1990, BNB 1990/288 na conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest, m. nt. Hofstra.

In het thans voorliggende geval laat deze keuze zich minder gemakkelijk beredeneren, gelet op het tevoren door de wetgever te dezen reeds ingenomen standpunt.

Bovendien kan in redelijkheid niet worden volgehouden dat de toepassing van artikel 15 Wet Vpb. '69 een zodanig gecompliceerde situatie in het leven roept dat zulks het bestek van de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan.

Ik meen dan ook dat belanghebbende in haar subsidiaire tweede cassatiemiddel het oordeel van het Hof terecht heeft bestreden. Of - zoals de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnota onder 5.1 slot opmerkt -

"de inbedding in het bestaande systeem nog te beter is gewaarborgd door de mogelijkheid tot het stellen van voorwaarden die de Staatssecretaris op grond van art. 15 toekomt ",

moet afhankelijk worden geacht van de reikwijdte van artikel 15 lid 3 Wet Vpb. '69 en zal in het onderhavige geval geen effect kunnen sorteren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden