Parket bij de Hoge Raad, 17-03-1999, AA2696, 33673

Conclusie: Nr. 33.673 Mr Van Soest

Derde Kamer A Conclusie inzake:

Inkomstenbel./premie 1992 Y

Parket, 22 oktober 1998 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 22 augustus 1997, nr. 94/0845, Infobulletin 1997, blz. 826, punt 97/592<(1)J. B. W. M. Kemperink, J. Th. L. Nillesen en M. E. van Rossum, De naamlooze vennootschap, december 1997, blz. 340, onder 4.2, noot 32. >. Het is ingesteld door de belanghebben de, Y<(2)De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft blijkens Infobulletin 1997, blz. 900, punt 97/634, afgezien van het instellen van beroep in cassatie.>. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 24 december 1997, blz. 4755, punt 1.1<(3)N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.10.J. onder e.7,I, blz. 190b (Suppl. 273 (mei 1998)). Vergelijk ook J. J. M. Jansen, Weekblad voor fiscaal recht 1998/6284, blz. 412 v., onder 2.3; Stichting & Vereniging, mei/juni 1998, blz. 84, onder 4.6. Jansen had reeds in Rechtspersonen, Commentaar Fiscaal, nr. 6.2.11, Ad 1, blz. 12 (Suppl. 127 (oktober 1995)), geschreven te verwachten dat beroep in cassatie ingesteld zou worden. >. 1.2. De belanghebbende oefent een akker- en tuinbouwbedrijf uit en is lid van Coöperatieve Vereniging X B.A. (hierna te noemen X). 1.3. De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens en beschou wingen over de bij X totstandgekomen certificatenregeling en over de inkomsten- en vennootschapsbelastingrechtelijke gevol gen van uitdelingen van winst door een coöperatie aan leden in de vorm van kapitaal. 1.4. In het boekjaar 1991/1992 heeft de belanghebbende uit <- ? -

> hoofde van de certificatenregeling 4.245 certificaten verkre gen. 1.5. In geschil is het antwoord op de vraag of voor de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1992 ten laste van de belanghebbende de certificaten voor een positief bedrag in aanmerking genomen behoren te worden en, zo ja, hoe groot dit bedrag is. 1.6. Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord en het bedrag op ƒ 631,- vastgesteld. 1.7. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op twee, in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie, onder 1, blz. 1 v., geformuleerde, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, bijgevolg aangeduid als 1.1 en 1.2, waarvan de gronden zijn opgenomen onder 2, blzz. 2 e. v. 1.8. De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden. 1.9. De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr B. Emmerig en mr dr R. W. F. Hendriks, advocaten te 's-Hertogenbosch. 1.10. Een verwante zaak, betrekking hebbende op de heffing van vennootschapsbelasting 1990/1991 ten laste van X, is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 33.675. In deze zaak neem ik heden eveneens conclusie. 2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd. 2.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in,

"(blz. 5) (...) 5.1 (...) dat goed koopmansgebruik toe staat de verworven certificaten (...) te waarderen op de kostprijs daarvan, te weten nihil. (...) Het feit dat in het onderhavige geval sprake is van een kapitaaldeelname in het vermogen van een coöperatie in plaats van een vennootschap doet hieraan ons inziens niet af. (...) (blz. 6) (...) 3. (...) de door X verrichte stortingen op de 4.245 certificaten van belanghebbende [dragen] het karakter van eigen vermogen. Zowel de coöperatie als de leden hebben bewust gekozen voor een geïndividualiseerde risicodragende vermogensverschaffing, ter vervanging van eigen vermogen "in de dode hand" door reservering. (...)"

2.2. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belasting dienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:

"(blz. 5) (...) 6.2.1. (...) Aangezien de certificaten <- ? -

> zijn uitgereikt naar rato van de in '90/'91 geleverde aardappelen (...) moet (...) worden aangenomen dat de certificaten zijn ontvangen als onderdeel van de tegen prestatie voor de in het boekjaar '90/'91 geleverde aardappelen. (...) 6.2.2. (...) het [is] mogelijk (...), dat de certificaten kwalificeren als vreemd vermogen (...) (blz. 6) (...) 6.3.1.1. (...) de uitgereikte certi ficaten [zijn] bij het lid belast voor de waarde in het economisch verkeer. (...) In dit geval is de waarde in het economisch verkeer gelijk te stellen aan de nominale waarde (...) Door op deze wijze de coöperatie mee te financieren waarborgt belanghebbende dat hij op voor hem gunstige wijze zijn produkten via de coöperatie kan afzetten. (...)"

2.3. Naar de conclusie van repliek inhield,

"(blz. 5) (...) 6.2.1 (...) Ad a (...) geeft het feit dat een coöperatie uitkeringen doet naar rato van de tussen haar en haar leden verrichte prestaties, geen uitsluitsel over het karakter van die uitkeringen. Beslissend is in welke hoedanigheid het lid de uitkering ontvangt. (...) Bij (...) een coöperatie moet een onderscheid worden gemaakt tussen vergoedingen voor de verrichte prestaties (marktprijs) en voordelen die de leden toekomen uit hoofde van hun lid zijn. (...) Dat uitdelingen naar rato van de prestaties worden gedaan doet daaraan niets af. (...) (blz. 7) 6.2.2 (...) Het certificatenkapitaal is risicodragend (...)"

3. De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen,

"(blz. 11) (...) 4.4. (...) dat het bedrag aan uitgegeven certificaten voor een lid van X is aan te merken als een vordering op X. Een vordering, die - zij het eerst op termijn - aan belanghebbende zal worden uitbetaald (...), die geen rente oplevert en waarvan de (volledige) ui tbetaling (...) niet geheel zeker is. (blz. 12) 4.5. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat de vordering (de certificaten) dient te worden gewaardeerd naar de contante waarde (...) 4.7. Gelet op de omstandigheid, dat terugbetaling van het bedrag van de certificaten eerder dan na 25 jaar kan plaatsvinden - na overlijden, na bedrijfsbeëindiging en na een besluit van het bestuur (...) -, is het hof van oordeel dat een gemiddelde loop tijd van 20 jaren (...) passend is. (...)" 4. De middelen. 4.1. Middel 1.1 houdt in dat goed koopmansgebruik gedoogt dat de belanghebbende de verkregen certificaten waardeert op nihil. 4.2. Middel 1.2 behelst een beroep op het vertrouwensbeginsel. 5. Het verweer in cassatie. 5.1. Naar aanleiding van middel 1.1 betoogt de Staatssecreta ris (vertoogschrift in cassatie, blad 1<(4)Mijn nummering.>):

"(...) Gelet op de feitelijke vaststellingen door het Hof omtrent het karakter van de certificaten ben ik met belanghebbende van mening dat die certificaten moeten worden aangemerkt als eigen vermogen. (...) In het onder havige geval gaat het (...) om geïndividualiseerde vermo gensrechten van de leden, neergelegd in certificaten die na 25 jaar (of onder omstandigheden: eerder) tot uitke ring komen, en die, weliswaar na toestemming van de coöperatie, voor overdracht en bezwaring vatbaar zijn (...) De certificaten vertegenwoordigen in het vermogen van belanghebbende's onderneming een zelfstandige waarde die door het Hof, met inachtneming van de depreciërende factoren (...) is vastgesteld. (...)"

5.2. De Staatssecretaris bestrijdt middel 1.2. 6. Beoordeling van de middelen. 6.1. De certificaten zijn aan de belanghebbende toegekend naar rato van de door hem jegens X verrichte prestaties. 6.2. Dat betekent evenwel nog niet dat zij tot de tegenpresta tie behoren: indien, gelijk de belanghebbende onweersproken gesteld heeft, de belanghebbende reeds langs andere weg de tegenprestatie voor zijn prestaties heeft ontvangen, moeten de certificaten beoordeeld worden naar hun eigen betekenis in de lidmaatschapsrechtelijke relatie tussen de belanghebbende en X. 6.3. Het komt mij nu voor dat, beoordeeld van het standpunt van de belanghebbende uit - standpunt dat beslissend is voor de winstbepaling van de inkomstenbelastingplichtige onderne- mer -, de vermogenstitels werden toebedeeld zonder dat hij daarop een betaling verschuldigd was. 6.4. De - aannemelijke - vaststelling van het Hof dat het geheel van transacties als één geheel moet worden beschouwd, brengt immers mee dat de theoretische onderscheiding tussen toekenning van certificaten, uitdeling van winst, storting en compensatie theorie blijft: wat er werkelijk gebeurd is, is dat de belanghebbende certificaten heeft ontvangen waarop niets meer gestort behoefde te worden. 6.5. Uit het vorenstaande volgt dat de certificaten, zelfs indien men ze beschouwt als afzonderlijke vermogensrechten naast hetgeen de belanghebbende reeds jegens X toekwam, en zelfs indien men ze beschouwt als vorderingsrechten, hun kostprijs nihil bedroeg. De keuze van de belanghebbende voor het, in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijnde, stelsel van waardering op kostprijs brengt dan mee dat de certificaten worden gewaardeerd op nihil, zodat zij over 1992 geen positieve bijdrage leveren aan de belastbare winst. 6.6. Derhalve slaagt middel 1.1. 6.7. In deze opvatting komt middel 1.2 niet aan de orde. 6.8. Op zichzelf beschouwd, faalt middel 1.2, aangezien het Hof op het punt van het vertrouwensbeginsel een beslissing heeft genomen die geen blijk geeft van een verkeerde rechts opvatting en voor het overige, gegeven de stellingen van de partijen, als verweven met omstandigheden van feitelijke aard en afdoende gemotiveerd, in cassatie moet worden gerespec teerd. 7. De te nemen beslissing. 7.1. De gegrondbevinding van middel 1.1 brengt mee dat het door de belanghebbende voor het Hof ingenomen primaire stand punt gevolgd kan worden. 7.2. Overeenkomstig dat standpunt beloopt het belastbare inkomen ƒ 84.422,-. 7.3. Dit strookt met hetgeen de belanghebbende dienaangaande in haar beroepschrift in cassatie onder 3, blz. 7, aanvoert. 8. Conclusie. Middel 1.1 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 84.422,-, met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 5.225,- en van ƒ 1.388,- aan desinvesteringsbetalingen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,