Parket bij de Hoge Raad, 24-01-2003, AD9713 AL2502 AN7449, 36247

Nr. 36.247

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1993

Conclusie in de zaak:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

5.4 De Staatssecretaris heeft vermoedelijk het oog op twee uwer arresten, nl. HR 13 december 1989, BNB 1990/119, met conclusie Verburg en noot Scheltens, waarin u overwoog:

"Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid;"

en HR 13 januari 1993, BNB 1993/100, waarin u overwoog:

"De Inspecteur heeft door de enkele omstandigheid dat hij gedurende een reeks van jaren de door belanghebbende gedane aangiften, waarbij telkens een gespecificeerde bijlage was gevoegd, waarin blijkens een tot de gedingstukken behorende fotocopie daarvan was vermeld dat het ging om "reizen voor het halen en brengen van mijn dochter voor huisbezoek tijdens het weekeinde. Zij verblijft in het gezinsvervangend tehuis te Q", heeft gevolgd, bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat omstandigheden zijn gesteld die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden."

5.8 De vraag is of dit anders wordt door drie omstandigheden:

(i) de belanghebbende heeft, kennelijk welbewust en in strijd met zijn medewerkingsplichten ex art. 47 e.v. AWR, de in de aanslagregelingsfase door de fiscus verlangde gegevens en bescheiden niet verstrekt;

(ii) het is bevreemdend dat de fiscus herhaaldelijk vragen stelt bij aftrekposten en vervolgens een inlichtingenweigering niet alleen kennelijk zonder gevolgen laat, maar de betrokken posten ook nog niet corrigeert. Dat moet ook voor deze belanghebbende (advocaat en belastingadviseur; volgens briefhoofd "specialisatie belastingrecht"), met een kennelijk stroeve relatie met zijn aanslagregelende ambtenaar, bevreemdend geweest zijn. De in het algemeen, maar zeker voor een geoefende belastingadviseur, van de fiscus te verwachten reactie op een inlichtingenweigering ter zake van aftrekposten (waarvoor, zoals een geoefende belastingadviseur weet, de bewijslast bij de belastingplichtige ligt) is immers schrapping van die aftrekposten met verzwaring van de bewijslast.

(iii) de inspecteur heeft in zijn afwijkingsbrief vermeld:

"ik heb dan ook de aangifte afgehandeld zonder rekening te houden met de gegevens die ik u gevraagd heb."

5.10 Wat daarvan zij, het Hof heeft een andere maatstaf aangelegd. Het heeft immers overwogen:

"het staat de inspecteur vrij die posten in de bezwaarfase opnieuw ter sprake te brengen, tenzij hij bij de aanslagregeling uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven ter zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten."

5.11 Deze maatstaf strookt niet (geheel) met de boven geciteerde maatstaf van BNB 1990/119 en (dus) ook niet met die van het interne-compensatie-in-de-bezwaarfase-arrest HR 14 februari 1990, BNB 1990/219, met noot Scheltens, waarin u overwoog:

"4.2. Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.

4.3. Indien een van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan is de Inspecteur toch niet gebonden, aangezien het bij de aanslagregeling door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen."

6.3 HR 10 april 1996, nr. 30 920, V-N 1996, blz. 1509, betrof een verzoek om proceskostenvergoeding ter gelegenheid van de intrekking van een beroep nadat de inspecteur volledig was tegemoetgekomen aan de bezwaren. U overwoog:

"3.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat het geen grond vindt de Staat der Nederlanden (...) te veroordelen in de (...) gemaakte kosten in verband met de behandeling van het beroep voor het Hof, nu de aanslag aanvankelijk is opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangifte en in de bezwaarfase niet de grief aan de orde is gesteld, op grond waarvan na beroep de aanslag door de Inspecteur ambtshalve is verminderd tot nihil; dat onder deze omstandigheden de Inspecteur niet het verwijt treft dat hij bij de bestreden uitspraak ten onrechte de aanslag niet zou hebben verminderd, zoals hij nader heeft gedaan. Tegen deze oordelen komt het middel op.

3.2. Voor zover het middel betoogt dat een gerechtshof gehouden is in alle gevallen waarin het beroep wordt ingetrokken omdat de inspecteur geheel aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen, de inspecteur op het daartoe strekkende verzoek van die indiener in de kosten van het geding te veroordelen, faalt het. Het gerechtshof dient van geval tot geval te beoordelen of termen aanwezig zijn voor een veroordeling in de proceskosten.

3.3. In zoverre het middel betoogt dat belanghebbende - anders dan in de bestreden oordelen ligt besloten - de juiste gegevens bij zijn aangifte dan wel in de bezwaarfase heeft verstrekt, doch deze door de Inspecteur als zodanig niet zijn herkend, faalt het, aangezien de bestreden oordelen - die kennelijk ervan uitgaan dat bedoelde gegevens niet zijn verstrekt - in zoverre als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.

3.4. In zoverre het middel betoogt dat het Hof, door slechts de gang van zaken in de bezwaarfase alsmede verwijten die de inspecteur kunnen worden gemaakt, van belang te achten voor de vraag of plaats is voor een proceskostenveroordeling, is uitgegaan van een onjuist uitgangspunt, is het gegrond. Het Hof had slechts dienen te beoordelen of de noodzaak tot het instellen van het beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze va belanghebbende."

6.4 Het Hof heeft overwogen dat het geen aanleiding ziet voor een vergoeding van reis- en verletkosten, omdat het

"met de Inspecteur van oordeel is dat belanghebbende die kosten bij een meer coöperatieve opstelling had kunnen voorkomen."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

Mr P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies in de zaken 36.247 en 36.504

1.4 Ik citeer drie illustratieve arresten. U oordeelde voor de bezwaarfase als volgt (HR 3 januari 1979, BNB 1979/98, met noot Scheltens:

"dat het de inspecteur vrijstaat in zijn uitspraak op een bezwaarschrift de elementen van de aanslag - in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting - te veranderen, slechts met deze beperking dat dit netto-bedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke; dat de omstandigheid dat in de Algemene wet inzake rijksbelastingen met het woord aanslag wordt bedoeld het bedrag van de belasting zonder aftrek van voorlopige aanslagen en voorheffingen, niet tot een andere opvatting noopt, daar uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet niet blijkt dat de wetgever met het bezigen van het woord aanslag in evenvermelde zin de bovenbedoelde vrijheid van de Inspecteur, die reeds geruime tijd voor het tot stand komen van de Algemene wet in de rechtspraak werd erkend, heeft willen inperken;"

en voor de beroepsfase als volgt (HR 7 mei 1997, BNB 1998/1):

"-3.3. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Hij moet daarbij wel rekening houden met de processuele belangen van de belastingplichtige. Kennelijk heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in haar processuele positie is geschaad door het opwerpen door de Inspecteur van een nieuw geschilpunt tijdens de mondelinge behandeling. Dit oordeel is, in aanmerking genomen dat dit geschilpunt blijkens het onder 4 van zijn uitspraak door het Hof vermelde een correctie van eenvoudige aard betrof die al over eerdere jaren was toegepast waarop door belanghebbende - volgens mededeling van belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof - niet was gereageerd, niet onbegrijpelijk en niet ontoereikend gemotiveerd. De vaststelling van hetgeen ter zitting is voorgevallen is voorbehouden aan het Hof."

1.5 Dat in de bezwaarfase, zoals betoogd, de beginselen van behoorlijk bestuur beperkingen stellen aan interne compensatie, blijkt uitdrukkelijk uit uw arrest van 14 februari 1990, BNB 1990/219, met noot Scheltens:(1)

"4.2. Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.

4.3. Indien een van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan is de Inspecteur toch niet gebonden, aangezien het bij de aanslagregeling door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen."

2.1 Interne compensatie wordt sinds lang toegepast; zoals uit het eerste citaat in 1.4 bleek, ook reeds (ver) vóór de invoering van de AWR.(2) Volgens het citaat in 1.4 heeft de invoering van de AWR aan de bevoegdheid van de inspecteur tot interne compensatie niets gewijzigd. Daarmee beantwoordde u kritiek van met name Scheltens,(3) die erop neerkwam dat interne compensatie in strijd met het systeem van de AWR wezenlijk navordering zonder nieuw feit inhoudt, met name indien zij tot verhoging van het brutobedrag van de aanslag leidt:

"Voor verhoging van een aanslag is navordering de aangewezen weg. De Hoge Raad liet echter, ondanks zijn bewering van het tegendeel, verhoging van de aanslag toe zonder dat van die weg gebruik behoeft te worden gemaakt. Men kan hier dan ook spreken van oneigenlijke navordering. Deze methode is niet zonder bedenkingen. Zij heeft reeds onmiddellijk tegen zich, dat zij - zoals ik reed heb doen blijken - in strijd is met het wettelijke aanslagbegrip en daarmede dus met het wettelijke systeem, dat voor verhoging van een aanslag een navorderingsaanslag eist. En in het bijzonder dit laatste is niet slechts een formeel bezwaar: door deze methode worden nl. de aan de mogelijkheid van navordering gestelde voorwaarden met voeten getreden. Wanneer immers de aanslag in hoofdsom te laag was door een oorzaak, die door middel van navordering niet te herstellen is, nl. door een feit, dat de inspecteur kende of had behoren te kennen, dan wordt deze belemmering in feite teniet gedaan door de hier gebezigde 'interne compensatie'. Dit wordt nog bedenkelijker, als het verzuim van verrekening eveneens te wijten is aan een ambtelijke fout, hetgeen bij verzuim van verrekening van een - immers ter inspectie bekende - voorlopige aanslag nagenoeg altijd het geval zal zijn. Het vrij ongelukkige gevolg van de opvatting van de Hoge Raad zal dan zijn, dat de inspecteur door een tweede fout in een gunstigere positie komt te verkeren dan in alleen bij de eerste fout. Om al deze redenen meen ik, dat deze opvatting onjuist is."

2.2 Indien het brutobedrag van de aanslag niet wordt verhoogd, zou betoogd kunnen worden dat interne compensatie niet in strijd komt met het wetssystematische uitgangspunt dat het bedrag van de aanslag niet mag worden verhoogd zonder dat aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Geen wettelijke bepaling zou zich ertegen verzetten dat bij de uitspraak op bezwaar acht wordt geslagen op feiten die eerder niet ter sprake kwamen, mits zulks niet leidt tot verhoging van het brutobedrag van de aanslag. Een andere opvatting zou trouwens ook alleen maar leiden tot een verhoging van het aantal navorderingsaanslagen. Maar ook dit argument deugt volgens Scheltens niet(4):

"Deze motivering is zwak te noemen. Het argument, dat geen enkele wettelijke bepaling zich tegen deze opvatting verzet, kan zonder bezwaar worden omgekeerd in het tegendeel, nl. dat geen enkele wettelijke bepaling steun geeft aan deze opvatting en is daarom nietszeggend. Dat de wetgever geen vermeerdering van het aantal navorderingen zou hebben gewild, is al niet meer dan een veronderstelling. De wetgever heeft inderdaad de navordering aan banden willen leggen, maar dan in die zin, dat hij onder zekere omstandigheden de administratie de bevoegdheid wilde ontnemen ter zake van aanvankelijk niet in aanmerking genomen feiten alsnog belasting te vorderen."

2.3 Scheltens onderzocht t.a.p. ook argumenten waarom interne compensatie wél toegestaan zou moeten zijn, althans in de bezwaarfase:

"Wellicht kan een basis worden gevonden in het karakter van de uitspraak op een bezwaarschrift. Hierin is nl. niet te zien een vorm van rechtspraak, maar een herziening van de aanslag, c.q. - in het geval van handhaving - een mededeling van de inspecteur dat hij tot herziening geen aanleiding aanwezig acht en dat hij bij zijn aanvankelijk ingenomen standpunt blijft. Men zou dus kunnen stellen dat bij bezwaar de aanslagregeling wordt heropend, als ware de aanslag voor het eerst vast te stellen, waarbij dan slechts deze beperking geldt, dat het bedrag van de - in dit opzicht toch niet geheel weg te cijferen aanvankelijke - aanslag niet mag worden overschreden. Hierin ligt de tegenstelling met het beroep op de rechter waarbij het gaat om een rechtelijke taakuitoefening, bestaande in de beslissing van geschillen."

2.5 Deze opvatting is door Scheltens uitgewerkt in zijn monografie "Navordering bij direkte en andere belastingen":(5)

"Zo het doen van uitspraak op een bezwaarschrift al als een tweede vaststelling van de aanslag beschouwd mag worden, dan is er toch geen principieel verschil met de navorderingsaanslag. Waarom wel een beperking bij de navorderingsaanslag en waarom niet bij de behandeling van een bezwaarschrift. Ik zie daarvoor geen reden. Maar als dan ook hier dezelfde beperkingen in acht genomen moeten worden als bij de navordering, dan dient daaruit noodzakelijk te volgen, dat de opvatting dat de hoofdsom der belasting bij de bezwaarinstantie de enige grens vormt, niet juist kan zijn. En ook ligt de grens niet in het totaal van de grondslag der belastingheffing. De beperking wordt gevormd door de samenstellende bestanddelen van die grondslag. Hieruit volgt dan, dat met feiten, die aanvankelijk niet in aanmerking zijn genomen bij de behandeling van het bezwaarschrift slechts rekening mag worden gehouden als die feiten ook aanleiding tot navordering hadden kunnen geven."

2.6 Langereis(6) daarentegen meent dat interne compensatie ook toegestaan is als een nieuw feit ontbreekt en navordering dus in beginsel uitgesloten is, mits binnen de grenzen van behoorlijk bestuur:

"Het redelijke moet dan worden gevonden in de omstandigheid dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift de formele belastingschuld zo veel mogelijk aansluit bij de materiële belastingschuld, zij het dat de bovengrens van de laatste wordt bepaald door de hoogte van de opgelegde (netto) aanslag. De redelijkheid wordt evenwel overschreden indien de administratie in de bezwaarprocedure terugkomt op een element dat vóór het opleggen van de aanslag is onderzocht en toen niet tot een correctie heeft geleid. Naar ik meen geldt dit evenzeer indien de inspecteur na onderzoek in de aanslagregelende fase een correctie toepast die, naar later blijkt, onvoldoende hoog is geweest. De vrijheid tot de toepassing van interne compensatie wordt aldus beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur."

2.7 Langereis breidt wel de reikwijdte van het verbod van reformatio in peius uit naar de bewijspositie van de belanghebbende:

"Het uitgangspunt dat een bezwaarschrift in beginsel niet tot een positieverslechtering van de indiener kan leiden, moet zich evenzeer uitstrekken tot diens bewijspositie. Indien derhalve de inspecteur in een bezwaarprocedure inlichtingen verlangt of bepaalde bescheiden ter inzake vraagt die betrekking hebben op andere elementen dan waarop het bezwaar zich richt, kan hij een bezwaar niet afwijzen op grond van art. 29 AWR indien de gewenste inlichtingen of bescheiden niet worden verkregen. In deze lijn past geheel dat indien geen aangifte is gedaan, en art. 29, lid 2, AWR derhalve de gehele aanslag betreft, een gebleken onjuistheid van één van de elementen van de aanslag, niet meebrengt dat belanghebbende ook de onjuistheid van andere elementen dient aan te tonen. Een soortgelijke beperking zal aangebracht moeten worden voor het geval elementen waartegen het bezwaar niet is gericht een bijzondere bewijslast met zich brengen, zoals bijvoorbeeld het autokostenforfait. In de meest vergaande opvatting zal interne compensatie met een dergelijk inkomenscomponent niet kunnen plaatsvinden. Minder ver gaat de gedachte - die ik hier zou willen verdedigen - dat interne compensatie hier wel gerechtvaardigd kan zijn, maar dat dan wel, zowel in de bezwaar - als de beroepsfase de bewijslast op de administratie behoort te rusten."

2.8 De kritiek op interne compensatie vond nieuwe voedingsbodem in de tekst en de parlementaire geschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), die sinds 1994 ook voor het belastingrecht in art. 7.11 bepaalt dat een bezwaarschrift tot een heroverweging van de bestreden beschikking noopt "op de grondslag van het bezwaar," en die sinds 1 september 1999 ook voor het belastingprocesrecht in art. 8:69 bepaalt dat de rechter uitspraak doet "op de grondslag van het beroep." Onder meer Uppelschoten,(7) Ilsink en Fliers,(8) De Bont en Flutsch(9) en Ilsink en Happé(10) betogen dat "de grondslag van het bezwaar" (c.q. van het beroep), zoals die term door de Awb-gever verstaan wordt, verlaten zou worden indien interne compensatie toegelaten wordt. Ilsink en Fliers:

"Tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 7:11, lid 1, Awb geven alle aanleiding tot de veronderstelling dat Scheltens uiteindelijk toch gelijk krijgt. Dat zou betekenen dat interne compensatie slechts mogelijk is indien, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep was ingesteld, de te weinig geheven belasting mocht worden nagevorderd. Deze kwestie zal ongetwijfeld binnen afzienbare tijd aan de rechter worden voorgelegd."

De Bont en Flutsch:

"Interne compensatie werd door Scheltens omschreven als "oneigenlijke navordering" aangezien "door deze methode ... namelijk de aan de mogelijkheid van navordering gestelde voorwaarden met voeten (worden) getreden." (...) Aan deze "schending" van de vereisten zoals omschreven in art. 16 AWR is met de invoering van art. 7:11 Awb een einde gekomen. In dit artikel is vastgelegd dat de heroverweging van het besluit plaatsvindt op grond van het bezwaarschrift. De belastingplichtige die een bezwaarschrift indient, mag als gevolg van de heroverweging door de inspecteur niet in een ongunstigere positie komen te verkeren dan in de situatie waarin hij geen bezwaar heeft aangetekend."

Ilsink en Happé:

"De leer van de interne compensatie heeft bestrijding ondervonden van J.P. Scheltens, die spreekt van oneigenlijke navordering door middel van interne compensatie. Zijn kritiek richt zich met name op het terzijde stellen van de vereisten voor navordering in het geval van bezwaar of beroep tegen een primitieve aanslag. Ook wij hebben eerder ons achter de kritiek van Scheltens geschaard. Overwegingen van consistentie met de bevoegdheid van art. 16 AWR en de daaraan ten grondslag liggende afweging van belangen van rechtszekerheid en rechtsbescherming brengen ons tot de opvatting dat de inspecteur aan de vereisten van de navordering is gebonden. Tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 7:11 Awb, hoewel niet geheel ondubbelzinnig, ondersteunen dit standpunt evenzeer."

2.9 Anderen stelden zich wat afwachtender op, met name De Blieck c.s:(11)

"De vraag doet zich echter voor of de werking van de interne compensatie niet wordt beperkt door de bepaling van art. 7:11, eerste lid, Awb. Er is namelijk ook een visie verdedigbaar die dezelfde is als die welke Scheltens reeds vele jaren geleden bepleitte (zie hiervóór), namelijk dat interne compensatie slechts mogelijk is voorzover aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; (..)"

Den Boer, Koopman en Wattel:(12)

"Onduidelijk is in hoeverre het bepaalde in art. 7:11 Awb zich verzet tegen interne compensatie. In dat artikel wordt bepaald dat in bezwaar een heroverweging van de bestreden beschikking plaatsvindt op de grondslag van het bezwaar. De wetsgeschiedenis is hieromtrent niet eenduidig. Voor interne compensatie in de beroepsfase heeft de Hoge Raad op 7 mei 1997, BNB 1998/1 (derhalve vóór de van toepassingverklaring van hoofdstuk 8 Awb en met name art. 8:69 Awb), geoordeeld dat interne compensatie in de beroepsfase mogelijk is, mits rekening wordt gehouden met de processuele belangen van de belastingplichtige. In hoeverre uit dit arrest kan worden afgeleid dat art. 7:11 niet in de weg staat aan interne compensatie is niet geheel duidelijk."

en Feteris:(13)

"Dit roept de vraag op in hoeverre de inspecteur na de invoering van de Awb nog de bevoegdheid heeft tot interne compensatie. Gelet op deze parlementaire toelichting is daarvoor in ieder geval ruimte als de inspecteur dezelfde correctie had kunnen aanbrengen door na te heffen of na te vorderen. De HR gaat waarschijnlijk nog verder, doordat hij interne compensatie in de beroepsfase zelfs toestaat wanneer er geen mogelijkheid bestaat om hetzelfde resultaat via een corrigerende aanslag te bereiken, bijvoorbeeld vanwege de eis van een nieuw feit die bij navordering wordt gesteld."

3.1 Art. 7.11, lid 1, Awb geldt sinds 1 januari 1994 ook voor het belastingrecht en luidt als volgt:

"Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats."

3.2 De memorie van toelichting(14) vermeldt:

"De bepaling (het huidige art. 7:11 Awb; PJW) staat er (...) niet aan in de weg een bevoegdheid tot wijziging van een besluit ten nadele van de belanghebbende uit te oefenen in die gevallen waarin die bevoegdheid op andere gronden reeds bestaat. (...) Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de navorderingsbevoegdheid. (...) Deze bevoegdheid blijft onverlet, maar anderzijds verschaft de in artikel 7:11 voorgeschreven heroverweging de inspecteur niet de gelegenheid tot een wijziging van de bestreden aanslag ten nadele van de belanghebbende in gevallen waarin navordering niet is toegestaan."

3.4 De memorie van antwoord(15) betoogt:

"De inspecteur mag bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift de elementen van de aanslag veranderen, zij het dat hij deze niet mag verhogen."

3.5 De memorie van antwoord(16) betoogt voorts:

"Indien evenwel het bestuursorgaan ook op grond van een andere wettelijke bepaling de bevoegdheid heeft over te gaan tot wijziging van het bestreden besluit ten nadele van de indiener van het bezwaarschrift, kan die wijziging worden meegenomen bij de beslissing op het bezwaarschrift."

3.6 De nota naar aanleiding van het eindverslag in de Tweede Kamer betoogt(17):

"Wij achten slechts een voor de indiener van het bezwaarschrift "slechtere" beslissing mogelijk indien het bestuursorgaan tijdens de bezwaarschriftprocedure op de hoogte komt van feiten en omstandigheden die, had hij die kennis langs andere weg verkregen, een ambtshalve wijziging van het primaire besluit ten nadele van de indiener van het bezwaarschrift zouden hebben gerechtvaardigd."

4.3 De Bont en Flutsch (reeds aangehaald) knopen aan bij uw overweging in dit arrest dat de belanghebbende niet in zijn processuele belangen (door hen opgevat als verweermogelijkheid) mag worden geschaad. Volgens hen is

"van verminderde verweermogelijkheid in beginsel steeds sprake indien aan de bezwaren van de belanghebbende wordt tegemoetgekomen maar dit niet leidt tot een vermindering van de aanslag doordat de inspecteur middels interne compensatie "corrigeert". Op het moment waarop die correctie aan belastingplichtige door de inspecteur wordt medegedeeld, heeft belanghebbende immers reeds door middel van zijn bezwaarschrift de inspecteur van zijn bezwaren op de hoogte gebracht. Belanghebbende heeft daarbij geen verweer kunnen inbrengen tegen de door de inspecteur tijdens de bezwaarfase geconstateerde feiten welke tot interne compensatie hebben geleid."

4.4 HR 9 december 1998, BNB 1999/68, met noot van Happé, leerde met zoveel woorden dat interne compensatie in beroep ook mogelijk is indien aan de vereisten van navordering niet is voldaan. U overwoog:

"- 3.3. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat `interne compensatie' slechts mogelijk is indien, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep ingesteld, de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen mocht worden nagevorderd. Dit middel is terecht voorgesteld. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Hij is daarbij niet onderworpen aan de door het Hof aangenomen beperking. 's Hofs oordeel geeft mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

4.5 Annotator Happé was kritisch. Hij meende dat bij de bestuursrechter, mede gezien de geschiedenis van de Awb, handhaving van het objectieve recht niet zwaarder behoort te wegen dan het bieden van rechtsbescherming. De voorwaarden voor navordering worden volgens Happé ten onrechte buiten spel gezet indien de gelegenheid tot interne compensatie zich voordoet:

"In termen van rechtshandhaving en rechtsbescherming betekent dit dat de Hoge Raad aan handhaving van het objectieve recht een zwaarder gewicht toekent dan aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Daarbij verliest hij uit het oog dat in de vergelijkbare situatie van de navordering op grond van de wettelijke vereisten de rechtsbescherming prevaleert. Methodologisch brengt dit mee dat het standpunt van de Hoge Raad niet consistent is. Kortom: de Hoge Raad meet met twee maten, of, anders gezegd, hij schendt het gelijkheidsbeginsel."

4.8 Ook HR 30 juni 1999, BNB 1999/358, betrof een zaak van vóór de inwerkingtreding van art. 8:69 Awb voor het belastingprocesrecht waarin de interne compensatie zich niet in de bezwaarfase, maar in de beroepsfase voordeed. U hield voet bij stuk:

"- 3.3. Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet of met een lager bedrag moet worden verminderd. Hij

is daarbij niet onderworpen aan de beperking dat hij zich slechts mag beroepen op feiten en omstandigheden op grond waarvan hij, zo geen bezwaar was gemaakt of beroep ingesteld, de te weinig geheven belasting op de voet van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zou mogen navorderen (vgl. HR 9 december 1998, nr. 33 370, BNB 1999/68). In de onderhavige zaak stond het de Inspecteur derhalve vrij om nader aan te voeren dat het gezamenlijke zuivere bedrag van de niet aan inhouding van loonbelasting onderworpen bestanddelen van het onzuivere inkomen meer dan f 1000 beloopt. Het Hof heeft de Inspecteur daarin, zoals voortvloeit uit het onder 3.1 en 3.2 overwogene, terecht gevolgd. Dat brengt mede dat aan de voorwaarden gesteld in artikel 64, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet is voldaan. De aanslag is, achteraf bezien, opgelegd naar een te laag belastbaar inkomen en tot een te laag bedrag. Voor vermindering of, zoals belanghebbende wenst, vernietiging, is geen grond. Het tweede middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt."

4.10 Er is één op het eerste gezicht relevant arrest van ná 1993 (en vóór 1999) dat de bezwaarfase betreft, maar daarin was welbeschouwd geen sprake van interne compensatie, nu des inspecteurs correctie volgens u wezenlijk om hetzelfde punt ging als het door de belanghebbende aan de orde gestelde punt: in HR 3 maart 1999, nr. 34 209, V-N 1999/14.3, blz. 1135, klaagde de belanghebbende dat de inspecteur in de bezwaarfase ten onrechte intern zou hebben gecompenseerd door bij de aanslagregeling reiskostenaftrek te weigeren zonder een bovenmatig deel van de reiskostenvergoeding aan de orde te stellen, om vervolgens in de bezwaarfase enerzijds de aftrek gedeeltelijk toe te staan en anderzijds een bovenmatig

deel van de reiskostenvergoeding in aanmerking te nemen. Die klacht faalde volgens u, reeds

omdat tussen de fiscale behandeling van de reiskostenaftrek en de belastingheffing over ter zake ontvangen vergoedingen een zo nauwe verwantschap bestaat dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur buiten het punt van het bezwaar om een ander element van de aanslag in zijn beoordeling heeft betrokken.

5.1 Art. 8:69 Awb geldt, evenals de meeste andere bepalingen van hoofdstuk 8 Awb, sinds 1 september 1999 via art. 27 AWR ook voor het belastingprocesrecht. Het luidt als volgt:

"- 1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

- 2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

- 3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen."

5.3 De memorie van toelichting(18) bij art. 8:69 Awb betoogt onder meer:

"Over de omvang van het geschil waarover de rechter een oordeel moet geven, merken wij op dat deze in beginsel wordt bepaald door de omvang van het ingestelde beroep (vgl. in dit verband artikel 7:11, inhoudende dat het bestuursorgaan heroverweegt op de grondslag van het bezwaar). Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden."

5.5 Dezelfde memorie van toelichting betoogt voorts (blz. 142):

"In de tweede plaats mag het instellen van het beroep er niet toe leiden, dat de indiener van het beroepschrift in een slechtere positie komt. Een reformatio in peius in strikte zin is derhalve niet mogelijk. Indien het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten en omstandigheden bevoegd en verplicht zou zijn het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen, is er echter onzes inziens geen bezwaar tegen, als de rechter in een dergelijk geval zelf in de zaak voorziet, ondanks het feit dat dit voor de appellant per saldo tot een verslechtering leidt."

5.7 De memorie van antwoord betoogt:(19)

"De rechter is ingevolge artikel 8:69, eerste lid, onder meer verplicht om uitspraak te doen op de grondslag van het beroepschrift. Daaruit vloeit voort, dat de rechter niet buiten de vordering mag treden (verbod van ultra petita gaan) en dat door de uitspraak de appellant niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (verbod van reformatio in peius). Deze beide beginselen kunnen worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is.

Ten aanzien van het verbod van reformatio in peius hebben wij in de toelichting, wellicht wat cryptisch, gesproken over een verbod van reformatio in peius "in strikte zin". Deze aanduiding ziet op twee verschillende kwesties. Ten eerste hebben wij

daarmee willen aangeven, dat geen sprake is van overtreding van het verbod van reformatio in peius als in een geschil waarin verschillende appellanten met tegengestelde belangen zijn betrokken, een appellant ten gunste van een of meer

van de andere appellanten in een slechtere positie wordt gebracht. De figuur van reformatio in peius is conceptueel ook altijd gesitueerd in een enkelvoudige relatie bestuursorgaan-burger. Het voorbeeld bij uitstek (zie artikel 69, tweede lid, van de

Beroepswet) zijn de "klassieke" sociale-zekerheidsgeschillen, waarbij slechts zeer zelden sprake is van derden-belanghebbenden. In een situatie waarin meer belanghebbenden zijn betrokken, past deze figuur echter niet. Ten tweede hebben wij willen aangeven, dat in het in de toelichting op artikel 8:69 gegeven voorbeeld (zie blz. 142; bedoeld is de in punt 5.5 van deze conclusie beschreven herziening ten nadele van de belanghebbende indien aan de wettelijke voorwaarden voor een nadelige dergelijke herziening voldaan is; PJW) geen sprake is van overtreding van het verbod van reformatio in peius."

5.9 De literatuur is niettemin verdeeld. Poelman(20) betoogt dat ook na inwerkingtreding van art. 8:69 Awb interne compensatie nog toegelaten is:

"Naar mijn mening kan niet op basis van de parlementaire behandeling eenduidig geconcludeerd worden dat de wetgever een wijziging in de "huidige praktijk" van interne compensatie heeft willen bewerkstelligen. Indien "verslechtering" van de positie van de indiener van een bezwaar eng wordt uitgelegd, meen ik dat de parlementaire behandeling ruimte biedt om te concluderen tot voortzetting van interne compensatie in het belastingrecht na invoering van de Awb.

(....)

"Mijns inziens is de geest uit de fles als het komt tot afwijzing van interne compensatie. Een fiscale bezwaar- en beroepsfase waarin zowel interne compensatie als reformatio in peius niet mogelijk zijn, leidt, gegeven de huidige mogelijkheden tot navordering, tot een uitzonderingspositie van het belastingrecht, afgezien van het verworden van de bezwaar- en beroepsfase voor belanghebbenden tot, populair gezegd, "een loterij zonder nieten". (...) Breken met de leer van de interne compensatie zal naar mijn mening leiden tot een roep om compensatie van die wijziging. Ik ben er echter een tegenstander van om bijvoorbeeld de wettelijke eisen om een navorderingsaanslag op te leggen, te versoepelen, of de mogelijkheid te scheppen in bezwaar en beroep een hogere aanslag op te leggen; de Hoge Raad daarentegen adviseerde al eens vóór reformatio in peius met betrekking tot het kwijscheldingsbesluit. (...) Een continuering van de leer van de interne compensatie, welke continuering mijns inziens rechtens mogelijk is, verdient naar mijn mening de voorkeur. .

5.10 Koopman(21) ziet geen aardverschuivingen:

"Uit de parlementaire geschiedenis van de Awb kan worden opgemaakt dat interne compensatie uitsluitend mogelijk zou zijn als het bestuursorgaan op grond van in de procedure gebleken nieuwe feiten of omstandigheden bevoegd is het bestreden besluit ten nadele van appellant te wijzigen. (...) De Hoge Raad heeft echter nog in 1997 geoordeeld dat het de inspecteur vrijstaat andere elementen van de aanslag dan de door belanghebbende bestreden elementen aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. (...) Aangenomen moet worden dat de van overeenkomstige toepassingverklaring van hoofdstuk 8 Awb op het fiscale procesrecht, op deze rechtspraak geen invloed heeft"

evenmin als Feteris:(22)

"Afgezien van kwesties die van openbare orde zijn, behoort de belastingrechter zijn oordeel te beperken tot die punten waarover tussen de partijen een geschil bestaat. (...) Beslist de rechter ook op punten waarover tussen partijen geen geschil bestaat dan treedt hij, zoals veelal gezegd wordt, buiten de rechtsstrijd. (...) Over de vraag welke kwesties al dan niet binnen de grenzen van het geschil van partijen behoren, bestaat een zeer uitgebreide jurisprudentie van de belastingrechter onder het vóór 1 september 1999 geldende procesrecht. De hoofdlijnen van deze rechtspraak zullen, naar ik verwacht, ook onder de werking van art. 8:69 Awb richtinggevend blijven. Deze rechtspraak is erg casuïstisch, en het is niet gemakkelijk er duidelijke lijnen uit te distilleren."

5.11 Langereis(23) daarentegen lijkt te betogen dat interne compensatie onder vigeur van art. 8:69 Awb afgeschaft is:

" De memorie van toelichting zegt hierover:"dat de rechter in beginsel gebonden is aan de omvang van het geschil zoals door de indiener van het beroepschrift (...) aan hem is voorgelegd. Meer is, gelet op de rechtsbeschermingfunctie van het bestuursrechtelijk geding en het gegeven van het bestaan van een rechtsbetrekking tussen partijen, niet nodig en niet gewenst". Het uitgangspunt is derhalve dat de rechter niet buiten de rechtstrijd treedt, niet "ultra petita" gaat. Een en ander houdt in dat de rechter in zijn beoordeling geen onderdelen van het besluit betrekt waartegen hij niet opkomt, met name als belanghebbende dat welbewust heeft gedaan. Opmerkelijk is echter dat de wetgever bij het concipiëren van art. 8:69 Awb opmerkt: "Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft dat deze appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent (het ontbreken van bepaalde stellingen, L) nader uit te laten" (MvT, blz. 36)."

5.12 Happé en Ilsink(24) zijn stelliger:

"De rechter doet dus uitspraak op grond van het beroep. Daaruit vloeit voort, vooreerst dat hij niet buiten de vordering mag treden (ne ultra petita), en voorts dat door de uitspraak de belanghebbende niet in een slechter positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van beroep mogelijk zou zijn geweest (non-reformatio in peius). Deze beide beginselen moeten worden gezien als toepassingen van de gedachte dat niet de handhaving van het objectieve recht maar het bieden van rechtsbescherming het primaire oogmerk van het bestuursprocesrecht is. De inspecteur kan de rechtsstrijd niet uitbreiden, wel beperken. Een adequate rechtsbescherming brengt mee dat de omvang van de rechtsstrijd aan zijn buitengrens wordt bepaald door de belanghebbende en aan zijn binnengrens door de inspecteur. Interne compensatie is dan ook niet verenigbaar met art. 8:69, eerste lid, Awb. De Hoge Raad zal zijn oordeel over de interne compensatie in de beroepsfase dus moeten herzien."

5.14 Sommige schrijvers maken, in navolging van Scheltens (zie onderdelen 2.3 - 2.5 van deze conclusie), een onderscheid tussen de bezwaarfase en de beroepsfase. Zo met name Ilsink en Happé:(25)

"Voor zover het om interne compensatie in de bezwaarfase gaat, is hiervoor naar onze mening meer te zeggen dan met betrekking tot interne compensatie in de beroepsfase. Bezwaar heeft niet alleen het karakter van rechtsbescherming van de belastingplichtige, maar ook van verlengde besluitvorming van de inspecteur. Dit laatste element wordt kennelijk door de Hoge Raad zwaarder gewogen dan het element van de rechtsbescherming. Het belang van de rechtshandhaving dat daarmee wordt gediend, kan als een rechtvaardiging worden gezien voor de voortzetting van de leer van de interne compensatie"

en De Blieck c.s:(26)

"Evenals bij het doen van aangifte fouten kunnen worden gemaakt, kan dit geschieden bij het opleggen van aanslagen. In het massaproces van de belastingheffing bestaat behoefte aan een eenvoudige, informele mogelijkheid van herstel van fouten, die voorafgaat aan de beroepsprocedure. Men zou in dit verband kunnen spreken van verlengde besluitvorming. (...) De bedoeling van de bezwaarschriftprocedure is mede dat conflicten tussen contribuabele en fiscus tot een oplossing worden gebracht. (....) In beginsel zijn beide partijen, de belanghebbende en de inspecteur, in de bezwaarschriftprocedure vrij in het aanvoeren van feiten en innemen van standpunten. Met name zijn zij niet gebonden aan in de aangifte respectievelijk bij de aanslagregeling ingenomen standpunten."

6.4In het burgerlijke procesrecht bestaat geen grondslagleer zoals de strafprocesrechtelijke, nu de grondslag van het burgerlijke proces niet is een telastelegging of beschikking van de overheid jegens de burger, maar een dagvaarding door de ene procesautonome civiele partij van de andere, welke laatste een vordering in reconventie kan instellen. Het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering is door een per 1 januari 2002 in werking getreden herziening en stroomlijning(29) behoorlijk opgeschud. De herziening heeft in zoverre een zekere grondslagleer gecodificeerd dat een nieuw art. 24 Rv. thans bepaalt:

"De rechter onderzoekt en beslist de zaak op de grondslag van hetgeen de partijen aan hun vordering, verzoek of verweer ten gronde hebben gelegd, tenzij uit de wet anders voortvloeit."

Wezenlijk staat hier niet meer of anders dan hetgeen reeds gold, met name op grond van art. 48 Rv. (oud) en voor zoveel nodig art. 176 Rv. (oud), nl. dat de rechter niet buiten de rechtsstrijd treedt, en de door partijen gelegde grondslag van het geschil slechts verlaat als bepalingen van openbare orde daartoe nopen. Het genoemde art. 176 (thans art. 149, lid 1, Rv. luidt als volgt:

"Tenzij uit de wet anders voortvloeit, mag de rechter slechts die feiten of rechten aan zijn beslissing ten grondslag leggen, die in het geding aan hem ter kennis zijn gekomen of zijn gesteld en die overeenkomstig de voorschriften van deze afdeling zijn komen vast te staan. Feiten of rechten die door de ene partij zijn gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende zijn betwist, moet de rechter als vaststaand beschouwen, behoudens zijn bevoegdheid bewijs te verlangen, zo vaak aanvaarding van de stellingen zou leiden tot een rechtsgevolg dat niet ter vrije bepaling van partijen staat.

1 Zie ook HR 13 december 1989, BNB 1990/119, met conclusie Verburg en noot Scheltens.

2 Zie bijvoorbeeld HR 12 november 1919, B. 2357.

3 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, losbladige editie (suppl. 10 mei 1978), blz. 454 en volgende

4 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, losbladige editie (suppl. 10 mei 1978), blz. 454 en volgende.

5 J.P. Scheltens: Navordering bij directe en andere belastingen, N.V. Uitgevers-maatschappij Ae.E. Kluwer, geschrift No. 9, blz. 169 en volgende.

6 Ch.J. Langereis: Fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1986, blz. 134 en volgende.

7 T.J. Uppelschoten: Enige fiscale AWB-gedachten, WFR 1998, blz. 943.

8 J.W. Ilsink, I.M. Fliers: Fiscaal bestuursprocesrecht, Kluwer-Deventer- 1995, blz. 102.

9 G.J.M.E. de Bont en P.A. Flutsch: Kanttekeningen bij het leerstuk van de interne compensatie, WFR 1999, blz. 304

10 J.W. Ilsink en R.H. Happé: Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer-Deventer 2000, blz.128.

11 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Deventer 1999, vijfde druk, blz. 182.

12 Den Boer, Koopman en Wattel: Fiscaal Commentaar, deel Algemeen Belastingrecht , Kluwer, Deventer 1999, blz. 297.

13 M.W.C. Feteris: Formeel belastingrecht, Kluwer-Deventer, 1999, blz. 304.

14 MvT, TK, vergaderjaar 1988-1989, 21 221, nr. 3 blz. 153.

15 MvA, TK, vergaderjaar 1990-1991, 21 221. Nr. 5, punt 2.122, blz. 100.

16 MvA, TK, vergaderjaar 1990-1991, 21 221. Nr. 5, punt 2.122, blz. 100.

17 Nota naar aanleiding van het eindverslag, TK, vergaderjaar 1990-1991, 21 221, nr. 8, punt 2.212.

18 MvT, TK, vergaderjaar 1991-1992, 22 495, nr. 3, blz. 141 resp. 142

19 MvA, TK, 1992-1993, 22 495, nr. 6, blz. 54.

20 E. Poelman: Interne compensatie onder art. 8:69 Awb; Tijdschrift voor formeel belastingrecht, januari 2000, blz. 5.

21 Den Boer, Koopman, en Wattel: Fiscaal Commentaar, deel Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 342.

22 M.W.C. Feteris: Formeel belastingrecht, Kluwer-Deventer - 1999, blz. 313.

23 Ch.J. Langereis: Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Fed Deventer 1999, blz. 133.

24 R.H. Happé en J.W. Ilsink: Interne compensatie; een heroverweging, WFR 2000, blz. 1005, alsmede J.W. Ilsink en R.H. Happé: Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer-Deventer 2000, blz. 195.

25 J.W. Ilsink en R.H. Happé: Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer-Deventer 2000, blz.128, 195.

26 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Deventer 1999, vijfde druk, blz. 261.

27 Zie bijvoorbeeld HR 20 november 2001, nr 03068/00, NJB 2002, blz. 140-141.

28 Zie G.J.M Corstens: Het Nederlands Strafprocesrecht; Gouda Quint Arnhem 1999, blz. 519 (hst. XVI, para. 3).

29 Wet van 6 december 2001, Stb. 580 (parlementair nummer 26 855). De definitief genummerde tekst is geplaatst in Stb. 2001, 623. Zie over de herziening van Rv. (en van de Wet R.O) het overzichtsartikel van H.W. Wiersma: Inhaalmanoeuvres van het burgerlijk procesrecht; NJB 2002, blz. 6-19.

30 Zie Hugenholtz/Heemskerk: Hoofdlijnen van Nederlands burgerlijk procesrecht, negentiende druk, 1998, VUGA 's-Gravenhage, blz. 78.

31 U zie voor een recent voorbeeld HR 21 december 2001, RvdW 2002, 5 (Caribic/Town House).

32 Zie ook TC 28 januari 1963, BNB 1963/153.