Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2003, AF4151, 37088

1. Feiten

1.1. Wijlen X, die ik hierna gemakshalve als 'belanghebbende' zal aanduiden hoewel de onderhavige procedure door zijn erfgenamen wordt gevoerd, was tot in de jaren 80 directeur en aandeelhouder van een BV, genaamd 'F B.V.'. F BV is gevestigd in Q. Naast belanghebbende waren destijds directeur en aandeelhouder van F BV: C, D en G.

1.2. Samen met F BV waren belanghebbende en de hiervoor genoemde andere natuurlijke personen tevens de vennoten van de maatschap 'H'. H is eveneens gevestigd in Q. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit het ontwerpen van vliegvelden en het verrichten van daarmee samenhangende werkzaamheden. In de jaren 70 en 80 heeft zij verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. Zij had daar een eigen vestiging.

1.3. De natuurlijke personen die vennoot van H zijn, drijven uit dien hoofde een onderneming in de zin van artikel 6 Wet IB 1964(1). De vestiging van H in Saoedi-Arabië vormde voor hen een vaste inrichting.

1.4. In de loop der jaren heeft de kring van vennoten van H wisselingen ondergaan. De onderneming werd daarbij steeds door de overblijvende vennoten voortgezet.

1.5. Belanghebbende is op 30 juni 1984 uit H getreden, C op 31 december 1984, D op 31 december 1987 en G op 31 december 1990.

1.6. Wanneer een vennoot uit H trad, werd steeds een 'Overeenkomst inzake uittreden' opgesteld. Daarin werden de financiële gevolgen van de uittreding geregeld. De 'Overeenkomst inzake uittreden' tussen belanghebbende en (de overige vennoten van) H hield in dat aan belanghebbende zou worden uitgekeerd (i) het bedrag van zijn kapitaalrekening, (ii) zijn aandeel in de te verwachten winst op onderhanden werken, en (iii) zijn aandeel in enkele voorwaardelijke vorderingen op Saoedi-Arabische opdrachtgevers, die bij de bepaling van de posten (i) en (ii) op nihil zijn gewaardeerd. Belanghebbendes aandeel in de voorwaardelijke vorderingen diende te worden voldaan naargelang de vorderingen door H zouden worden geïncasseerd, zonder vergoeding van rente.

1.7. Op 21 december 1984 is belanghebbende naar de Verenigde Staten geëmigreerd.

1.8. In de jaren 1985 t/m 1988 en in 1990 heeft belanghebbende wegens zijn aandeel in de hiervóór onder 1.6. bedoelde vorderingen nabetalingen ontvangen van respectievelijk ƒ 579.622, ƒ 1.500.027, ƒ 222.891, ƒ 35.443 en ƒ 1.346.026.

2. Aanslagregeling en procesverloop

2.1. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de natuurlijke personen die vennoot waren in H, zijn sinds het ontstaan van de maatschap behandeld door de inspecteur der rijksbelastingen te R. De vennoten stonden geregistreerd onder één firmanummer. Na de reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) ten aanzien van hen bevoegd geworden.

F BV ressorteerde aanvankelijk onder de inspecteur der vennootschapsbelasting te P. Ook zij is na de reorganisatie van de Belastingdienst onder de bevoegdheid van de Inspecteur komen te vallen(2).

2.3. Op 30 november 1987 heeft de inspecteur te R de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1984 (binnenlandse periode) ten name van belanghebbende vastgesteld, conform de aangifte. Op 31 december 1987 heeft de inspecteur buitenlanders te Brunssum een beschikking genomen, inhoudend dat over de periode in 1984 waarin belanghebbende buitenlands belastingplichtig was geen aanslag wordt opgelegd.

2.4. Voor de jaren 1985/86 t/m 1987/88 heeft belanghebbende aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ingediend bij de inspecteur te Brunssum. Voor de jaren daarna zijn hem geen aangiftebiljetten meer uitgereikt en heeft hij geen aangiften meer gedaan.

2.6. Naar aanleiding van het bezwaar dat G had gemaakt tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1988, heeft de Inspecteur bij brief van 27 januari 1993 vragen gesteld over het in de aangifte van G onder de omschrijving:

"(..) aandeel F B.V., nabetalingen aan X, C en D (..)".

in aftrek gebrachte bedrag.

2.7. Op 29 juni 1994 heeft de Inspecteur bij F BV een deelonderzoek doen instellen naar de fiscale behandeling van de onderhanden werken in de jaren 1989 tot en met 1992. Tijdens dit onderzoek is aan de controlerend ambtenaar een overzicht verstrekt van de door H aan belanghebbende, C en D in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte nabetalingen, betrekking hebbende op in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten.

2.8. Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 (waarover deze procedure gaat) niet een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Het deelonderzoek bij F BV heeft echter ertoe geleid dat de Inspecteur voor dit jaar ten laste van belanghebbende een navorderingsaanslag heeft vastgesteld. Deze is berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.271.456. In de nagevorderde belasting is een verhoging begrepen van - na kwijtschelding - 25%.

2.9. Ook voor de jaren 1986 en 1987 heeft de Inspecteur belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd. Verder heeft hij ten laste van C navorderingsaanslagen vastgesteld voor de jaren 1986, 1987 en 1990, en ten laste van D navorderingsaanslagen voor 1988 en 1990.

2.10. De bezwaarschriften tegen alle hiervóór genoemde navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur afgewezen.

2.11. Tegen de uitspraken van de Inspecteur op de bezwaarschriften is beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dat heeft in alle acht zaken de beroepen gegrond verklaard.

2.12. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zeven van de acht zaken cassatieberoep ingesteld; in de uitspraak van het Hof betreffende de aan C voor het jaar 1986 opgelegde navorderingsaanslag heeft hij berust. In de aan de Hoge Raad voorgelegde zaken is door de belanghebbenden telkens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

2.13. Op 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad in alle cassatieprocedures, met uitzondering van de onderhavige, arrest gewezen(3).

3. Het geding in cassatie

3.2. Zoals al vermeld is de Staatssecretaris van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Hij heeft vier middelen van cassatie voorgedragen. De middelen I, II en III keren zich tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Middel IV bestrijdt 's Hofs oordeel dat geen sprake is van kwade trouw.

3.3. De erven van belanghebbende hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld en één middel van cassatie aangevoerd, bestaande uit vijf onderdelen. Het middel betoogt (1) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de dubieuze vorderingen tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, (2) dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte niet noopte tot een nader onderzoek, (3) dat Nederland geen heffingsrecht toekomt over de dubieuze vorderingen, (4) dat het bijzonder tarief toepassing moet vinden en (5) dat geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht.

3.4. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep gerepliceerd, de erven hebben gedupliceerd.

3.5. In het incidentele beroep heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. De erven hebben gerepliceerd.

3.6. Hierna zal ik eerst de middelen I t/m III in het principale beroep bespreken, daarna het middel in het incidentele beroep, en ten slotte middel IV in het principale beroep.

4. Cassatiemiddel I in het principale beroep

4.1. De middelen I, II en III in het principale beroep zijn alle gericht tegen rechtsoverweging 6.2.2.3 van de bestreden uitspraak. Daarin heeft het Hof de vraag behandeld of de inspecteur welke bevoegd was aan belanghebbende over het jaar 1990 een primitieve aanslag op te leggen - doch dit heeft nagelaten - een onderzoeksplicht heeft geschonden, en zo ja, of op die grond de Inspecteur het recht tot navorderen over voornoemd jaar moet worden ontzegd.

4.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat bij de beantwoording van voormelde vraag ook van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, en of die inspecteur feiten en omstandigheden bekend waren welke aanleiding zouden hebben moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Daarbij komt het volgens het Hof aan op wetenschap op het tijdstip waarop ten aanzien van belanghebbende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, Awr verliep, zijnde 31 december 1993.

4.3.1. Alvorens op middel I in te gaan, wil ik bij dit uitgangspunt een viertal kanttekeningen plaatsen. Allereerst deze. Het ziet er naar uit dat het gebruik van de tekstverwerker het Hof parten heeft gespeeld toen het rechtsoverweging 6.2.2.3 in de onderhavige uitspraak concipieerde. Rechtsoverweging 6.2.2.3 bevat enkele slordigheden op feitelijk vlak, die vermoedelijk voortkomen uit verwarring met de procedures van belanghebbende over oudere jaren.

4.3.2. Mijn twee kanttekening betreft slechts een detailpunt. Het Hof gewaagt van een in te stellen nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Maar vast staat dat belanghebbende voor het jaar 1990 helemaal geen aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft zich in dit opzicht vergist. Veel betekenis zou ik hieraan niet willen toekennen. Ongetwijfeld had het Hof het oog op een onderzoek naar mogelijk door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.

4.3.3. Mijn derde kanttekening is fundamenteler; zij ziet op de vraag welke inspecteur op 31 december 1993 bevoegd was belanghebbende een primitieve aanslag op te leggen. Uit het vervolg van rechtsoverweging 6.2.2.3 blijkt dat het Hof heeft aangenomen dat dit de inspecteur buitenlanders te Brunssum was. Deze aanname verwondert me. De reorganisatie van de Belastingdienst heeft omstreeks 1990 plaatsgehad en klaarblijkelijk als gevolg van die reorganisatie is de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende bevoegd geworden(4). De Inspecteur heeft dan ook de litigieuze navorderingsaanslag - met dagtekening 8 september 1995 - vastgesteld. Nu niet is gesteld of gebleken dat tussen 31 december 1993 en 8 september 1995 nog relevante wijzigingen in de organisatie van de Belastingdienst zijn aangebracht, ontgaat mij waarom de bevoegdheid tot het opleggen van de primitieve aanslag 1990 ten laste van belanghebbende op 31 december 1993 niet aan de Inspecteur toekwam. Weliswaar is de Uitvoeringsregeling Belastingdienst(5) pas op 1 juli 1994 in werking getreden, maar kennelijk ijlde deze regeling enigszins na.

4.3.4. Mijn vierde kanttekening ligt in het verlengde van de derde. Naar het Hof als vaststaand heeft aangenomen, is de Inspecteur sinds 1991 bevoegd ten aanzien van alle vennoten van H(6), en dus niet slechts ten aanzien van F BV. Wat de vennoten/natuurlijke personen betreft, heeft de Inspecteur deze bevoegdheid 'overgenomen' van de inspecteur te R. Dit impliceert dat op 31 december 1993 de inspecteur te R onmogelijk nog als contactinspecteur voor de vennoten van H kon gelden. Dus, indien men al toekomt aan de vraag of aan de inspecteur te Brunssum wetenschap van feiten en omstandigheden betreffende belanghebbende toegerekend kan worden die elders binnen de Belastingdienst aanwezig was, moet dat zijn: wetenschap van de Inspecteur, en niet: wetenschap van de inspecteur te R.

4.4. Het uitgangspunt van het Hof dat (mede) van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, wordt door middel I aangevochten. Het middel betoogt dat niet van belang is of belanghebbende de inspecteur te R als contactinspecteur mocht zien, maar slechts of die inspecteur werkelijk contactinspecteur was, zodat het Hof een onjuiste rechtsopvatting heeft gehuldigd. Voor de essentie van middel I maakt het, dunkt mij, geen verschil of het hier aankomt op de positie van de inspecteur te R dan wel op de positie van de Inspecteur.

4.7. Dit in aanmerking genomen geeft het bestreden oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I faalt.

5. Cassatiemiddel II in het principale beroep

5.1. Middel II bestrijdt met een motiveringsklacht 's Hofs oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, en dat deze omstandigheid is gelijk te stellen met het geval waarin een belastingplichtige een bepaalde inspecteur als contactinspecteur mag zien. Zijn oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, heeft het Hof gebaseerd op het tussen partijen vaststaande feit dat de aangiften van vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld. Andere feiten en/of omstandigheden heeft het Hof niet aan zijn beslissing ten grondslag gelegd.

5.2. Middel II klaagt dat het enkele feit dat de aangiften van de vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat belanghebbende de inspecteur te R ook ten aanzien van hem als contactinspecteur mocht beschouwen of dat belanghebbende in een hiermee gelijk te stellen situatie verkeerde. In dit verband wijst het middel in het bijzonder erop dat belanghebbende reeds op 30 juni 1984 uit H was getreden.

5.3. Naar ik meen dient rechtsoverweging 6.2.2.3 zo te worden begrepen, dat telkens waar daarin wordt gesproken van 'de inspecteur te R', in wezen de Inspecteur wordt bedoeld voorzover het gaat om de situatie na 1991. Het Hof heeft immers als vaststaand aangenomen dat de Inspecteur in 1991 bevoegd is geworden ten aanzien van alle vennoten van H. Dit impliceert dat de inspecteur te R zijn bevoegdheid ten aanzien van de natuurlijke personen die vennoot van H waren, in 1991 heeft verloren.

5.4. Mede gezien mijn opmerkingen in punt 4.3.3 hiervóór, moet mijns inziens in cassatie ervan worden uitgegaan dat op 31 december 1993 niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur de primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende had kunnen opleggen. De vraag of de wetenschap van de Inspecteur al dan niet aan de inspecteur te Brunssum kan worden toegerekend, komt dan uiteraard niet meer aan de orde. Dat in het geheel geen primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende is opgelegd, moet in deze gedachtegang - en gelet op de wetenschap welke ultimo 1993 bij de Inspecteur aanwezig was (vgl. de punten 2.5 en 2.6 hiervóór) - worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim van de Inspecteur.

5.5. Overigens, neemt men - anders dan ik zo-even betoogde - met het Hof aan dat op 31 december 1993 de inspecteur te Brunssum de bevoegdheid toekwam de primitieve aanslag 1990 vast te stellen, dan is het in ieder geval zo dat vanaf enig tijdstip in 1991 de aangelegenheden betreffende H aan de zijde van de Belastingdienst geconcentreerd zijn bij de Inspecteur. Bij een dergelijke aanpak ligt het wel erg voor de hand dat de Inspecteur hem beschikbare informatie over H en haar (ex-)vennoten zonodig doorzendt naar andere eenheden van de Belastingdienst. Het door middel II aangevallen oordeel van het Hof geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onbegrijpelijk is het evenmin.

5.6. Uit het voorgaande volgt dat middel II mijns inziens niet tot cassatie kan leiden.

6. Cassatiemiddel III in het principale beroep

6.2. Middel III mist belang indien niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur bevoegd was de primitieve aanslag 1990 vast te stellen. Was echter de inspecteur te Brunssum wèl bevoegd om de primitieve aanslag op te leggen, dan slagen de klachten welke in het middel zijn vervat net zo min. Uit de vaststaande feiten valt op te maken dat de inspecteur te R, en vervolgens - na de reorganisatie van de Belastingdienst - de Inspecteur, al geruime tijd vóór 31 december 1993 als gevolg van bij hen ingediende en door hen behandelde belastingaangiften ermee bekend waren dat belanghebbende in de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988 van H nabetalingen heeft ontvangen. Voorts moet bij de beoordeling van middel III ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de inspecteur te R, en vervolgens de Inspecteur, als contactinspecteur mocht beschouwen, althans als een inspecteur die met een contactinspecteur op één lijn te stellen is, aangezien de middelen I en II in het principale beroep geen doel treffen. Onder deze omstandigheden meen ik dat de inspecteur te Brunssum van de nabetalingen in voornoemde jaren op de hoogte had kunnen en moeten zijn gesteld, tijdig vóórdat deze de primitieve aanslag aan belanghebbende diende op te leggen. De inspecteur te Brunssum had daarop bij belanghebbende behoren te informeren naar in latere jaren, waaronder 1990, nog ontvangen nabetalingen. Dat dit een en ander niet is gebeurd, is aan te merken als een aan de inspecteur te Brunssum toe te rekenen ambtelijk verzuim. Hierop stuiten de klachten van middel III af.

7. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 1

7.1. Onderdeel 1 van het middel in het incidentele beroep bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbendes aandeel in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers ondernemingsvermogen zijn gebleven.

8. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 2

8.1. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat de inspecteur te R een ambtelijk verzuim heeft begaan, reeds door geen nader onderzoek te doen naar de juistheid van belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting over het jaar 1984. Uit deze aangifte blijkt niet dat belanghebbende zijn dubieuze (voorwaardelijke) vordering op H als privé-vermogen is gaan beschouwen, zoals het Hof heeft vastgesteld.

8.2. Volgens vaste jurisprudentie mag een inspecteur bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting in beginsel uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260).

8.4. Dit oordeel komt erop neer dat, nu uit de aangifte niet bleek van de - onjuiste - keuze de vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen, de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte.

8.5. De beslissing van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Zij is ook niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 2 faalt derhalve.

9. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 3

9.1. Onderdeel 3 van het middel verdedigt de opvatting dat artikel III van het in 1948 door Nederland en de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag(7) (hierna: het Verdrag) Nederland het recht ontneemt om de door belanghebbende ontvangen nabetalingen in de inkomstenbelasting te betrekken.

9.2. Aan de toepassing van het Verdrag gaat natuurlijk vooraf de vraag of de nabetalingen wel op grond van onze nationale wet - de Wet IB 1964 - aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.

Aangezien onderdeel 1 van het middel niet opgaat, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de rechten die belanghebbende ontleent aan de met (de overgebleven vennoten van) H gesloten 'Overeenkomst inzake uittreden' voor hem ondernemingsvermogen vormen. Voorts is van belang dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers waarop de zo-even bedoelde rechten van belanghebbende betrekking hebben, niet behoren tot het vermogen van de vaste inrichting van H in Saoedi-Arabië doch toegerekend moeten worden aan het hoofdkantoor van H in Nederland. Het Hof heeft dit laatste in rechtsoverweging 6.1 als vaststaand aangenomen, hetgeen op zich in cassatie niet wordt bestreden. Weliswaar wordt in het verweerschrift, tevens incidenteel cassatieberoepschrift, op blz. 45, onder III.3.24, naar voren gebracht dat Nederland geen heffingsrecht toekomt ter zake van een vorderingsrecht van een Amerikaans ingezetene op een Saoedi-Arabische opdrachtgever. Maar dat deze passage ook wil betwisten dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers aan het hoofdkantoor van H moeten worden toegerekend, lees ik er niet in.

Het voorgaande in aanmerking genomen, kan de vraag of de nabetalingen volgens nationaal recht aan de Nederlandse inkomstenbelasting zijn onderworpen slechts bevestigend worden beantwoord. Nu de rechten van belanghebbende uit hoofde van de 'Overeenkomst inzake uittreden' geen boekwaarde hebben, zijn de nabetalingen in volle omvang belastbaar, de toepassing van het Verdrag daargelaten.

9.3. Het Verdrag - dat dateert van vóór de OESO-modelverdragen en daarvan sterk afwijkt - houdt in zijn Nederlandse tekst(8) onder meer in:

Het Verdrag kent geen definitie van het begrip 'inwoner'. Het bevat ook niet een 'saldobepaling', (min of meer) overeenkomend met artikel 21 van de OESO-modelverdragen(9). Ter zake van inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag geen specifieke toewijzingsregeling is getroffen, is dus tussen Nederland en de Verenigde Staten geen regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing overeengekomen.

9.4. Het Verdrag baat belanghebbende alleen, indien een van zijn toewijzingsbepalingen Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen van H verbiedt. Van de toewijzingsbepalingen in het Verdrag zouden slechts de artikelen III en XVI dat wellicht kunnen doen.

9.5. Artikel XVI regelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot inkomsten uit persoonlijke diensten. Zowel uit het eerste lid als uit het tweede lid van artikel XVI volgt dat de bepaling alleen ziet op diensten verricht door natuurlijke personen. Artikel XVI geldt niet voor inkomsten uit werkzaamheden verricht door rechtsvormen die voor de toepassing van het Verdrag als 'lichaam' moeten worden aangemerkt.

Welnu, de door belanghebbende genoten nabetalingen zijn voordelen welke stammen uit een in het verband van de maatschap H gedreven onderneming. Zonder enige twijfel is H een lichaam in de zin van het Verdrag. Zij is ten minste te duiden als een 'andere organisatie of rechtskundige eenheid (...) opgericht in Nederland of naar Nederlands recht' als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel d van het Verdrag.

Daarbij komt nog dat H ook gelet op de aard en omvang van haar werkzaamheden, zoals deze in dit geding zijn komen vast te staan, niet een vrij beroep uitoefent en dus geen persoonlijke diensten verricht (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.402, BNB 2002/209).

Derhalve komt artikel XVI in dit geval niet voor toepassing in aanmerking.

9.6.1. Belanghebbende beroept zich op artikel III van het Verdrag. Die bepaling geeft in lid 1 een toewijzingsregel voor 'de nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende Staten'.

9.6.2. Wat onder 'een onderneming van een der Verdragsluitende Staten' moet worden verstaan, is omschreven in artikel II, lid 1, onderdeel h. Dat de nabetalingen door H aan belanghebbende voordelen zijn van een 'onderneming der Verenigde Staten' als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel f, kunnen we gevoeglijk uitsluiten. De nabetalingen zijn ten hoogste te beschouwen als voordelen van een 'Nederlandse onderneming'.

9.6.3. Het begrip 'Nederlandse onderneming' is gedefinieerd in artikel II, lid 1, onderdeel g: een onderneming op het gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.

9.6.5. H is een 'Nederlands lichaam'. Bovendien drijft zij haar onderneming in Nederland(10). Voor de vraag of de nabetalingen onder artikel III, lid 1, van het Verdrag gerangschikt kunnen worden, komt het dan daarop aan of de activiteiten van H kunnen worden beschouwd als het drijven van een onderneming 'op het gebied van nijverheid of handel' in de zin van arikel II, lid 1, onderdeel g, en of de nabetalingen kunnen worden gekwalificeerd als 'nijverheids- of handelsvoordelen' in de zin van artikel III, lid 1. Het komt mij voor, dat de termen 'nijverheid' en 'handel' in de beide bepalingen van het Verdrag een gelijke inhoud gegeven dient te worden; de onderlinge samenhang vergt zulks.

9.6.6. Het middel wijst terecht erop dat in artikel III, lid 5 van het Verdrag is aangegeven wat onder 'nijverheids- of handelsvoordelen' moet worden verstaan; het Verdrag geeft dus een eigen definitie. Anders dan het middel echter, meen ik dat artikel III, lid 5, niet louter een negatieve afbakening inhoudt; er wordt niet uitsluitend een opsomming gegeven van voordelen die geen 'nijverheids- of handelsvoordelen' vormen, er wordt wel degelijk ook een positieve aanduiding gegeven. 'Nijverheids- of handelsvoordelen' zijn in essentie 'inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering', zoals artikel III, lid 5, uitdrukkelijk zegt.

9.6.8. Omtrent de werkzaamheden van H is in deze procedure voldoende komen vast te staan om de gevolgtrekking te kunnen maken dat sprake is van een actieve bedrijfsvoering. Ik meen derhalve dat de activiteiten van H een 'Nederlandse onderneming' als bedoeld in artikel II lid 1, onderdeel g, van het Verdrag opleveren.

9.6.9. Voorts vormen de nabetalingen die belanghebbende van H heeft ontvangen, materieel bezien belanghebbendes aandeel in de opbrengst van de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers. Daarom zijn de nabetalingen aan te merken als 'nijverheids- of handelsvoordelen' - in de zin van artikel III, lid 1, van het Verdrag - van een 'Nederlandse onderneming'.

9.6.10. Ingevolge artikel III, lid 1, van het Verdrag zijn 'nijverheids- of handelsvoordelen' van een 'Nederlandse onderneming' in de Verenigde Staten - de andere verdragsluitende staat - van belastingheffing vrijgesteld, tenzij de onderneming in de Verenigde Staten een vaste inrichting bezit en de voordelen aan die inrichting kunnen worden toegerekend. Hoewel niet uitdrukkelijk bepaald, kan dit slechts betekenen dat de 'nijverheids- of handelsvoordelen' van een 'Nederlandse onderneming' - voorzover niet toe te rekenen aan een vaste inrichting in de Verenigde Staten - in Nederland mogen worden belast.

9.6.11. Nu niet is gesteld of gebleken dat H haar werkzaamheden (mede) uitvoerde met behulp van een vaste inrichting in de Verenigde Staten, ontneemt noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht om over de aan belanghebbende opgekomen nabetalingen belasting te heffen.

9.6.12. Ten slotte nog dit. In het middelonderdeel wordt betoogd dat in cassatie veronderstellenderwijs moet worden aangenomen dat - anders dan ik in het voorgaande heb bevonden - H geen onderneming 'op het gebied van nijverheid of handel' drijft en de nabetalingen geen 'nijverheids- of handelsvoordelen' vormen. Het verbindt hieraan de conclusie dat artikel III, lid 1, van het Verdrag Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen verbiedt. Deze gedachtegang kan ik niet volgen. Artikel III, lid 1, geeft enkel een toewijzingsregel voor 'nijverheids- of handelsvoordelen'. Indien de nabetalingen niet onder de uitdrukking 'nijverheids- of handelsvoordelen' te rangschikken zijn, mist voornoemde toewijzingsregel toepassing. Ook dan geldt dat noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht ontneemt om over de nabetalingen belasting te heffen.

9.6.13. Het moge duidelijk zijn: mijn slotsom is dat middelonderdeel 3 niet slaagt.

10. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdelen 4 en 5

10.1. De onderdelen 4 en 5 betreffen de eventuele toepassing van het bijzonder tarief op de door belanghebbende ontvangen nabetalingen, respectievelijk de eventuele verschuldigdheid van heffingsrente. Het Hof is aan deze kwesties niet toegekomen en heeft er geen beslissingen over gegeven.

10.2. Het lijkt mij dat deze middelonderdelen geen behandeling behoeven. Of het bijzonder tarief van toepassing is en of heffingsrente verschuldigd is, zijn vragen die na verwijzing van de zaak aan de orde kunnen komen.

11. Cassatiemiddel IV in het principale beroep

11.1. Middel IV klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, Awr.

11.4. Voor belanghebbende geldt verder eveneens dat hij, indien hij niet van bedoeld standpunt is uitgegaan, de nabetalingen in voor de volgende jaren gedane aangiften had moeten vermelden. De door belanghebbende in de jaren 1985 tot en met 1988 en 1990 ontvangen nabetalingen zijn immers in Nederland belastbaar.

11.5. Daarom is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet te kwader trouw was, in ieder geval niet naar behoren gemotiveerd.

11.6. Iets anders is of de omstandigheid dat belanghebbende heeft nagelaten van de nabetalingen aangifte te doen, ook in het onderhavige geval de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden en derhalve te kwader trouw was. Er zijn immers twee verschillen ten opzichte van de situatie waarin D verkeerde. In de eerste plaats is belanghebbende eind 1984 naar de Verenigde Staten geëmigreerd en zijn hem daarom voor de jaren 1988-1990 geen aangiftebiljetten meer uitgereikt. In de tweede plaats is zeker niet evident dat de belastingheffing over de nabetalingen na belanghebbendes emigratie nog aan Nederland toekomt. De daarvoor van belang zijnde artikelen II, III en XVI van het Verdrag zijn gecompliceerd en verschillen in belangrijke mate van de in de meeste belastingverdragen opgenomen, op het OESO-modelverdrag gebaseerde, voor de toewijzing van het heffingsrecht over ondernemingswinst en zelfstandige arbeid relevante artikelen.

11.7. Belanghebbende kan slechts kwade trouw worden verweten, indien hij ten minste willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij de Inspecteur (of de inspecteur te Brunssum) de juiste inlichtingen onthield. Het komt mij voor dat de Inspecteur in de onderhavige zaak onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, die - indien aannemelijk gemaakt - de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw als hier bedoeld is geweest. Ook middel IV faalt derhalve.

12. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale beroep. De voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, is niet vervuld.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G