Parket bij de Hoge Raad, 03-11-1999, AA2937, 34494

Nr. 34.494 Mr Van den Berge

Derde Kamer A Conclusie inzake:

IB/LJN PH1993 X

Parket, 21 mei 1999 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke

uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 15 mei

1998<(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 30 december 1997.

>, nr. BK-95/01060.<(2) V-N 1998, blz. 2763, pt. 2.1.

> Het is ingesteld door de belanghebbende.<(3) Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in V-N 1998, blz. 3515, pt. 2.3.

>

1.2. De belanghebbende was firmant in een aannemers- en

verhuurbedrijf. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorde, voor een

gedeelte buitenvennootschappelijk, een aantal onroerende zaken.

1.3. In februari 1995 heeft de belanghebbende aan (het Hoofd van) de

eenheid van de Belastingdienst/ Ondernemingen P (de Inspecteur) bij

brief van 16 februari 1995 meegedeeld dat hij zijn onderneming met

toepassing van art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet

IB 1964) wilde omzetten in een in de vorm van een besloten

vennootschap gedreven onderneming. De Inspecteur heeft hem daarop de

daarvoor door de Belastingdienst gehanteerde standaardvoorwaarden

meegedeeld. De belanghebbende heeft die voorwaarden aanvaard, zij

het met een voorbehoud ten aanzien van de eerste voorwaarde. Die

voorwaarde houdt in o.a. dat alle tot het bedrijfsvermogen behorende

activa worden ingebracht in de besloten vennootschap die de

onderneming zal voortzetten. In de uitleg die de Belastingdienst aan

die voorwaarde geeft, betekent dit dat, indien tot het

bedrijfsvermogen van de inbrenger de volle (juridische) eigendom van

een zaak behoort, de gehele eigendom en niet slechts de zgn.

economische eigendom van die zaak moet worden ingebracht. De

belanghebbende is van mening dat volstaan kan worden met de inbreng

van de economische eigendom van de desbetreffende zaken.

1.4. Op 30 maart 1995 heeft de belanghebbende zijn onderneming

ingebracht in een besloten vennootschap met beperkte

aansprakelijkheid (hierna

de BV), zij het dat van een aantal onroerende zaken alleen de

"economische eigendom" werd ingebracht. De bedrijfsresultaten waren

vanaf 1 januari 1994 voor rekening van de BV.

1.5. De Inspecteur was van mening dat de belanghebbende daarmee niet

aan de op grond van art. 18 Wet IB 1964 gestelde voorwaarden voor

'geruisloze overgang' had voldaan. Daarom is een aanslag opgelegd,

uitgaande van staking van de onderneming per 31 december 1993.

1.6. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is

de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof . Voor het hof heeft

de belanghebbende zijn stelling, dat kon worden volstaan met de

inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken,

herhaald.

1.7. Het Hof heeft die stelling afgewezen.

1.8. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige

in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na

tijdige aanvulling steunt het op twee middelen van cassatie.

1.9. Het eerste middel bevat, naast een motiveringsklacht, een

herhaling van de hiervoor genoemde stelling. In het tweede middel

wordt een beroep gedaan op het vertrouwens-beginsel.

1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft

bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.

2. Geruisloze inbreng.

2.1. De resolutie van 2 juni 1947, nr. 1, Beslissingen in

belastingzaken (B.) 8462, lid 4, blz. 151, hield in:

"Ik ben (...) bereid om in de gevallen, waarin naar mijn

oordeel de n.v.-vorm voor een bedrijf als de meest geschikte

moet worden aangemerkt (...) bij inbreng van dat bedrijf in

een n.v. (...) de heffing van [inkomstenbelasting] achterwege

te laten, mits de latere heffing van (vennootschaps- (...) en

inkomsten-) belasting over deze winst (...) is verzekerd."

2.2. Art. 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in:

"1. Ingeval een niet in de vorm van een (...) besloten

vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven

onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven

onderneming, wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn

gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het

aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde

verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de

omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te

stellen voorwaarden zijn vervuld.

2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts

strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van

de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke

verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste

lid buiten toepassing zou blijven (...)"

2.3. De Memorie van toelichting (MvT)<(4) Kamerstukken II, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39, linkerkolom.

> hield in:

"(...) Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt

omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming,

juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in

werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding.

Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de

boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke

daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend,

evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op den

duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting,

zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan

zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een

gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de

onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van

vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...) [de door de

Minister van Financiën te stellen] voorwaarden zullen voor een

belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed

welke de (...) fiscale claims op de belastingheffing dienen te

behouden. (...) (Het artikel) spreekt van het omzetten van een

onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet

dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogens-bestanddelen

van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog

een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook

alvorens de ondernemings-vorm te wijzigen de bedoelde

vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard

zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden.

(...)"

2.4. Brüll<(5) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, 1964,

blz. 235.

> omschreef de strekking van de regeling als

"een tegemoetkoming in (het geval), waarin én het bedrijf als

economische eenheid gehandhaafd blijft, én realisatie in

economische zin achterwege blijft."

2.5. Stoffer betoogde in 1965<(6)S. Stoffer, FED IB '64: Art. 18:6 in een aantekening onder de zojuist gepubliceerde

(eerste) standaardvoorwaarden.

>:

"De aan de doorschuivingsfaciliteit van art. 18 Wet IB '64 ten

grondslag liggende gedachte is, dat bij inbreng van een

bedrijf in een naamloze vennootschap geen afrekening behoeft

plaats te vinden, indien alles bij het oude blijft. Zulks

houdt in de eerste plaats in, dat de inbrengers in een

bepaalde verhouding tot het aandelenkapitaal gerechtigd moeten

zijn. (...) Het vereiste, dat alles bij het oude moet blijven

brengt echter ook mede, dat het bedrijf qua aard, omvang en

samenstelling van het bedrijfsvermogen geen wijziging mag

ondergaan. In afwijking van het vorenstaande is in de Memorie

van Toelichting te kennen gegeven, dat art. 18 weliswaar

spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze

vennootschap, doch dat zulks niet betekent, dat het niet

mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng

uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een

onderneming is. (Dit is een) inbreuk op de grondgedachte van

de geruisloze overgang (?)"

Zie ook Plv. P-G Van Soest, in zijn conclusie voor HR 29 augustus

1997, BNB 1997/374 m. nt. A.C. Rijkers<(7)In gelijke zin HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375.

>, betogend:

"14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor

de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming

wordt "omgezet". 15. Deze term mist in dit verband,

burgerlijk recht beschouwd, scherpte (...), maar het ligt voor

de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent

dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht. (...)"

2.6. Rijkers<(8) Geruisloze omzetting in een NV of BV, 1989, blz. 102 e.v.

> stelde:

"(?) De tekst van de wet en de daarover gemaakte opmerkingen

in de M.v.T. in onderling verband voeren tot de conclusie dat

het begrip "onderneming" in artikel 18 Wet IB 1964 ziet op de

gehele onderneming als identiteit. (...) onttrekking van het

bedrijfspand [is] in het algemeen in strijd (...) met de te

handhaven identiteit van de onderneming. (...) Het antwoord op

de vraag wat precies als "identiteit" van de onderneming

worden gezien blijf ik schuldig. (...) Van geval tot geval zal

het antwoord in de feiten gezocht moeten worden, waarbij de

ondernemer de eerst aangewezene is het antwoord te

verschaffen. (?)"

3. De standaardvoorwaarden.

3.1. De in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 bedoelde voorwaarden (hierna:

de standaardvoorwaarden) werden voor het eerst vastgesteld bij

resolutie van 21 september 1965, no. B5/9786, BNB 1965/270. De

eerste voorwaarde luidde:

"Alle tot het bedrijfsvermogen van de inbrenger (?) behorende

activa en passiva worden ingebracht (?), met uitzondering van

(?)".

In de toelichting werd gesteld (par. 11.):

"Bel.pl.n. mogen alvorens de onderneming wordt omgezet enkele

voor het drijven van de onderneming niet essentiële

vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken, mits

hetgeen overblijft nog een onderneming is."

3.2. Bij Resolutie van 22 april 1985, no. 284-8575, BNB 1985/154

werd de eerste voorwaarde aangescherpt en kwam deze te luiden:

"Alle tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger(?)

behorende activa en passiva worden ingebracht in de (?)

besloten vennootschap, (?)."

Ter toelichting werd betoogd:

"3. Geruisloze overgang kan - behoudens het onder punt

hierna vermelde - alleen plaatsvinden indien de gehele

onderneming wordt overgedragen aan de besloten vennootschap.

(?).

4. Uitgangspunt voor de geruisloze overgang is dat het gehele

vermogen van de onderneming in de besloten vennootschap wordt

ingebracht. (?)

13. Belanghebbenden mogen alvorens de onderneming wordt

omgezet, vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen

in de onderneming, onttrekken. (?)."<(9) In bijzondere gevallen werd een ruimer standpunt ingenomen, zie V-N 9 april 1988,

blz. 854, pt. 14.

>

3.3. Voor het onderhavige geval gelden de voorwaarden, opgenomen in

de resolutie van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, zoals gewijzigd

bij resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5160, BNB 1991/344. De

eerste voorwaarde is gelijk aan de hiervoor in par 3.2. geciteerde

tekst. Ter toelichting wordt betoogd:

"4.2. Gehele onderneming

4.2.1. Geruisloze overgang kan alleen plaatsvinden indien de

gehele onderneming wordt ingebracht in de besloten

vennootschap. Dit brengt met zich mee dat alle activa en

passiva moeten worden overgedragen.In zeer bijzondere gevallen

kan ik evenwel goedkeuren dat een vermogensbestanddeel aan de

onderneming wordt onttrokken (zie onderdeel 4.2.4.). Indien

tot het vermogen van de in te brengen onderneming de volledige

eigendom van een vermogensbestanddeel behoort, is het niet

toegestaan daarvan slechts de economische eigendom in te

brengen. (?).

4.2.2. Een verzoek tot vaststelling van de voorwaarden

waaronder de geruisloze overgang kan geschieden, wordt in

ieder geval niet ingewilligd indien blijkt dat in de periode

voorafgaande aan het overgangstijdstip zodanige onttrekkingen

hebben plaatsgevonden dat de balans van de onderneming per

boven bedoelde datum niet het normaliter in de onderneming

werkzame vermogen representeert. (?).

4.2.4. In zeer bijzondere gevallen ben ik bereid goed te

keuren dat alvorens de onderneming wordt omgezet,

vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen in de

onderneming, worden onttrokken. (?)."

3.4. In de geciteerde paragraaf 4.2.4. van de toelichting werd

voorts verwezen naar het verslag van de Commissie voor de

verzoekschriften uit de Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19

249, nr. 251, V-N 1986, blz. 1206, pt. 17, waarin onder andere werd

overwogen:

"(?) dat adressant (?) stelt dat voor de onttrekking van

enkele voor de onderneming niet essentiële

vermogensbestanddelen zoals een woonhuis geen fiscale claim

verloren gaat, omdat over de bij onttrekking blijkende stille

reserves met de fiscus zou worden afgerekend; dat dit echter

niet van belang is omdat het uitsluitend relevant is dat wordt

voldaan aan de krachtens (art.) 18 (Wet IB 1964) gestelde

voorwaarden (?)."

3.5. De voorwaarden zijn thans opgenomen in het Besluit van 24

september 1997, nr. DB97/2950M BNB 1997/365.

3.6. Dit beleid is door een aantal auteurs bestreden. Zo stelde

Stoffer (1967)<(10) Verslag van een lezing, opgesteld door H.G. Hagelen, MBB 1967 blz. 109, r.k.

>:

"(?) De eis om alles in te brengen geldt niet per se voor

activa (?) die evengoed privé zouden kunnen zijn, zoals

persoonlijke bankdeposito's, eigen woonhuis zonder enig

zakelijk gebruik, enzovoorts.(?)."

IJsselmuiden betoogde (1976)<(11) Th.S. IJsselmuiden, Geruisloze omzetting, 3e dr. 1976,blz. 16.

>:

"(?) de vraag óf zaken mogen worden onttrokken en welke, staat

niet aan de staatssecretaris ter beoordeling, maar aan

belanghebbende en de rechter (?)"

Rijkers schreef (1989)<(12) A.w. blz. 104-106.

>:

"Feitelijk wordt er ook bij een geruisloze omzetting gestaakt.

Alléén voor de winstberekening fingeert de wet een niet-

staking. Daaraan zou men de conclusie kunnen verbinden dat

alle regels inzake winstberekening intact blijven. Dit zou

meebrengen dat men vooronttrekking een 'bijzondere

omstandigheid' nodig heeft. En dat voert weer tot de conclusie

dat onttrekking alleen mogelijk zou zijn van

vermogensbestanddelen, die hun functie voor de onderneming

geheel verloren hebben. (...). Van een 'bijzondere

omstandigheid' zal in het algemeen sprake zijn indien de

functionele relatie tussen het vermogenbestanddeel en de

onderneming definitief wordt verbroken. (...). Kan een

geruisloze omzetting nu als een bijzondere omstandigheid

worden gezien? Mijn antwoord luidt bevestigend. In

werkelijkheid verschiult de geruisloze omzetting niet van een

ruisende omzetting. (...). In geval van een ruisende omzetting

kan een ondernemer naar believen vermogens-bestanddelen buiten

de inbreng houden. Hij rekent daarover af en beëindigt zijn

onderneming definitief en voorgoed. Ook bij een geruisloze

omzetting beëindigt de ondernemer zijn onderneming definitief

en voorgoed. De niet-stakingsfictie van (art.) 18 Wet IB 1964

is niet bedoeld om deze werkelijkheid te miskennen, maar om de

gevolgen van deze werkelijkheid te voorkomen: er behoeft voor

zover wordt ingebracht niet te worden afgerekend. Over

onttrokken vermogensbestanddelen wordt daarentegen gewoon

afgerekend. De (...) MvT [bevat] immers (...) de

opmerking:'Úiteraard zal een ter zake tot uitkering komende reserve

belastbaar worden.' ".

Jansen is van mening (1997):<(13) MBB 1997, blz. 344, par. 3.2.

>

"(...) de eis dat alle activa en passiva moeten worden

ingebracht vindt geen steun in de ratio en de wetsgeschiedenis

van de regeling. Bovendien kan van een soepeler standpunt geen

misbruik worden gemaakt omdat bij een onttrekking geen fiscale

claims verloren gaan. Verder ontstaan er thans allerlei

praktische problemen die probleemloos kunnen worden opgelost

als een onttrekking wordt toegestaan. De staatssecretaris had

er dan ook beter aan gedaan het inbrengvereiste wat minder

strak toe te passen. Zowel theoretisch als praktisch is dat

goed verdedigbaar."

Cornelissse<(14) R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, 1997, blz. 19: "(...) Ik zie (...) geen

redelijke grond voor het stellen van (de) voorwaarde [dat de volledige juridische

eigendom moet worden ingebracht]. Aangezien bij de inbreng van de economische dan

wel de juridische eigendom geen fiscale claims in geding zijn, kan deze voorwaarde

niet rusten op art. 18 lid 2 Wet IB (1964). Ik acht het zeer twijfelachtig of deze

voorwaarde wel op de wettelijke voorwaarden van art. 18 lid 1 Wet IB (1964) kan

worden gegrond. Immers ook bij de economische eigendom is naar mijn mening sprake

van een omzetting in de aldaar bedoelde zin.".

>, Essers<(15) De NV, 1992 nr 70, blz. 4.

>, Mobach/Sillevis<(16) H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.28.B.

d.2. blz. 895 (Suppl. 262 sept. 1997): "Wij vragen ons af welke bezwaren er kunnen

bestaan tegen een inbreng in (volledige) economische eigendom, die immers elders in

het belastingrecht geheel op dezelfde wijze wordt behandeld als de juridische

inbreng.(...).".

> en Zwemmer<(17) WFR 1992/6019, blz. 1086, pt. 3.

> zouden de faciliteit

ook willen toepassen als uitsluitend de economische eigendom van een

vermogensbestanddeel wordt ingebracht. In die zin kennelijk ook, na

eerst nog geaarzeld te hebben<(18) A.w. blz. 219.

>, Rijkers<(19) WFR 1992/5992, blz. 49.

>.

4. Onttrekkingen bij geruisloze omzetting, beschouwing.

4.1. Art. 18 Wet IB 1964 biedt een faciliteit voor het geval de

rechtsvorm waarin of op basis waarvan een onderneming wordt

gedreven, wordt gewijzigd. De faciliteit is in de in par. 2.3.

geciteerde passage uit de MvT gemotiveerd met de opmerking, dat bij

een dergelijke wijziging in werkelijkheid vaak alles 'bij het oude

(blijft), ook in de boekhouding'.

Dat 'bij het oude blijven', 'ook in de boekhouding' slaat blijkens

het vervolg van het citaat op de overneming in de boekhouding van de

voortzettende vennootschap van de boek-waarden van de ingebrachte

activa. In de geciteerde passage wordt voor toepassing van de

faciliteit niet als eis gesteld dat alles in elk opzicht 'bij het

oude blijft'. In tegendeel: in het slot van de geciteerde passage

wordt uitdrukkelijk de mogelijkheid geboden om vermogensbestanddelen

die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren, van inbreng

uit te sluiten.

4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de

rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een

bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn.

etikettering van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging

kan slechts de activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de

situatie op het moment waarop de wijziging van rechtsvorm

plaatsvindt, tot het zgn. keuzevermogen behoren. Voor een verdere

beperking van die herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De

jurisprudentie van Uw Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn.

'verplichte' ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en

passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de

bedrijfsuitoefening, niet kunnen worden onttrokken. Die

jurisprudentie garandeert dus ook dat hetgeen wél wordt ingebracht -

in de woorden van de MvT - nog een onderneming vormt.

4.3. Mij is geen jurisprudentie bekend over de vraag, of het een

ondernemer- natuurlijk persoon is toegestaan uitsluitend de

economische eigendom van zijn bedrijfsmiddelen tot zijn

ondernemingsvermogen te rekenen. Dat ligt ook voor de hand: de

scheiding van de juridische en de economische eigendom veronderstelt

dat die juridische of economische eigendom in handen is van

verschillende personen; men kan nu eenmaal geen rechten of plichten

ten opzichte van zichzelf hebben.<(20) Wel kan, bij aangaan van een vennootschap onder firma, worden volstaan met de

inbreng van de economische eigendom van bedrijfsmiddelen, zie HR 29 oktober 1952,

B. 9298. Dat sluit echter niet uit dat in een dergelijk geval de juridische

eigendom van die bedrijfsmiddelen blijft behoren tot het buitenvennootschappelijk

bedrijfsvermogen van de inbrenger.

>

4.4. Door de inbreng van een onderneming in een BV ontstaat die

mogelijkheid tot splitsing van de eigendom echter wel. Het lijkt mij

niet onmogelijk, dat dan kan worden volstaan met de inbreng van de

economische eigendom van bedrijfsmiddelen. Als het voor het drijven

van de onderneming niet noodzakelijk is dat de BV ook beschikt over

de juridische eigendom van de bedrijfsmiddelen en de economische

eigendom de BV daartoe al voldoende mogelijkheden geeft, kan de

inbrenger er naar mijn mening voor kiezen, alleen de economische

eigendom van die zaken in te brengen. Vereist is dan wel, dat die

'economische eigendom' van de zaken de BV in staat stelt die zaken

naar eigen inzicht te gebruiken.

4.5. Art. 18, lid 2 Wet IB 1964 geeft de Minister of de

staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid om ten aanzien van de

toepassing van art. 18, lid 1 Wet IB 1964 voorwaarden te stellen.

Die voorwaarden mogen blijkens art. 18, lid 2 Wet IB 1964 slechts

strekken 'ter verzekering van de heffing en de invordering van de

inkomsten- en vennootschapsbelasting' over - kort gezegd - de

doorgeschoven stille reserves.

4.6. Over de stille reserves van de onttrokken activa moet worden

afgerekend. Ik zie daarom geen gevaar voor 'claimverlies', althans

voor het verloren gaan van de claim op de stille reserves van die

activa. Ten aanzien van de claim over eventuele stille reserves ten

aanzien van andere, wel ingebrachte activa en passiva kan door de

onttrekking van waardevolle activa wijziging optreden in de

mogelijkheden voor de fiscus om zijn vordering te innen. Het lijkt

mij echter buiten proportie om, uitsluitend ter verzekering van de

mogelijkheid tot invordering van de op die stille reserves van

andere activa of passiva betrekking hebbende belastingschulden,

steeds de inbreng van alle activa of van de volle eigendom van alle

activa te verlangen. Dat belang kan zo nodig ook op andere - minder

vergaande - wijze worden gerealiseerd, bij voorbeeld in de vorm van

een verplichte borgstelling door de inbrenger voor de daaruit

voortvloeiende belastingschulden van de besloten vennootschap.

5. Het onderhavige geval.

5.1. De akte van inbreng houdt in (blz. 1, midden en 4, midden):

"Ter storting op de aandelen zal de oprichter op de voet van

(art.) 18 (wet IB 1964) (?) in de vennootschap inbrengen zijn

onderneming bestaande uit:

(?)

b. zijn buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen;

(?)

(blz. 4, na het midden)

Vervolgens verklaarde de komparant (de belanghhebbende, v.d.

B.) dat tot het (?) buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen

behoren de (?) onroerende zaken, waarvan de "economische

eigendom" ten deze is ingebracht:

a. de bedrijfsgebouwen met erf en grond (...);

b.een kantoortje, schuur, twee garages en werkplaats met erf,

grond en overige aanhorigheden (...);

c. een onbebouwd perceel opslagterrein (...)

(blz. 8, midden)

Vervolgens verklaarde de komparant dat tot het vermogen van de

(...) vennootschap onder firma, in welk vermogen de inbrenger

voor de helft gerechtigd is, behoort de navolgende onroerende

zaak, waarvan ten deze de "economische eigendom" is ingebracht

:

(een) vrijstaande behuizing met aangebouwde berging, erf en

tuin en verder toebehoren (...) "

5.2. Asser-Mijnssen-De Haan<(21)Zakenrecht, algemeen goederenrecht, 13e dr. 1992, blz. 398.

> betogen:

"(?) de zogenaamde economische eigendom (?) is te beschouwen

als een verzamel-term voor gevallen, waarin een goed in

juridische zin toekomt aan de een, terwijl de economische

waarde ervan ten goede komt aan een ander. (?)."

5.3. Uit de gedingstukken valt niet op te maken, wat men in dit

geval - anders dan dat het economische belang bij de genoemde zaken

kennelijk slechts de besloten vennootschap zou aangaan, onder de

"economische eigendom" heeft verstaan. Wellicht hield dat ook het

recht in om de zaak naar eigen inzicht te gebruiken, maar uit de

stukken valt dat niet af te leiden.

5.4. Evenmin valt aan de hand van de stukken vast te stellen, wat de

status van die goederen - verplicht ondernemingsvermogen of

keuzevermogen - was.

5.5. Bij brief van 16 februari 1995 schreef de gemachtigde van de

belanghebbende aan de Inspecteur<(22) "Bijlage 10 bij het vertoogschrift van de inspecteur, blz.

>:

"Zoals met u besproken zullen de door u af te geven

standaardvoorwaarden worden aanvaard met dien verstande dat

deze anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft

in zijn toelichting. Ten aanzien van de (...) onroerende zaken

stellen wij ons op het standpunt dat inbreng van het

economisch (in plaats van juridisch) eigendom volstaat. Wij

stellen voor deze kwestie voor te leggen aan de

belastingrechter."

5.6. Een kennelijk daarna -aan de Inspecteur geschreven - brief<(23) Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.

>

houdt in:

"De ondergetekende, [de belanghebbende, v.d.B.], ten deze

zowel handelende voor zich als voor de (BV), verklaart hierbij

de voorwaarden en beperkingen welke zijn vervat in de

beschikking inzake toepassing van (art.) 18 (Wet IB 1964),

inzake het adres met dagtekening 16 februari 1995 (...) te

aanvaarden."

5.7. De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift (blz. 2, pt. 3.2.,

slot):

"De standaardvoorwaarden zijn door de belanghebbende aanvaard

(...) met dien verstande dat de voorwaarden anders worden

uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting

(...)."

De Inspecteur verwees daarbij naar de in par. 5.5 en 5.6. geciteerde

brieven.

6. De uitspraak van het Hof.

6.1. Het Hof heeft overwogen (blz. 4):

"(...) 5.01. Nu de belanghebbende van een aantal activa, die

in volle eigendom (...) deel uitmaakten van zijn

ondernemingsvermogen, slechts de economische eigendom in de BV

inbracht, heeft hij (...) niet voldaan aan de (...) zonder

enig voorbehoud aanvaarde eerste standaardvoorwaarde dat hij

alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa in de BV

zou inbrengen. (...)

5.02. Dat de staatssecretaris zich voor het eerst in (...)

1991 (...) in dezelfde zin heeft uitgelaten ziet het hof niet

als een beleidswijziging maar als een aanvulling of verduide

lijking waartoe hij gerechtigd was. (...) in redelijkheid kan

niet worden volgehouden dat met de juridische eigendom van de

onderwerpelijke onroerende zaken geen activa van waarde buiten

de inbreng zijn gebleven. Aan de voormelde conclusie doet

evenmin af dat in de gegeven situatie de heffing van

overdrachtsbelasting niet kan worden voorkomen. (...)"

7. Het eerste middel.

7.1. Het eerste middel bevat twee klachten.Ik begin met de klacht

(aanvulling beroepschrift in cassatie, blz. 2, 3e al) tegen het in

overweging 5.01 gegeven oordeel dat de belanghebbende de eerste

standaardvoorwaarde 'zonder enig voorbehoud' heeft aanvaard.

7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in

de in par. 5.5. geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat

voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6. geciteerde brief niet

meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7.

geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur -

kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met

het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd

getreden.

7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16

februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof

daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is

gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet

gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond.

7.4. De andere klacht houdt - samengevat - in dat het Hof heeft

miskend dat de wet noch de voorwaarden eisen dat zowel de

economische als de juridische eigendom van alle tot het

bedrijfsvermogen behorende activa wordt ingebracht.

7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de

'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het

zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter

worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening

worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde

zaken, aannemend dat die ecomomische eigendom het recht inhoudt die

zaken naar eigen inzicht te gebruiken.

7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de

Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden

buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De

voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en

invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn

verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de

toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle

eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet

dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (zie

par. 4.6.). Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het

gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de

maatregel disproportioneel en daarom onverbindend (zie par. 4.6.).

7.7. Het eerste onderdeel van de klacht (de wet eist niet dat zowel

de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht) is

derhalve gegrond. Dat betekent dat het tweede onderdeel van de

klacht (is voldaan aan de voorwaarden?) buiten behandeling kan

blijven.

8. Het tweede middel.

8.1. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het

vertrouwensbeginsel. De eis dat de volle eigendom van alle

bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht, werd pas gesteld in 1991,

in de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde (zie par. 3.3.).

Volgens de belanghebbende (aanvulling beroepschrift in cassatie,

blz. 3, 4e al.) gaat het hier om 'een beleidswijziging die niet is

gemotiveerd, zodat daaraan rechtskracht moet worden ontzegd'.

8.2. Een overheidsorgaan is gehouden het vertrouwen dat zij door

publicatie van beleidsregels heeft gewekt, te respecteren. Het staat

een overheidsorgaan echter in beginsel vrij zijn beleid te wijzigen.

Als die beleidswijziging behoorlijk bekend is gemaakt, kunnen daarna

- kwesties van overgangsrecht daargelaten - aan het oude - verlaten

- beleid geen rechten meer worden ontleend. De redenen die het

orgaan ertoe hebben gebracht zijn beleid te wijzigen zijn in dat

verband niet van belang. Derhalve faalt dit middel.

9. Beschouwing ambtshalve.

9.1. Inbreng van een onderneming in een BV impliceert staking van de

bedrijfsuitoefening door de inbrenger. Die staking vindt uiterlijk

plaats op het moment van inbreng. Is een zgn. voorovereenkomst tot

oprichting van de BV gesloten, dan kan daarin een eerder

overgangstijdstip worden overeengekomen, zij het dat dit tijdstip in

beginsel niet kan liggen voor het moment waarop die voorovereenkomst

is aangegaan (HR 4 november 1953, BNB 1954/18 m.nt. M.A. Wisselink).

9.2. Bij geruisloze omzetting op de voet van art. 18 Wet IB 1964

neemt de fiscus een soepeler standpunt in. Volgens de toelichting op

de tiende standaardvoorwaarde kan als overgangstijdstip worden

gekozen de eerste dag na het aflopen van het laatste volledige

boekjaar, mits de voorovereenkomst wordt gesloten binnen negen

maanden na het aflopen van dat boekjaar.<(24) Besluit van 24 september 1997, BNB 1997/365, blz. 2892, par. 13.1.2.

>

9.3. In dit geval heeft de fiscus ingestemd met overgang van de

bedrijfsuitoefening voor rekening van de BV met ingang van 1 januari

1994. De datum van de voorovereenkomst moet dus hebben gelegen voor

1 oktober van dat jaar. De exacte datum blijkt echter niet uit de

stukken.

9.4. Zou Uw Raad tot de conclusie komen dat de belanghebbende, door

uitsluitend de economische eigendom van bepaalde zaken in te

brengen, niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 18 Wet IB

1964 heeft voldaan, dan rijst de vraag of de Inspecteur mocht menen

dat staking plaatsvond op 31 december 1993. Dat standpunt is alleen

juist als de voorovereenkomst op of voor die datum werd gesloten. De

belanghebbende heeft het door de Inspecteur aangehouden

overgangstijdstip niet bestreden. In cassatie zullen wij er daarom

vanuit moeten gaan dat die voorovereenkomst inderdaad voor of op 31

december 1993 werd gesloten.

10. Conclusie.

Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging

van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een

ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)