Parket bij de Hoge Raad, 15-12-1999, AA4066, 33369

Nr. 33.369

Derde Kamer A

Heffingsrente 1993-1995

Parket, 30 augustus 1999

Mr Van den Berge

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen:

X

Edelhoogachtbaar College,

1. Beschrijving van de zaak

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van

het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 1 mei 1997, nr. 95/2436.<(1) V-N 1997, blz. 2951, pt. 1.2. De schriftelijke uitspraak verving een mondelinge

uitspraak van 6 december 1996, verzonden op 12 december van dat jaar.

> Het

is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).

1.2. Over het eerste kwartaal van 1992 heeft de belanghebbende op 12 mei

1992 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan van ƒ 2.797,-.

1.3. Bij brief van 9 januari 1993 deelde de belanghebbende aan de fiscus

mee dat de aangifte onjuist was. Hij verzocht daarbij het bedrag aan

verschuldigde omzetbelasting te verminderen met ƒ4.381,-.

1.4. De Inspecteur (het Hoofd van de eenheid van de Belastingdienst

Particulieren/ Ondernemingen P) heeft daarop bij beschikking van 25 maart

1993 de door de belanghebbende over het eerste kwartaal van 1992

verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op ƒ 1.584,- negatief.

1.5. De accountant van de belanghebbende heeft bij brief van 27 februari

1995 aan de Inspecteur gemeld dat de belanghebbende over het jaar 1992 per

saldo een bedrag van ƒ 4.381,- te weinig aan omzetbelasting had afgedragen.

Hij verzocht de Inspecteur voor dat bedrag een naheffingsaanslag op te

leggen.

1.6. De Inspecteur heeft vervolgens aan de belanghebbende over het tijdvak

1 januari 1992 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de

omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van ƒ 4.381,-. Verder heeft hij een

bedrag heffingsrente geheven van ƒ 557,-. Dat bedrag betrof de periode van

1 januari 1993 tot de dag van dagtekening van de naheffingsaanslag, 28

maart 1995.

1.7. Dat bedrag aan heffingsrente werd na bezwaar van de belanghebbende

door de Inspecteur verminderd tot ƒ545,-, omdat de belanghebbende de

naheffingsaanslag al op 8 maart 1995 had betaald.

1.8. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het

<

?

>

Hof. Voor het Hof voerde de belanghebbende aan dat de Inspecteur ten

onrechte ook heffingsrente had berekend over de periode 1 januari 1993 tot

22 april1993 - nader kennelijk: tot medio april 1993 - omdat het bedrag van

ƒ 4.381,- hem in die periode nog niet ter beschikking stond, maar nog 'in

beheer was bij de Belastingdienst'. Hij stelde dat bedrag aan te veel

berekende heffingsrente op ƒ 94,-.<(2) Brief van de belanghebbende aan het Hof van 4 september 1995.

>

1.9. Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur in het geheel geen

heffingsrente had mogen heffen, omdat de belanghebbende over het eerste

kwartaal van 1992 de wettelijk verschuldigde omzetbelasting had aangegeven

en de naheffing strekte tot ongedaanmaking van een ambtshalve verleende

teruggaaf. Het Hof heeft daarom de beschikking inzake de heffingsrente

vernietigd.

1.10. In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris de beslissing van het Hof

met twee cassatiemiddelen. In zijn eerste middel betoogt de

Staatssecretaris dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden omdat het

zich niet heeft beperkt tot een oordeel over de verschuldigdheid van het

door belanghebbende betwiste bedrag van ƒ 94,-, maar zich een oordeel heeft

aangemeten over de vraag of in dit geval - los van het bedrag -

heffingsrente kon worden geheven. Overigens is ook de Staatssecretaris van

mening, dat het geheven bedrag moet worden verminderd met ƒ 94,-. In zijn

tweede middel bestrijdt de Staatssecretaris 's Hofs oordeel dat de

beschikking heffingsrente niet in stand kon blijven.

1.11. De belanghebbende heeft geen vertoogschrift in cassatie ingediend.

2. Naheffing ter correctie van een ten onrechte verleende teruggaaf

2.1. Algemeen

2.1.1. In o. 6.3 heeft het Hof overwogen dat in dit geval 'sprake was van

een naheffing van ambtshalve teruggegeven belasting', maar dat de vraag 'of

voor een zodanige naheffing een voldoende wettelijke basis bestaat' niet

behoefde te worden beantwoord omdat de belanghebbende de rechtsgeldigheid

van de naheffingsaanslag als zodanig niet betwistte.

2.1.2. Dat is op zich juist, maar ik vind in de omstandigheid dat het Hof

die vraag opwerpt, niettemin aanleiding om aan dat punt aandacht te

besteden.

2.2. De Wet op de Omzetbelasting 1954

2.2.1. Hoofdstuk VI van de Wet op de Omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954)

bevatte een aantal bepalingen (art. 26 t/m 28) over de teruggaaf van

belasting. Teruggaaf vond plaats 'op een daartoe gedaan verzoek' (zie o.a.

art. 26, lid 1 Wet OB 1954), voor indiening van een dergelijk verzoek moest

in beginsel gebruik worden gemaakt van een bepaald formulier (art. 51, lid

2 Uitvoeringsbesluit OB 1954), dat binnen een bepaalde termijn moest worden

ingediend (art. 51, lid 3 Uitv. besl. OB 1954). De inspecteur besliste bij

beschikking (zie o.a. art. 26, lid 3 Wet OB 1954). Tegen die beschikking

stond bezwaar en daarna beroep open (art. 38 en 39 Wet OB 1954).

2.2.2. In § 100 van de Leidraad bij de Wet OB 1954<(3) Wet OB 1954, editie Schuurman & Jordens, 1e dr. 1955 blz. 366.

> was voorgeschreven:

"1. In gevallen, waarin wegens het te laat indienen van een

bezwaarschrift of van een verzoekschrift om teruggaaf, dan wel om

andere redenen van formele aard, de reclamant of adressant niet

ontvankelijk moet worden verklaard, verleent de inspecteur (...)

ambtshalve de vermindering op de aanslag c.q. de (hogere) teruggaaf,

waarop de belanghebbende naar het oordeel van de inspecteur

redelijkerwijs aanspraak heeft.

2. Naar de gegrondheid van een niet-ontvankelijk bezwaar- of

verzoekschrift stelt de inspecteur dan ook steeds<(4) Van die regel kon in een aantal in de leidraad omschreven gevallen worden

afgeweken.

> een onderzoek in

(...)."

2.2.3. Indien een teruggaaf ten onrechte was verleend, kon worden

nagevorderd [art. 37, lid 1 onder c Wet OB 1954; zie ook de jurisprudentie

van de Tariefcommissie vermeld in par. 3.2. e.v. van de conclusie van A-G

Van Soest voor HR 14 juni 1989, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens].

2.3. De Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet op de omzetbelasting

1968

2.3.1. Art. 20, lid 1, eerste volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen

(AWR) luidt:

"Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (?)

geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te

weinig geheven belasting naheffen."

Het begrip 'betaald' wordt opgevat als een saldo van hetgeen op aangifte is

voldaan en hetgeen daarna eventueel is teruggegeven, zie HR 28 oktober

1981, nr. 20.635, inzake een naheffingsaanslag opgelegd ter correctie van

een vermindering, verleend bij uitspraak op een bezwaarschrift tegen de

belasting die op aangifte was voldaan (art. 24 AWR) [niet gepubliceerd,

maar door A-G Van Soest vermeld in par 3.5. van zijn conclusie voor HR 14

juni 1989, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens<(5) FED 1989/459 m.nt. J.A. Smit, V-N 1989, blz. 2160, pt. 3.

>] en HR 14 juni 1989/271, BNB

1989/271 inzake een naheffingsaanslag, opgelegd ter correctie van een

ambtshalve verleende vermindering, zij het dat daarbij niet in aanmerking

kan worden genomen een bedrag dat door de fiscus abusievelijk is

terugbetaald, zonder dat de belastingplichtige daarom had verzocht (HR 21

augustus 1996, BNB 1996/402, na een door mij genomen conclusie en m.nt.

P.J. Wattel<(6) FED1997/23 m.nt. I.M. Fliers, V-N 1996, blz. 3368, pt. 8.

>).

2.3.2. Art. 20, lid 1, tweede volzin, AWR luidt:

"Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het

geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet

gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling

of vermindering van belasting dan wel teruggaaf van belasting is

verleend."

2.3.3. In het Voorlopig verslag inzake de AWR werd gevraagd<(7) Kamerstukken II, 1955-1956 - 4080, nr. 4, blz. 5, r.k., Artikel 20, lid 1.

>:

"Wat is de betekenis van de woorden 'naar aanleiding van een

ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'? Kan ter zake van een ten

onrechte ambtshalve verleende vermindering e.d. dus niet worden

nagevorderd?"

De laatste zin zag op art. 63 van het ontwerp, later art. 65 AWR en thans

art. 65, lid 1 AWR, dat luidt:

"Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur

ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene

vermindering (...) of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden

verleend."

2.3.4. In de Memorie van antwoord werden als voorbeelden van de bedoelde

teruggaven op verzoek genoemd de teruggaaf van omzetbelasting bij uitvoer

(art. 26 Wet OB 1954) en de teruggaaf van ingehouden dividendbelasting aan

een lichaam dat niet aan de vennootschapsbelasting was onderworpen (art. 8

Besluit op de Dividendbelasting 1941).<(8) MvA inzake de AWR, blz. 10, l.k., eerste al.

> Verder werd opgemerkt <(9) Memorie van antwoord inzake de AWR, Kamerstukken II, 1955-1956-4080, nr. 5, blz.

9, r.k., Artikel 20, lid 1.

>:

"Het is inderdaad de bedoeling, dat in gevallen, waarin ambtshalve

een te hoge (...) vermindering van inhouding of teruggaaf is

verleend, het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege blijft."

2.3.5. Warning<(10) G.H. Warning, Belastingbeschouwingen, juli/augustus 1965, OB 37/3.

> dacht aan

"ambtshalve door de inspecteur verleende restituties, zonder dat hier

een formeel verzoek aan is voorafgegaan [bijv. naar aanleiding van

een controle]."

2.3.6. Die uitleg is, gelet op de formulering van de vraagstelling in het

Voorlopig verslag, verdedigbaar. In het merendeel van de gevallen zal de

ambtshalve vermindering of teruggaaf echter worden verleend op verzoek van

de belastingplichtige en ik neem aan, dat de toezegging ook sloeg op die

gevallen. De Bewindslieden gaven niet aan waarom naheffing in die gevallen

van ambtshalve ten onrechte verleende verminderingen en teruggaven

achterwege diende te blijven, maar ik neem aan dat zij ervan uitgingen, dat

een dergelijke vermindering zou berusten op een grondig onderzoek (zie ook

de hiervóór in par. 2.2.2 geciteerde § 100 van de leidraad OB 1954). Ik

beschouw de in de Memorie van antwoord gedane toezegging daarom als een

toezegging tot toepassing van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel

van behoorlijk bestuur zoals dat in latere jaren voor alle gevallen van

naheffing in de jurisprudentie is erkend. Dat betekent dat naheffing ter

correctie van een ten onrechte verleende ambtshalve teruggaaf of

vermindering in beginsel mogelijk is, zij het dat de algemene beginselen

van behoorlijk bestuur - en met name het vertrouwensbeginsel - naheffing

kunnen verhinderen. Uit HR 14 juni 1989, BNB 1989/271, inzake een naheffing

ter correctie van een op verzoek van de belanghebbende op grond art. 25 Wet

op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) - ten onrechte - verleende

ambtshalve vermindering, maak ik op dat Uw Raad die mening deelt.<(11) De zaak werd verwezen voor onderzoek van de stelling van de inspecteur dat

algemeen bekend is dat verzoeken om teruggaaf in het belang van de ondernemers zo

snel mogelijk werden afgedaan van (in de teruggaaf beschikking was ook gesteld dat

de vermindering werd verleend 'onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek')

en van de stelling van de belanghebbende dat de vermindering in dat concrete geval

wèl op een onderzoek naar de gegrondheid daarvan berustte. De zaak werd

uiteindelijk in HR 11 september 1991, BNB 1991/303 in het nadeel van belanghebbende

beslist.

>

2.3.7. Art. 17 Wet OB 1968 luidt:

"Ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt

dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, wordt het

verschil aan de ondernemer op zijn verzoek terugbetaald."

Een in Nederland wonende ondernemer moet dat verzoek in beginsel in zijn

aangifte doen (art. 33, lid 1 Wet OB 1968), maar hij kan het ook later

doen, bij voorbeeld in zijn bezwaarschrift tegen hetgeen hij op aangifte

aan belasting heeft voldaan (art. 24 AWR) of - als de termijn voor bezwaar

is verstreken - bij aparte brief waarbij hij de inspecteur verzoekt de

teruggaaf op grond van art. 65, lid 1 AWR ambtshalve te verlenen. In al die

gevallen is naar mijn mening sprake van een teruggaaf die is verleend 'naar

aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' als bedoeld in

art. 20, lid 1, tweede volzin AWR.

2.3.8. In het onderhavige geval gaat het niet alleen om een teruggaaf ex

art. 65, lid 1 AWR j° art. 17 Wet OB 1968, maar is ook teruggaaf verleend

van hetgeen de belanghebbende al op aangifte had betaald. De teruggaaf van

dat laatste bedrag was gebaseerd op het bij Wet van 8 november 1984, Stb.

531 aan 65 AWR toegevoegde tweede lid, waarin is bepaald:

"Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van

degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan (...)."

Ten aanzien van dat bedrag zou ik niet meer willen spreken van een

teruggaaf, verleend 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet

gedaan verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR. Niettemin

is ook ten aanzien van dat bedrag naheffing mogelijk, en wel op grond van

art. 20, lid 1, eerste volzin AWR (zie par. 2.3.1).

2.3.9. Gelet op een en ander kan niet worden gezegd dat de aan de

belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag geen wettelijke basis had.

3. Middel I

3.1. Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof 'het geschil ten

onrechte niet heeft beperkt tot de vraag of de in rekening gebrachte

heffingsrente met ƒ 94,- moest worden verlaagd'.

3.2. De rechter is verplicht de rechtsgronden aan te vullen. Het kan zijn

dat hij, die gronden aanvullend, tot de conclusie komt dat de

belanghebbende aanspraak kan maken op meer dan hij vraagt. Hij behoort de

belanghebbende dan de aftrek, vermindering of teruggaaf te verlenen waarop

hij rechtens aanspraak kan maken en kan niet volstaan met verlening van de

door de belanghebbende berekende vermindering. Hij treedt daarmee niet

buiten de rechtsstrijd (zie de conclusie van A-G van Soest voor HR 23

december 1981, BNB 1982/56, blz. 250, regel 38 e.v. en P. den Boer in zijn

noot onder dat arrest, BNB 1982/56, blz. 259 regel 17 e.v. ).

3.3. Daarentegen treedt de rechter buiten de rechtsstrijd als hij een punt

dat tussen partijen niet in geschil is ambtshalve onderzoekt en zijn

beslissing vervolgens baseert op het resultaat van dat onderzoek. Zo treedt

het hof buiten de rechtsstrijd indien hij ambtshalve - zonder dat de

belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan - onderzoekt of de aanslag

wel is opgelegd binnen de in art. 11, lid 3 AWR bedoelde termijn en

vervolgens de aanslag wegens het feit dat die termijn is overschreden,

vernietigt (HR 2 juli 1986, BNB 1986/291 na conclusie A-G Van Soest en

m.nt. J.P. Scheltens; zie ook HR 29 juni 1988, BNB 1988/263 na conclusie

van A-G Moltmaker), of een navorderingsaanslag ambtshalve vernietigt omdat

een nieuw feit als bedoeld in art 16, lid 1 AWR ontbreekt (zie o.a. HR 12

januari 1977, BNB 1977/74, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt.

Scheltens).

3.4. In die gevallen gaat het echter om vragen die duidelijk van elkaar

kunnen worden onderscheiden (de vraag of een aanslag of navorderingsaanslag

mocht worden opgelegd en de vraag of de aanslag of navorderingsaanslag het

juiste bedrag aangeeft) en die ook elk voor zich kunnen worden beantwoord.

In dit geval ligt het anders. De belanghebbende bestreed de beschikking

heffingsrente aanvoerend dat de heffingsrente niet op het juiste bedrag was

berekend omdat ten onrechte heffingsrente was berekend over de periode 1

januari 1993 tot 22 april 1993 althans tot half april 1993. Hij berekende

het bedrag aan te veel berekende heffingsrente op ƒ 94,- (Hof, o. 4.1 en

o.5). Bij het onderzoek van die stelling kwam het Hof tot de conclusie dat

in dit geval in het geheel geen heffingsrente kon worden berekend (Hof, r.

o. 6.4). Dat standpunt is juist (zie hierna, par. 4 en 5). Dat bracht mee

dat het Hof de vraag of de heffingsrente juist was berekend, in het geheel

niet meer kòn onderzoeken. Het Hof kon daarom niet anders doen dan wat het

heeft gedaan: de beschikking heffingsrente in zijn geheel vernietigen.

3.5. Derhalve faalt dit middel.

4. Heffingsrente

4.1.Volgens art. 30a, lid 2 AWR, tekst 1995, kan met betrekking tot de

omzetbelasting in drie gevallen heffingsrente worden berekend:

-1. indien een naheffingsaanslag wordt vastgesteld (art. 30a, lid 2,

onderdeel a AWR);

-2. indien een teruggaaf wordt verleend (art. 30a, lid 2, onderdeel b,

eerste volzin AWR);

en

-3. indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan, te laat wordt

betaald (art. 30a, lid 2, onderdeel b, tweede volzin AWR).

De gevallen 1 en 3 betreffen situaties waarin de belastingplichtige

heffingsrente in rekening wordt gebracht; de situatie onder 2 betreft een

geval waarin aan de belastingplichtige een bedrag aan heffingsrente wordt

vergoed.

4.2. De regeling van art. 30a, lid 2 AWR is limitatief geformuleerd:

Heffingsrente kan slechts in rekening worden gebracht of vergoed als zich

een van de in art. 30a, lid 2 AWR genoemde gevallen voordoet.

4.3. Uit de tekst van art. 30a, lid 2, onderdeel a AWR blijkt dat het

opleggen van een naheffingsaanslag niet automatisch leidt tot het in

rekening brengen van heffingsrente:

Heffingsrente wordt slechts berekend als

"de naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat

de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven

(...)".

waarbij dan weer een uitzondering is gemaakt voor het geval

"die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering

van de aangifte,

welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het

kalenderjaar (...) waarop de nageheven belasting betrekking heeft."

4.4. In art. 30c AWR is aangegeven over welk bedrag heffingsrente in

rekening wordt gebracht. In het geval, bedoeld in art. 30a, lid 2,

onderdeel a AWR (het geval waarin een naheffingsaanslag wordt opgelegd), is

dat het bedrag van de naheffingsaanslag (art. 30c, lid 2 AWR).

5. Middel II

5.1. Het Hof heeft onder verwijzing naar art. 30a, lid 2 AWR overwogen (o.

6.4) dat de Inspecteur ten onrechte heffingsrente heeft berekend, omdat de

belanghebbende over het eerste kwartaal van 1992 de wettelijk verschuldigde

belasting had aangegeven.

5.2. Volgens het tweede middel heeft het Hof met dit oordeel artikel 17 Wet

administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) en de artikelen 20, 30a

en 30c AWR geschonden.

5.3. De eerste klacht - schending van art. 17 WARB - faalt, omdat een

rechtsoordeel niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden.

5.4. Met betrekking tot de tweede klacht - schending van art. 20 AWR -

wordt in de toelichting op het middel betoogd dat ten aanzien van de vraag

of de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of

gedeeltelijk niet is betaald (art. 20, lid 1, eerste volzin AWR) moet

worden uitgegaan van het uiteindelijk betaalde bedrag.

5.5. Uit de bestreden overweging blijkt niet dat het Hof dat heeft miskend.

Derhalve faalt ook deze klacht.

5.6. Met betrekking tot de derde klacht - de schending van art. 30a AWR -

wordt in de toelichting op het middel betoogd dat aan de eis die in art.

30a, lid 2, onderdeel a AWR wordt gesteld, namelijk dat sprake moet zijn

van 'een naheffingsaanslag die wordt vastgesteld omdat de verschuldigde

belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven',

ook wordt voldaan indien wordt nageheven omdat het aanvankelijk aangegeven

bedrag naderhand in negatieve zin is gecorrigeerd.

5.7. Tegen die uitleg pleiten in de eerste plaats de formuleringen die in

art. 30a, lid 2, onderdeel a (slot) AWR en in art. 30a, lid 2, onderdeel b

AWR zijn gebruikt.

5.8. Een naheffingsaanslag die wordt opgelegd omdat 'de verschuldigde

belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven', leidt volgens art.

30a, lid 2, onderdeel a (slot) AWR tot berekening van heffingsrente,

"tenzij die naheffingsaanslag een gevolg is van een vrijwillige

verbetering, gedaan binnen drie maanden na het einde van het

kalenderjaar (...)."

Met andere woorden: ook een naheffingsaanslag die wordt opgelegd na een

dergelijke vrijwillige verbetering is een naheffingsaanslag die wordt

opgelegd omdat 'de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is

aangegeven'. De woorden 'die (d.w.z. de belasting, v.d.B.) welke is

aangegeven' slaan dus op de belasting die oorspronkelijk is aangegeven.

Indien die woorden zouden slaan op de belasting zoals die uiteindelijk, na

verbetering van de oorspronkelijke aangifte is aangegeven, dan zou de

wetgever het slot van onderdeel a anders hebben geformuleerd.

5.9. Het vorenstaande betreft een aanvulling, waarbij het oorspronkelijk

aangegeven bedrag wordt verhoogd. Als het oorspronkelijk aangegeven bedrag

later in negatieve zin wordt aangepast, geldt de regeling van art. 30a, lid

2 , onderdeel b AWR. Volgens die bepaling wordt aan de belastingplichtige

een bedrag aan heffingsrente vergoed indien

"een teruggaaf van (omzet)belasting plaatsvindt vanwege

omstandigheid dat de verschuldigde belasting minder beloopt dan die

welke is aangegeven."

De term 'die welke is aangegeven' slaat ook hier weer op de belasting zoals

die oorspronkelijk werd aangegeven.

5.10. Tegen de uitleg die de Staatssecretaris voorstaat pleit verder, dat

bij een ruime uitleg van de woorden 'de belasting welke is aangegeven'

logischerwijs niet alleen verbeteringen van de aangifte in negatieve zin,

maar ook verbeteringen in positieve zin zouden moeten worden meegeteld. Het

zou dan bovendien niet alleen gaan om positieve verbeteringen, ingediend

binnen drie maanden na afloop van het kalenderjaar, maar ook om later

aangebrachte verbeteringen. Dat zou leiden tot een resultaat, dat

ongetwijfeld niet is bedoeld. Het zou namelijk betekenen dat ook bij een

verhoging van het oorspronkelijk aangegeven bedrag, die eerst na afloop van

de termijn van drie maanden na afloop van het kalenderjaar wordt ingediend,

geen heffingsrente in rekening zou kunnen worden gebracht.

5.11. Gelet op een en ander faalt ook de tweede klacht.

5.12. De derde klacht - betreffende schending van art. 30c AWR - faalt

eveneens. Met die klacht wordt miskend dat die bepaling slechts het bedrag

betreft waarover heffingsrente wordt berekend en dat die bepaling niets

zegt over de gevallen waarin heffingsrente in rekening kan worden gebracht.

6. Conclusie

Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van het

beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)