Parket bij de Hoge Raad, 01-11-2000, AA7995, 35398

Edelhoogachtbaar College,

1.Korte beschrijving van de zaak

1.1. X BV (hierna: de belanghebbende), gevestigd in Nederland, is opgericht op 14 oktober 1994 door A Inc., gevestigd te Canada. De belanghebbende heeft aandelen aan A Inc. uitgegeven tot een nominaal bedrag van ƒ 20.000.000, die door A Inc. zijn volgestort door middel van inbreng van alle aandelen B A.G. te Zwitserland.

1.2. In haar aangifte kapitaalsbelasting heeft de belanghebbende een beroep gedaan op art. 37, eerste en tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BvR), onder verwijzing naar uw arresten van 27 april 1994, BNB 1994/207, 209 en 210, en naar artikel 24, derde lid, van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belastingen en het voorkomen van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna te noemen: het Verdrag).

1.3. Het aangiftebiljet is - voorzover ik kan nagaan - niet voorzien van een dagtekening. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft evenwel in de uitspraak vastgesteld dat tijdig en op de juiste wijze een beroep is gedaan op de vrijstelling bedoeld in artikel 37, eerste en tweede lid Wet BvR.

1.4. De inspecteur heeft de toepassing van de vrijstelling geweigerd en op 29 augustus 1995 een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 250.000. Niet in geschil is dat een beroep op de vrijstelling gehonoreerd zou zijn indien A Inc. hier te lande was gevestigd.

1.5. In geschil is primair de vraag of artikel 24, lid 3, van het Verdrag (non-discriminatie) ook ziet op de kapitaalsbelasting, nu een kapitaalsbelasting geen belasting naar het inkomen is in de zin van art. 2 van het Verdrag, en subsidiair de vraag of de weigering van de vrijstelling in strijd is met de discriminatieverboden van de art. 26 IVBPR en 14 EVRM.

1.6. Het Hof heeft de eerste vraag bevestigend beantwoord en heeft de belanghebbende dus in het gelijk gesteld. Het is daarom niet toegekomen aan de subsidiaire stelling.

2. Tijdigheid van het verzoek

2.1. De aangifte is niet gedagtekend. Uit de stukken blijkt niet of de belanghebbende tijdig een beroep op de vrijstelling heeft gedaan. Uit artikel 10, onderdeel b, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UB BvR) volgt dat de belanghebbende binnen een maand na het bijeenbrengen van het kapitaal aangifte had moeten doen. De uiterste datum waarop aangifte had moeten worden gedaan was derhalve 14 november 1994.

2.2. De inspecteur heeft op eventuele termijnoverschrijding geen beroep gedaan. Het Hof ’s-Hertogenbosch overweegt in zijn uitspraak dat door de belanghebbende tijdig en op de juiste wijze een beroep op de vrijstelling is gedaan. Mede gezien uw arrest van 19 december 1990, BNB 1991/52, is er dan geen aanleiding aan een eventuele termijnoverschrijding gevolgen te verbinden.

3. De (afwijkende) non-discriminatiebepaling van het Verdrag

3.1. Artikel 24, derde lid, van het Verdrag met Canada luidt als volgt.

“3. Ondernemingen van een van de Staten, waarvan het kapitaal geheel of ten dele, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van de andere Staat, worden in de eerstbedoelde Staat niet aan enige belastingheffing of daarmee verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan andere, soortgelijke ondernemingen van de eerstbedoelde Staat, waarvan het kapitaal geheel of ten dele, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van een derde Staat, zijn of kunnen worden onderworpen.”

De tekst van dit artikellid wijkt in zoverre af van het vijfde lid1 van artikel 24 van het OESO-modelverdag dat het een meestbegunstigingsclausule inhoudt in plaats van een gelijkstelling. Dat levert in casu echter geen andere uitkomst op dan een gelijkstelling, nu Nederland aan alle vennootschappen met een EG-moedervennootschap de hier gevraagde vrijstelling verleent (zie art. 37, lid 5, Wet BvR), zodat de meestbegunstigingsclausule werkt en gelijkstelling bewerkstelligt met een Nederlandse moedermaatschappij.

3.2. De Engelse en Franse tekst van het Verdrag met Canada - die blijkens de slotzinnen na artikel 31 (“Gedaan ...”) tezamen met de Nederlandse tekst gelijkelijk authentiek zijn - gewagen van “any taxation”, respectievelijk “aucune imposition” waar de Nederlandse tekst van “enige belastingheffing” spreekt.

3.3. In het Verdrag met Canada ontbreekt een bepaling, vergelijkbaar met het zesde lid2 van art. 24 van het OESO-modelverdrag, welk lid luidt als volgt.

“6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of article 2, apply to taxes of every kind and description.”

In de meeste Nederlandse verdragen komt zo’n bepaling wel voor. Er zijn niettemin meer Verdragen dan alleen het Canadese waarin een dergelijke bepaling ontbreekt. De staatssecretaris noemt er negen.

3.4. Het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag luidt ter zake van dit lid 6 als volgt:

“60. This paragraph states that the scope of the Article is not restricted by the provisions of Article 2. The Article therefore applies to taxes of every kind or description levied by, or on behalf of, the State, its political subdivisions or local authorities.”

Dat is tamelijk inconcludent voor onze kwestie. Voor zover dit commentaar enige aanwijzing bevat, is het deze, dat de opstellers van lid 6 vooral de bedoeling hadden duidelijk te maken dat de non-discriminatiebepaling ook ziet op belastingen van overheden op lager dan centraal niveau.

3.5. Art. 2, lid 1, van het Verdrag met Canada bepaalt dat het Verdrag van toepassing is op belastingen naar het inkomen. In het derde lid, onderdeel b, worden die belastingen voor Nederland opgesomd. De kapitaalsbelasting wordt niet genoemd. Deze belasting is ook geen belasting naar het inkomen.

4. A contrario 1

4.1. Men zou uit het bovenstaande a contrario kunnen afleiden dat de non-discriminatiebepaling van het Verdrag met Canada niet ziet op de kapitaalsbelasting, maar slechts op belastingen naar het inkomen, zodat belanghebbendes beroep op die bepaling zou moeten falen. De toevoeging van een bepaling conform lid 6 van art. 24 van het OESO-Model zou in verdragen anders zinloos zijn, tenzij men lid 6 beschouwt ofwel als vooral betrekking hebbend op belastingen van lagere overheden, ofwel als slechts een wegneming van mogelijke maar onterechte twijfel aan de ruime reikwijdte van de non-discriminatiebepaling.

4.2. Rijkels3 stelt zich op het standpunt dat het Verdrag met Canada ondanks het ontbreken van een bepaling zoals art. 24, lid 6, OESO-Model mede ziet op de kapitaalsbelasting en dat een vrijstelling zoals de onderhavige niet onthouden kan worden aan een Nederlandse dochtermaatschappij van een Canadese moedermaatschappij:

“In een aantal door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting komen zogenaamde non-discriminatiebepalingen voor, die gelden voor belastingen van elke soort, derhalve ook voor de kapitaalsbelasting. Met name relevant voor de kapitaalsbelasting is een met art. 24, lid 5 van het OESO-modelverdrag overeenkomende non-discriminatiebepaling. Een dergelijke bepaling treft men onder meer aan in de belastingverdragen met (…) Canada, (…). Op grond van deze bepaling is het niet toegestaan om een vrijstelling te onthouden aan een inwoner van Nederland, zoals een aan de kapitaalsbelasting onderworpen in Nederland gevestigde NV of BV, indien haar aandelen in handen zijn van inwoners van de andere verdragsstaat, en de vrijstelling ook zou zijn verleend, indien de aandelen in handen zouden zijn van inwoners van Nederland.”

4.4. Van Raad4 daarentegen meent dat indien in de non-discriminatiebepaling van een belastingverdrag niet is aangegeven op welke belastingen zij ziet, teruggevallen moet worden op de algemene bepalingen, dus op art. 2 van het Verdrag:5

“And seven treaties lack any special definition of ‘taxation’ or ‘taxes’. Consequently, in these seven treaties the general provision on taxes to which the convention applies, is applicable (cf. Article 2 OECD (…)).”

Hij staat niettemin een “liberal definition of ‘taxes’” voor6 en vraagt zich af of een bepaling als lid 6 eigenlijk wel noodzakelijk is om nondiscriminatiebepalingen die spreken van “enige belastingheffing” ook van toepassing te doen zijn op andere belastingen dan die van art. 2 van het Verdrag7.

4.5. Ook Verstraaten8 betoogt dat - indien niet een bepaling vergelijkbaar met het zesde lid van artikel 24 OESO-modelverdrag in het verdrag is opgenomen - het non-discriminatieartikel niet ziet op de kapitaalsbelasting:

“In de 27 april-arresten ging het om de gevallen waarin voor de toepassing van de non-discriminatiebepalingen onder belastingen diende te worden verstaan alle belastingen ongeacht de soort of de benaming. De vraag is hoe geredeneerd dient te worden ingeval in het aan de orde zijnde belastingverdrag een dergelijke zinsnede ontbreekt. Mag dan toch worden aangenomen dat onder belasting elke belasting dient te worden verstaan of dient a contrario te worden geredeneerd dat de non-discriminatiebepaling geen toepassing kan vinden? Met Zwemmer menen wij dat de laatste opvatting de juiste is. Verondersteld mag toch worden dat ingeval een bepaling ontbreekt waarin vermeld wordt dat het discriminatieverbod betrekking heeft op alle belastingen, de verdragspartners bewust hebben gekozen voor een beperking van dat verbod tot belastingen waarop het belastingverdrag betrekking heeft.”

4.6. Verstraaten verwijst naar onderdeel 4 van de noot van Zwemmer in BNB 1994/210 (bij één van de 27 april-arresten). Waarschijnlijk bedoelt hij de volgende passage:

“In het verdrag met Brazilië is de non-discriminatiebepaling in afwijking van het OESO-modelverdrag beperkt tot de in artikel 2 van dat verdrag genoemde belastingen waaronder de kapitaalsbelasting niet valt (art. 24, derde en vierde lid). Bij inbreng door de Braziliaanse aandeelhouder is dan bij gebreke van een toepasselijke non-discriminatiebepaling kapitaalsbelasting verschuldigd.”

Uit deze passage valt mijns inziens echter niet op te maken dat Zwemmer meent dat de non-discriminatiebepaling niet ziet op de kapitaalsbelasting indien die bepaling niets vermeldt over de verhouding tussen die bepaling en art. 2 van het Verdrag. Mede gezien de samenstelling van de kamer van het Hof die de thans te beoordelen uitspraak heeft gedaan, is eerder het tegendeel aannemelijk.

4.7. Hoe dan ook, de literatuur is niet eenstemmig.

5. A contrario 2

5.1. Artikel 24, lid 4, van het verdrag tussen Nederland en Brazilië luidt als volgt:

“4. In dit artikel ziet de uitdrukking ‘belastingheffing’ op belastingen waarop deze Overeenkomst van toepassing is.”

Ook het Verdrag met Vietnam bevat een dergelijke bepaling. In de toelichtende nota bij het Verdrag met Brazilië wordt opgemerkt:

“Voorts is de werking van de non-discriminatiebepalingen in dit artikel beperkt tot de belastingen waarop deze Overeenkomst van toepassing is. Hierdoor kan ter zake van belastingen die in artikel 2 van deze Overeenkomst niet zijn opgesomd, geen beroep op de non-discriminatiebepalingen van dit artikel worden gedaan (vierde lid).”

5.2. In de toelichtende nota bij het Verdrag met Vietnam staat:

“In het zevende lid is voorts in afwijking van het standaardverdrag vastgelegd dat het nondiscriminatie-artikel slechts van toepassing is op de belastingen die onderwerp zijn van dit verdrag.”

5.3. Men zou hieruit, zeker uit de tweede geciteerde volzin uit de toelichting op het verdrag met Brazilië, a contrario opmaken dat een non-discriminatiebepaling in een Verdrag ook zonder een expliciete bepaling als art. 24, lid 6, OESO-Model mede op andere dan de in art. 2 genoemde belastingen ziet, tenzij in de non-discriminatiebepaling zelf wordt bepaald dat zij slechts geldt voor de belastingen genoemd in art. 2 van het Verdrag. De toevoeging van het geciteerde lid 4 zou anders immers zinloos zijn.

5.4. Voor deze uitleg pleit ook dat Griekenland, Ierland en het VK zich bij art. 24, lid 6, van het OESO-Modelverdrag het recht hebben voorbehouden “to restrict the scope of the Article to the taxes covered by the Convention”, hetgeen suggereert dat een dergelijke restrictie min of meer uitdrukkelijk dient te geschieden.

5.5. Deze a contrario redenering leidt dus tot een resultaat dat tegengesteld is aan dat van de a contrario redenering in 4.1. Zo komen wij niet verder. Wij wenden ons tot het Weense Verdragenverdrag.

6. Verdragsinterpretatie

6.1. De artikelen 31, 32 en 33 van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht9 (hierna: VCLT: Vienna Convention on the Law of Treaties), en de officiële toelichting bij deze artikelen geven regels, resp. aanvullende middelen van interpretatie, voor de interpretatie van verdragsbepalingen.

6.2. Artikel 31 VCLT luidt als volgt:

6.3. Uit het officiële commentaar10, dat volgens Van Raad11 zelf als een “aanvullend middel van uitlegging” in de zin van art. 32 kan gelden, kan worden afgeleid dat een grammaticale en tekstuele uitleg van een verdragsbepaling vooropstaat. Pas indien de letterlijke tekst, geïnterpreteerd naar de gangbare betekenis van de woorden, leidt tot onzekerheden, onjuistheden of volstrekt onbillijke uitkomsten, komt de uitlegger toe aan andere interpretaties:

“Commentary to [Article 31]

Commentary to [Article 32]

6.4. Grammaticale interpretatie van art. 24, lid 3, van het Verdrag met Canada leidt in alle drie de authentieke talen van dat Verdrag tot de conclusie dat de bepaling op alle belastingen ziet. Uit artikel 2 van het Verdrag zou echter kunnen volgen dat niet wordt bedoeld alle belastingen in de normale betekenis van die woorden, maar dat aan het woord “enige” (“any”, “aucune”) een andere dan de gebruikelijke betekenis moet worden toegekend, namelijk “enige belasting waarop het verdrag volgens art. 2 ziet.” Dat is de visie van de staatssecretaris, die meent dat het woord “enige” in verband gebracht moet worden met de woorden “ongeacht de wijze van heffing” in art. 2 van het Verdrag. Ik zie voor die uitleg geen steun.

6.5. Uit het officiële commentaar bij het vierde lid van artikel 31 VCLT kan worden afgeleid dat de bewijslast ligt bij “the party” die stelt dat aan het woord een andere dan de gebruikelijke betekenis moet worden gehecht. Daarbij is echter niet duidelijk of bij het begrip “party” ook gedacht is aan partijen bij een rechtsgeding zoals het onderhavige in plaats van slechts aan de verdragsluitende partijen. Ik meen dat de betekenis van een verdragsterm een rechtsvraag is, ter zake waarvan geen bewijslastverdeling aan de orde is.

6.6. De VCLT en het commentaar daarop gaan niet in op de betekenis van standaardisering van verdragen, zoals belastingverdragen, die, in elk geval tussen ontwikkelde landen, steeds het OESO-Model volgen en alleen op bepaalde punten in meer of mindere mate afwijken van die standaard. Belastingverdragen zijn wereldwijd zo zeer gestandaardiseerd dat elke internationale fiscalist precies weet wat een specifiek belastingverdrag inhoudt als hij ter zake van dat verdrag slechts een lijstje met de afwijkingen van het OESO-Model krijgt. Vrijwel alle internationaal-belastingrechtelijke standaardwerken gaan uit van het OESO-Model en behandelen per individueel verdrag alleen nog de afwijkingen daarvan. U gaat er dan ook van uit dat bij belastingverdragsbepalingen conform het OESO-Modelverdrag het OESO-Commentaar gevolgd dient te worden, tenzij er duidelijke aanwijzingen zijn dat beide verdragsluitende partijen (en in dezelfde zin) van die standaard wensten af te wijken. U zie bijvoorbeeld uw arrest van 2 september 1992 (Ierland I), BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel. Deze regel zou omgekeerd inhouden dat indien een verdrag tussen OESO-leden afwijkt van de OESO-standaard, deze afwijking een aanwijzing is dat het verdrag niet volgens de standaard geïnterpreteerd moet worden.

6.7. Aan de staatssecretaris moet toegegeven worden dat het Verdrag met Canada afwijkt van de OESO-standaard. Die afwijking vraagt om een verklaring. Het ligt niet voor de hand om aan lid 6 van art. 24 OESO-Model een voornamelijk overbodige betekenis toe te kennen door een verdrag zonder die bepaling zonder meer exact hetzelfde te interpreteren als een verdrag waarin die bepaling wel is opgenomen. De afwezigheid van lid 6 in het Verdrag met Canada is echter voldoende verklaard: de inspecteur heeft voor het Hof onweersproken gesteld (zie zijn vertoogschrift en r.o. 3.2. Hof) dat Canada de reikwijdte van de non-discriminatiebepaling wilde beperken tot federale belastingen. Gezien het officiële OESO-commentaar op lid 6 (zie 3.4) is dat een aannemelijke verklaring voor het weglaten van lid 6. Maar deze verklaring werpt geen licht op de vraag of de kapitaalsbelasting nu wel of niet meedoet, want de inspecteur noch de staatssecretaris heeft gesteld dat Canada een kapitaalsbelasting kent, laat staan dat deze op een lager dan federaal niveau geheven wordt. Bovendien, zoals het Hof terecht overwoog: de kapitaalsbelasting wordt in Nederland wel op centraal staatkundig niveau geheven.

7. Beoordeling van het middel

7.1. Het middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat artikel 24, lid 3, van het Verdrag ook ziet op andere belastingen dan die, genoemd in artikel 2 van het Verdrag.

7.2. Het Hof heeft terecht als uitgangspunt de tekst van art. 24, lid 3, van het Verdrag genomen. Die tekst steunt belanghebbendes standpunt.

7.3. In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat het Nederlandse verdragsbeleid erop is gericht de non-discriminatiebepaling toepasselijk te laten zijn op alle belastingen en niet slechts op die, welke volgens art. 2 door het desbetreffende verdrag worden bestreken, alsmede dat dit resultaat “doorgaans” wordt bewerkstelligd door een bepaling conform artikel 24, zesde lid, van het OESO-modelverdag op te doen nemen. Dit kan de staatssecretaris toegegeven worden, maar het impliceert geenszins dat hetzelfde resultaat niet langs andere weg kan worden bereikt.

7.4. Canada heeft een algeheel voorbehoud gemaakt bij artikel 24 van het OESO-Model. In het verdrag tussen Nederland en Canada is niettemin een non-discriminatiebepaling opgenomen, in het derde lid waarvan de term “enige belastingheffing” is opgenomen. Een algeheel voorbehoud bij een bepaling van een modelverdrag kan niet de betekenis veranderen van een feitelijk gesloten verdrag waarin dat voorbehoud niet is geëffectueerd. De inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld dat bij het Verdrag met Nederland de Canadese pijn hem in de niet-federale belastingen zat.

7.5. De toelichting op het middel wijst erop dat in de Nederlandse toelichtende nota bij het Verdrag uitdrukkelijk wordt gesteld dat art. 24 van het Verdrag niet in alle opzichten conform art. 24 van het OESO-modelverdrag luidt. Ook daaruit kan niet worden afgeleid dat de kapitaalsbelasting niet bestreken wordt. Op de door de staatssecretaris bedoelde volzin in de Nederlandse toelichting volgt een betrekkelijk gedetailleerde aanduiding op welke punten artikel 24 van het Verdrag afwijkt van de OESO-modelbepaling. Over het punt dat nu in geschil is, wordt niet gerept. De toelichting maakt ook geen melding van enige breuk met het verleden, terwijl dat voor de hand zou hebben gelegen, nu in het daarvóór geldende verdrag met Canada (1957) wèl een bepaling in de lijn art. 24, lid 6, OESO-Model was opgenomen, zij in een beperkter non-discriminatiebepaling.

7.6. In de toelichting op het middel wordt voorts gesteld dat het ontbreken van een bepaling conform art. 24, lid 6, OESO-Modelverdrag alleen maar kan betekenen dat het opnemen van een dergelijke bepaling niet aanvaardbaar was voor de Canadese autoriteiten. Deze stelling is onjuist. Dat iets niet gebeurd is, wil niet noodzakelijkerwijs zeggen dat het niet-gebeurde onaanvaardbaar was. De logica van de stelling laat in concreto te meer te wensen over, nu Canada in sommige verdragen met andere landen een bepaling heeft doen opnemen die uitdrukkelijk bepaalt dat de non-discriminatiebepaling slechts geldt voor de belastingen waarop het verdrag ziet, net zoals Nederland heeft gedaan in zijn verdragen met Brazilië en Vietnam.

7.7. De toelichting bij het middel houdt verder in dat het Hof art. 24 in een te enge context heeft geplaatst. Ook indien art. 24 wordt bezien tegen de achtergrond van het gehele verdrag en art. 2 van dit verdrag in het bijzonder, kan niet worden ontkomen aan de letterlijke tekst van art. 24. Ook indien het gehele verdrag - derhalve ook art. 2 - wordt betrokken bij de uitleg van art. 24, geldt dat doel en strekking van een non-discriminatiebepaling zich verzetten tegen een restrictieve uitleg, aangezien een restrictieve uitleg de zin van de bepaling (gelijke behandeling) ondergraaft. Nu een restrictieve uitleg niet beter past in de context van het gehele verdrag dan een grammaticale is er geen reden af te wijken van de letterlijke tekst.

7.8. Er zijn dus - opnieuw - tegengestelde aanwijzingen. Enerzijds art. 2, dat wijst in de richting van een restrictieve uitleg. Anderzijds doel en strekking van de non-discriminatiebepaling, die wijzen op een niet-restrictieve uitleg.

7.9. Tenslotte voert de staatssecretaris aan dat de redenering van het Hof leidt tot een onevenwichtige verdragstoepassing, nu Nederlandse aandeelhouders in een Canadese vennootschap volgens hem zullen stuiten op een strikte Canadese toepassing van de non-discriminatiebepaling. De staatssecretaris staat dus een interpretatie voor die ik maar retaliatory interpretation zal noemen. Deze interpretatiemethode is niet algemeen geaccepteerd en komt in de tekst van of de toelichting bij het Weense Verdragenverdrag (dan ook) niet voor. Dit onderdeel van de toelichting mist overigens feitelijke grondslag bij gebreke van door partijen bijgebrachte kennis omtrent het beleid van de Canadese fiscus c.q. de jurisprudentie van de Canadese belastingrechter, nog daargelaten de vraag of de Nederlandse rechter zich daaraan zou moeten conformeren. Bovendien moet de Nederlandse regering maar, als zij vindt dat er op het punt van de reikwijdte van de nondiscriminatiebepaling een “twijfelpunt” bestaat dat tot onevenwichtigheid kan leiden, een onderling-overlegprocedure met de Canadese autoriteiten entameren volgens art. 25, lid 4, van het Verdrag, en het resultaat daarvan zodanig vormgeven en publiceren dat de rechter er aan gebonden is.

8. Conclusie

Ik meen dat doel en strekking van de litigieuze nondiscriminatiebepaling zich verzetten tegen een restrictieve uitleg en dat de weglating van een bepaling conform art. 24, lid 6, OESO-Modelverdrag daarin geen verandering brengt, nu deze weggelaten bepaling slechts gezien moet worden als twijfelwegnemer. Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.

(a.-g.)