Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2004, AF5556, 37465

Nrs 37.465 en 37.466

P.J. Wattel

Derde Kamer B

Vermogensbelasting 1995/Inkomstenbelasting/premieheffing 1994

Conclusie inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1.8 Bij uitspraken van 14 december 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende's bezwaren afgewezen. De aanslagen zijn blijkens die uitspraak met name gebaseerd op:

i. de in 1.2 genoemde, bij de doorzoeking aangetroffen machtiging;

ii. een verklaring van collega-directeur/aandeelhouder B, die blijkens een proces-verbaal (hierna: p-v) van verhoor door de FIOD op 27 november 1997 heeft verklaard dat de belanghebbende hem en de andere twee directeuren in 1995 heeft verteld dat hij een rekening had bij een Zwitserse vermogensbeheerder - G A.G. - waarop toen een tegoed van "anderhalf tot twee miljoen" stond (het p-v vermeldt niet in welke valuta);

iii. informatie van een anonieme tipgever, die volgens een p-v van de Officier van justitie van 24 augustus 1997 op 18 augustus 1997 heeft verklaard dat de belanghebbende enige jaren geleden bij de afdeling vermogensbeheer van J werkte en op de hoogte was van aanstaande grote effectentransacties. Door tussenkomst van het effectenhuis H en later A BV had de belanghebbende bij deze transacties voor zichzelf posities ingenomen. Deze tipgever verklaarde voorts, aldus het Hof, dat de belanghebbende een vermogen van vier tot vijf miljoen had verdiend en in Zwitserland ondergebracht.

2.2 Het Hof heeft op 30 mei 2001 uitspraak gedaan. Het Hof acht het op basis van de aangetroffen machtiging en de verklaringen van B en de anonieme tipgever aannemelijk dat de belanghebbende niet alleen rekeninghouder was bij F A.G. maar ook een tegoed had bij G A.G. Over de vijf genoemde geschilpunten overweegt het Hof als volgt:

Ad (i): het Hof laat deze kwestie daar, nu volgens het Hof niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende door het gestelde gebrek aan zorgvuldigheid of motivering is geschaad in zijn procespositie, terwijl bovendien de eventuele juistheid van belanghebbendes stelling niet tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag zouden hoeven leiden;

Ad (ii): het Hof acht niet zonder meer aannemelijk dat de rechter-commissaris in strafzaken (hierna: RC) het door hem verleende verlof tot doorzoeking niet zou hebben verleend als hij wél kennis genomen zou hebben van twee onderzoeken van het controlebureau van de Amsterdamse effectenbeurs naar mogelijk "meelopen" van de belanghebbende bij transacties.

Ad (iii) op grond van art. 47 AWR was de belanghebbende gehouden de gevraagde bankafschriften over te leggen. Het Hof verwerpt de stelling dat de Inspecteur reeds over de verlangde informatie kon beschikken door de doorzoeking bij A BV, reeds omdat niet aannemelijk is dat op het bedrijfsadres volledige gegevens over het privé-vermogen van de belanghebbende aanwezig waren. Het niet-voldoen aan de informatieverplichting ex art. 47 AWR heeft op grond van art. 29 (thans 27e) AWR tot gevolg dat de belanghebbende moet aantonen dat de aanslag te hoog is, waarin de belanghebbende volgens het Hof niet geslaagd is. Belanghebbendes beroep op het zwijgrecht ex art. 6 EVRM wordt verworpen omdat de gevraagde bankafschriften bestonden onafhankelijk van de wil van de belanghebbende, zodat zijn zwijgrecht zich ingevolge de jurisprudentie van het EHRM daartoe niet uitstrekte, en omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur niet voor heffings- maar voor strafrechtelijke doeleinden om die gegevens zou hebben gevraagd. Het Hof wijst er daarbij op dat de Inspecteur zijn uitspraak aanvankelijk wilde aanhouden tot na afronding van het strafrechtelijke onderzoek, en dat juist de belanghebbende heeft aangedrongen op spoedige afdoening van de fiscale zaak. Het Hof acht de Inspecteur ondanks het in april 1998 ingestelde beroep op de rechter bevoegd om eind 1998 gegevens te vorderen nu dat beroep prematuur en daarom niet-ontvankelijk was: de wettelijke termijn voor uitspraak (art. 25, lid 1, AWR) was noch in april, noch eind 1998 verstreken, en het Hof had de Inspecteur bij brief van 8 oktober 1998 aangespoord om vóór 15 december 1998 uitspraak te doen.

Ad (iv) Het Hof meent dat de Inspecteur voldoende concreet en inzichtelijk heeft aangegeven uit welke bron niet-aangegeven inkomen is genoten, nl. uit bij wijze van provisie of 'kickbacks' van commissionairs genoten inkomsten uit 'frontrunning,' althans uit handel met voorwetenschap. De schatting van de Inspecteur van belanghebbende's vermogen is, gelet op de uitlatingen van de tipgever en van B weliswaar hoog, maar niet onredelijk of willekeurig.

Ad (v) de belanghebbende heeft niet bewezen dat G A.G. een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger van een in Nederland gevestigde onderneming is, waarvan de belanghebbende kennelijk vennoot zou zijn. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting komt dan niet aan de orde.

3.1 In cassatie worden in beide zaken vier nagenoeg identieke middelen voorgesteld:

I . Onrechtmatig verkregen bewijs: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. De RC die het gerechtelijk vooronderzoek (hierna: g.v.o.) heeft geopend, was onvolledig geïnformeerd door het OM. Toen hij verlof gaf tot het doorzoeken van belanghebbende's woning, beschikte hij niet over de resultaten van twee onderzoeken van de Amsterdamse beurs. De RC is volgens de belanghebbende misleid.

II. Verplichtingen ex art. 47 AWR en omkering bewijslast: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de informatieplicht van art. 47 AWR, en dus ten onrechte op grond van art. 29 (oud) AWR de bewijslast verzwaard.

III. Willekeurige aanslagoplegging: Het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, geoordeeld dat geen sprake is van schending van art. 3:4 Awb door willekeurige schatting van vermogen en inkomen.

IV. Zwijgrecht: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de waarborgen van art. 6 EVRM de belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de bankafschriften van F A.G. ter inzage te verstrekken.

4.4 De Rechtbank acht de informatieverstrekking aan de RC om die reden "zeer onzorgvuldig," met name omdat de niet-overgelegde rapporten "een ander licht zouden kunnen doen werpen op de beschuldigingen van de tipgever." De Rechtbank oordeelt (blz. 3, A.6):

"Deze informatie had de rechter-commissaris daarom niet mogen worden onthouden, ongeacht of zij de rechter-commissaris tot een andere beslissing op de vordering tot openen van een gerechtelijk vooronderzoek zou hebben gebracht."

Volgens de Rechtbank (blz. 9-10, punt 2.2.4) is echter

"niet aannemelijk geworden dat er sprake is geweest van opzettelijke benadeling van de verdachte als waar de verdediging op doelt."

Wel constateert zij "een patroon van onzorgvuldig optreden" en wel (blz. 10, punt 2.2.5):

"van dien aard dat moet worden gesproken van ernstige inbreuken op de beginselen van behoorlijk procesrecht, waardoor met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan."

4.6 Materiaal dat in een strafprocedure wordt uitgesloten wegens onrechtmatige verkrijging, is niet reeds om die reden ontoelaatbaar in een fiscale procedure. U overwoog in HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, met conclusie Verburg en noot P. den Boer:

" 3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.

(...)

3.2.4. Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. (...)

3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt.

Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.

Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht."

En in HR 9 september 1992, BNB 1992/366, met noot P. den Boer:(7)

" Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de FIOD zowel bij het Openbaar Ministerie als bij de Rechtbank een onjuiste, voor belanghebbende uiterst nadelige voorstelling van zaken heeft gegeven en daarmee deze instanties met opzet heeft misleid, en aldus het beoogde doel, verlof tot huiszoeking, heeft bereikt. Indien deze stelling juist zou zijn en tevens zou moeten worden aangenomen dat de Rechtbank zonder de onjuiste voorstelling van zaken het gevraagde verlof niet zou hebben verleend, brengt zulks mede dat de bij de huiszoeking inbeslaggenomen bescheiden zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die bescheiden als bewijsmiddel door de Inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht."

4.8 Uw arrest van 27 september 2002, V-N 2002/49.3, met conclusie Van Kalmthout, betrof het onaangekondigd binnenvallen van een Horeca-Interventieteam (HIT, includerende onder meer fiscus en politie) in een coffeeshop en het ondervragen van een personeelslid na hem verboden te hebben contact op te nemen met de firmanten/werkgevers. Het Hof Amsterdam 24 oktober 2000, V-N 2001/6.8, sloot de verklaring van het personeelslid uit van het bewijs wegens onrechtmatige verkrijging. U overwoog op het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep:

"3.4. Bij zijn oordeel dat toepassing van de sanctie van artikel 29, lid 1, van de Wet niet gerechtvaardigd is, heeft het Hof de verklaring die een werknemer van belanghebbende heeft afgelegd tijdens een bezoek van een Horeca Interventie Team, waarvan onder meer medewerkers van de belastingdienst deel uitmaakten, buiten beschouwing gelaten op grond van zijn oordeel dat deze onbevoegdelijk is verkregen. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het bezoek onaangekondigd heeft plaatsgehad, anders dan gebruikelijk is bij reguliere boekenonderzoeken, dat de Inspecteur ter zitting geen opheldering kon verschaffen over de reden of de aanleiding van het bedrijfsbezoek, dat van het bezoek geen verslag is geproduceerd, dat noch belanghebbende, noch diens medevennoot bij het bedrijfsbezoek aanwezig was, en dat de werknemer van belanghebbende die de verklaring heeft afgelegd, geen contact mocht opnemen met belanghebbende dan wel diens medefirmant.

3.5. Het tweede middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. In 's Hofs oordeel ligt besloten het oordeel dat de wijze waarop de verklaring van de werknemer van belanghebbende is verkregen, de mogelijkheid voor de Inspecteur om zonder een beroep te behoeven doen op een wettelijke bevoegdheid de beschikking te verkrijgen over de gewenste informatie, te buiten gaat. Dat oordeel geeft, gezien de in onderdeel 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

3.6. Middel III, dat zich richt tegen 's Hofs oordeel dat ook het bij bovengenoemd bezoek geconstateerde kasverschil als onbevoegd verkregen bewijs buiten aanmerking moet blijven, faalt om dezelfde redenen als middel II."

4.9 Voor de volledigheid noem ik nog de volgende voorbeelden uit de jurisprudentie van zodanig onbehoorlijke, althans onbevoegdelijke bewijsgaring dat het verkregen materiaal uitgesloten moet worden van gebruik in het belastingproces. Ik ontleen hen aan onderdeel 5.16 van mijn conclusie voor HR 27 juni 2001, BNB 2002/27, met noot Feteris:

(i) bewijsvergaring door met een onjuiste voorstelling van zaken ("alleen maar voor de administratie, hoor!") aan de belastingplichtige een handtekening onder een "relaaskaart" te ontfutselen op basis waarvan een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd kon worden na geruststellende intrekking van een eerdere aanslag (Hof Arnhem 11 november 1982, BNB 1984/194);

(ii) bewijsgaring buiten de rechter om door een vordering ex art. 47 AWR jegens de belanghebbende(8) in een geschil dat reeds onder de belastingrechter is (HR 10 februari 1988, BNB 1988/160, met noot Hofstra);

(iii) schending van het verschoningsrecht van een notaris door rijksaccountants die zich aandienen voor een normaal boekenonderzoek ter controle van de eigen belastingplicht van de notaris, maar die eenmaal binnen op eigen gezag gaan snuffelen in cliëntendossiers van de notaris, de vruchten waarvan door de inspecteur worden gebruikt om naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting op te leggen aan die cliënten (Hof Den Haag 3 juli 1989, BNB 1990/160);

(iv) gebruik, door een opsporingsinstantie, van haar opsporingsbevoegdheden ter verkrijging van voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens, zonder dat haar onderzoek (mede) was gericht op de opsporing van een strafbaar feit (détournement de pouvoir dus; HR 23 september 1992, BNB 1992/387, met noot P. den Boer);

(v) schending van het (afgeleide) verschoningsrecht van een advocaat door inbeslagneming van dossiers onder een door die advocaat in een fiscale strafzaak tot zijn bijstand ingeschakelde accountant (HR 12 maart 1997, met conclusie Van den Berge, BNB 1997/146 met noot Wattel);

(vi) uit het kofferdekselarrest (HR 4 november 1992, BNB 1993/90 m.nt. Simons, FED 1992/893, met noot J.A. Smit), blijkt dat u hecht aan open en zorgvuldig optreden van controle-ambtenaren jegens belastingplichtigen bij bewijsvergaring.

5.2 De belanghebbende voert drie gronden aan voor zijn weigering de gevraagde informatie te verstrekken:

(i) hij beschikte niet over bankafschriften;

(ii) de Inspecteur kon langs andere weg reeds beschikken over de transactie-overzichten;

(iii) nu tegen hem een strafrechtelijk onderzoek liep, hoefde hij niet mee te werken.

5.6 De omstandigheid dat de Inspecteur mogelijk langs andere weg over de verlangde informatie kan beschikken, behoeft geenszins aan een vordering in de weg te staan. U overwoog in HR 8 januari 1986, BNB 1986/128, met conclusie Van Soest en noot Hoogendoorn (r.o. 4.2) als volgt:

"(...) berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige."

Zie voorts HR 23 januari 1965, NJ 1965, 388, met conclusie Moons,(19) waarin uw tweede kamer de stelling verwerpt dat voor de toepassing van art. 47 AWR zou moeten

"komen vast te staan, dat, zonder kennisneming van de gegevens in kwestie, het vereiste inzicht, zo nodig: langs andere weg - redelijkerwijs niet verkregen kan worden."

5.12 Het Straatsburgse arrest EHRM 30 maart 1999 (Passet v. France), BNB 2002/25, met noot Feteris, betreft de omkering van de bewijslast wegens informatieweigering in de Franse belastingwetgeving, die kennelijk eveneens de gehele aanslag geldt, maar die geen verzwaring inhoudt, maar alleen verschuiving van de bewijslast. De Franse wet bepaalde ter zake:

"Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition."

De litigieuze, van ambtswege vastgestelde aanslagen waren verhoogd met een administratieve boete. Uit Passet blijkt dat bewijslastverschuiving voor de gehele aanslag en daarmee zelfs voor de (grondslag van de) boeten toelaatbaar is, mits voldoende gelegenheid bestaat tot het leveren van tegenbewijs voor een onafhankelijke rechter die alle bewijs beoordeelt. Het nog recentere arrest EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2,(22) met noot Feteris, betrof een omkering van de bewijslast ter zake van de gegrondheid van een fiscale boete. De Zweedse regeling kwam erop neer dat indien de fiscus aanleiding zag een aangifte te corrigeren (de grond voor welke correctie bewezen moest worden door de fiscus), die correctie leidde tot een verhoging van 10, 20 of 40%, ongeacht verwijtbaarheid van de belanghebbende. Op de belanghebbende rustte de last te bewijzen dat er reden zou zijn om de verhoging te verminderen. Het EHRM verwijst naar paragraaf 28 van zijn arrest Salabiaku v. France,(23) waarin vooronderstellingen van daderschap en van verwijtbaarheid worden aanvaard mits rekening wordt gehouden met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits het verdedigingsbeginsel gerespecteerd wordt, en acht in casu art 6 EVRM niet geschonden, met name het vermoeden van onschuld niet, nu Västberga en Vulic weliswaar:

"were faced with a presumption that was difficult to rebut,"

maar:

"they were not left without any means of defence."

Het Hof neemt daarbij uitdrukkelijk in overweging dat een belastingstelsel dat op informatieverstrekking door de belastingplichtige drijft, het niet kan doen zonder een gestandaardiseerde sanctie op onjuiste of onvolledige informatie:

"The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State's main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardized rules."

6.2 In HR 29 september 1993, BNB 1993/330, na conclusie Van Soest, overwoog u:

"(...) Nu het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur uit de stortingen afgeleide gevolgtrekking niet onbegrijpelijk is, ligt daarin besloten dat voor wat betreft het bedrag van f 698 003 de aanslag naar 's Hofs oordeel niet willekeurig is vastgesteld. Anders dan het middel betoogt heeft het Hof mitsdien een juiste toetsingsnorm gehanteerd. Middel 2 faalt derhalve ook in zoverre."

6.6 De schatting van de Inspecteur is gebaseerd op:

(i) het aangegeven vermogen;

(ii) de niet-betwiste omstandigheden dat er gedurende een zekere periode een bankrekening op naam van de belanghebbende stond bij F A.G., dat hij voorts te eniger tijd een rekening had bij G A.G. voor de afwikkeling van effectentransacties, dat zijn collega-directeur onder verhoor verklaard heeft dat de belanghebbende hem toevertrouwd had dat er zo'n anderhalf tot twee miljoen op die laatste rekening stond en dat de al dan niet anonieme tipgever verklaard heeft dat de belanghebbende zijns inziens zo'n 4 à 5 miljoen(28) heeft verdiend en in Zwitserland ondergebracht;

(iii) de veronderstelling dat het vermogen per 1995 in tien jaar is verdiend;

(iii) de veronderstelling dat het vermogen rendeert;

(iv) de omstandigheid dat de belanghebbende (opbrengst van) effectentransacties buiten het zicht van de Nederlandse fiscus hield.

7.2 EHRM 25 februari 1993 (Funke v. France), BNB 1993/350, met noot Wattel, ging over een belanghebbende die ervan verdacht werd niet-aangegeven buitenlandse bankrekeningen aan te houden. Van hem (die dus al "verdachte" was) werd door de Franse douanerecherche uitlevering van de bankafschriften gevorderd, met strafvorderlijke bedoelingen. Hij weigerde, en aan hem werd een strafrechtelijke boete opgelegd, alsmede een dwangsom voor elke dag dat hij weigerachtig bleef. Het Hof achtte zulks onverenigbaar met art. 6 EVRM:

"44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (see paragraphs 30-31 above) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself."

7.3 U overwoog als volgt over de aangifteplicht van een reeds verdachte, die net als de belanghebbende betoogde dat van een reeds verdachte geen bewijslevering tegen zichzelf gevraagd kan worden (HR 8 juli 1998, BNB 1998/326):

"3.3. In de eerste plaats miskent het oordeel van het Hof volgens het middel de rechtspraak inzake artikel 6 van het Europese verdrag voor de rechten van de mens (...), in het bijzonder die met betrekking tot het zogenaamde nemo tenetur-beginsel. Dit betoog gaat echter niet op. Ten tijde dat het aangiftebiljet aan belanghebbende werd uitgereikt, was inderdaad, zoals hij stelt, sprake van een `criminal charge' tegen hem. Die omstandigheid onthief hem echter niet van de voor ieder aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt geldende plicht aangifte te doen. De door de in het middel bedoelde rechtspraak bestreken vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging, is in deze zaak niet aan de orde."

Ik annoteerde:

"De mogelijkheid dat een belastingplichtige zichzelf beschuldigt van strafbare feiten door het doen van aangifte van de opbrengsten van die strafbare feiten, ontheft hem niet van de plicht om aangifte te doen en maakt de verstrekte informatie geenszins onbruikbaar voor de belastingheffing. Wel kan het aldus verkregen bewijsmateriaal onbruikbaar zijn voor bestraffingsdoeleinden (bestuurlijke beboeting of strafvervolging), omdat het onder druk (van een wettelijke antwoordplicht met zware sanctiebedreiging) verkregen is. Dit was al bekend uit HR 11 december 1991, nr. 27 345, BNB 1992/243* (...).

In de hierboven afgedrukte zaak gaat het uitsluitend om informatiegaring ten behoeve van de belastingheffing, zodat het Funke-arrest niet aan de orde lijkt te kunnen komen."

7.4 Indien nog geen verdenking bestaat, komt naar uw oordeel bij fiscale gegevensvordering een zwijgrecht in het geheel niet aan bod. In HR 23 november 1994, BNB 1995/25, na conclusie Van Soest en met noot Wattel, overwoog u als volgt:

"3.4. Bij de beoordeling van deze klacht dient te worden vooropgesteld dat de verplichting tot medewerking aan een boekenonderzoek, zoals neergelegd in artikel 47, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als middel ter bevordering van de juiste nakoming van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in ieder geval zolang er geen sprake is van een situatie waarin de belastingplichtige als "charged with a criminal offence" kan worden beschouwd, het opleggen van een verhoging niet in strijd doet zijn met enige rechtsregel, in het bijzonder niet met het door belanghebbende in haar klacht bedoelde recht op een eerlijke behandeling van haar zaak.

3.5. Naar in cassatie niet in geschil is, heeft in het onderhavige geval een normaal boekenonderzoek plaatsgevonden en is de omstreden verhoging naar aanleiding van de daarbij naar voren gekomen feiten opgelegd. Voor zover belanghebbendes klacht inhoudt dat reeds daarom het aan die verhoging ten grondslag liggende bewijs in strijd met artikel 6 EVRM werd verkregen, faalt zij nu deze feiten op zich niet tot de gevolgtrekking leiden dat vóór of tijdens het boekenonderzoek sprake was van een "criminal charge" als bedoeld in genoemd artikel.

3.6. Voor het overige faalt belanghebbendes klacht eveneens. Zij heeft voor het Hof niet meer gesteld dan dat haar tijdens het boekenonderzoek vragen zijn gesteld waarop zij antwoord heeft gegeven. Nu uit deze stelling niet volgt dat, en zo ja, in hoeverre vragen zijn gesteld en antwoorden zijn gegeven die hebben geleid tot het opleggen van de verhoging, behoefde het Hof die stelling niet nader te onderzoeken en behoefde het Hof ook niet in te gaan op het door belanghebbende gedane beroep op een zwijgrecht."

7.5 Aanvankelijk leek ook het EHRM de hieruit blijkende lijn te volgen, inhoudende dat voor doeleinden van vaststelling van de belastingschuld niemand zich tegenover de fiscus met vrucht op een zwijgrecht kan beroepen in verband met mogelijke zelfincriminatie, ook een reeds verdachte niet, maar dat de aldus onder een meewerkplicht met sanctiebedreiging verkregen informatie wellicht niet gebruikt kan worden voor beboetings- of vervolgingsdoeleinden omdat dat in strijd zou komen met de eerlijkheid (fairness) die art. 6 EVRM in een strafproces eist. Bovendien leek het EHRM het zwijgrecht te beperken tot een zwijgrecht onder verhoor: reeds bestaand bewijsmateriaal, waarvoor geen verklaring van de verdachte nodig is, zoals bijvoorbeeld geschriften ("documents acquired pursuant to a warrant"; zie hieronder), leken niet onder de nemo tenetur regel te vallen, omdat zij bestaan los van de wil van de verdachte. Een en ander leek te volgen uit de zaak Saunders v. UK (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254, met noot Feteris), betreffende een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het Hof overwoog (mijn curs.):

"-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...).

-69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element.

-70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...).

(...)

-71. (...) It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial.

-72. In this regard, the Court observes (....).

In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant.

(...)

-74. (...) (The Court) does not accept the Government's argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex. The public interest cannot be invoked to justify the use of answers compulsorily obtained in a non-judicial investigation to incriminate the accused during the trial proceedings."

7.8 Ook U ging van deze helderheid uit in uw arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris. U overwoog:

"-3.3. Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting.

-3.4. Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een `criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling

van de grondslag voor de boete-oplegging. Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.

-3.5. Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens."

7.9 Ook de Zwitserse rechter dacht een heldere regel aan Saunders te kunnen ontlenen. Hij werd echter terecht gewezen door het arrest van het EHRM van 3 mei 2001 (J.B. v. Switzerland), BNB 2002/26, met noot Feteris, dat weer afdeed aan de verhoopte helderheid. De zaak ging over een verdenking van onjuiste aangiften jegens J.B., in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die moesten uitwijzen hoe hij aan zijn vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. Beide sporen konden gevolgd worden. J.B. bleef weigeren en werd daarvoor vier maal beboet (en kwam daarmee in een situatie die lijkt op die van Funke, die met boete en dwangsom achterna gezeten werd om mee te werken aan de verkrijging van belastend materiaal). Het Hof overwoog (curs. PJW):

"-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings.

-48. The Court furthermore considers, and this was not in dispute between the parties, that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95.

(...)

-63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment.

(...)

-65. (...) when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines.

-66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion.

-67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...).

-68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the(31) person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

-69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.

-70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...).

-71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself."

7.10 Ik kan Saunders en J.B. v. Switzerland slechts met elkaar rijmen als de term "documents, acquired pursuant to a warrant" in Saunders wordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming) zonder medewerking van de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof in zijn jurisprudentie stelling tegen twee verschijnselen:

(i) de bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.) en

(ii) incriminerend gebruik van bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoordplicht toen de belanghebbende nog niet "charged" was (zulks blijkt uit Saunders).

7.13 Mijn conclusie uit de Straatsburgse rechtspraak is dat meewerkplichten met sanctiebedreigingen ingeval van een reeds verdachte burger slechts op twee manieren te verenigen zijn met "the right not to incriminate onself" ex art. 6 EVRM:

(i) vanaf het moment van redelijke verdenking (in de zin van art. 27 Sv.) van een fiscaal delict, resp. (bij bestuurlijke beboeting) vanaf het moment van "charge" in de zin van art. 6 EVRM (welk moment in beginsel later ligt dan dat van de redelijke verdenking(32)), stapt de overheid geheel over op het strafvorderlijke scenario, althans zij ziet vanaf dat moment af van het dwingen tot actieve medewerking van de verdachte/belastingplichtige aan de vergaring van mogelijk bezwarend materiaal (dat wil niet zeggen dat de verdachte niets gevraagd mag worden, maar alleen dat niet-medewerking niet bestraft mag worden);

(ii) scheiding van informatiestromen: de overheid kan ook na het moment van de redelijke verdenking/"charge" doorgaan op de bestuursrechtelijke weg, inclusief informatievorderingen met sanctiedreiging, maar zal dan, ingeval van een beroep op het zwijgrecht, aan de verdachte/belastingplichtige moeten toezeggen dat het materiaal dat door middel van de af te dwingen medewerking boven water komt, niet het strafvorderingscircuit in zal stromen. Na een dergelijke rechtens afdwingbare toezegging kan de verdachte/belastingplichtige zich niet meer rechtens relevant op een zwijgrecht beroepen ter zake van de voor de belastingheffing gevraagde informatie, die immers niet voor incriminerende doeleinden gebruikt zal worden. Als na zo'n toezegging nog steeds medewerking geweigerd wordt, kan zulks zonder bezwaar met de gewone sancties bestraft worden, nu immers van "coercion" of "oppression" voor bestraffingsdoeleinden geen sprake is. Ik leid dit laatste met name af uit de door mij gecursiveerde passage in r.o. 63 van J.B.v. Switzerland.

7.14 De President van het Hof Amsterdam heeft al eens een oplossing gekozen die in de richting gaat van de hierboven onder (ii) geschetste oplossing. Het ging om een belastingplichtige die vreesde dat de van hem voor de heffing van belasting gevorderde gegevens doorgegeven zouden worden aan het OM ten behoeve van strafvervolging. Hij eiste (subsidiair) een verbod op doorgifte. De President overwoog als volgt:(33)

"5.1. Verzoeker (...) heeft, samengevat, primair aangevoerd dat aan de inspecteur een verbod moet worden opgelegd zich bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het verzoeken om inlichtingen zodanig op te stellen dat verzoeker zich zelf incrimineert bij de nakoming van zijn verplichting om aan dat verzoek gehoor te geven. Subsidiair houdt het verzoek in het opleggen van een verbod aan de inspecteur om de inlichtingen die verzoeker op verzoek van de inspecteur verstrekt in het kader van de belastingheffing aan te wenden voor, of aan derden te verstrekken ten behoeve van, strafvorderlijk optreden jegens verzoeker. Meer subsidiair houdt het verzoek tot een voorlopige voorziening in dat het Hof zodanige maatregelen treft dat verzoeker aan zijn uit de belastingwet voortvloeiende verplichtingen kan voldoen zonder zichzelf daardoor bloot te stellen aan strafvervolging.

(...)

6.1. Verzoeker heeft jarenlang niet of nauwelijks aangifte gedaan en de stellingen van verzoeker zijn nogal ongewoon. De President acht het instellen van een nauwkeurig onderzoek vanwege de inspecteur daarom geboden.

6.2. De inspecteur heeft uitdrukkelijk ontkend dat het verzoek om de gegevens en inlichtingen te verstrekken wordt gedaan in het kader van een strafrechtelijk onderzoek. De President heeft onvoldoende redenen om daaraan te twijfelen.

6.3. Verzoeker heeft tegenover de politie verklaard dat geen sprake is van geld met een criminele oorsprong en verzoeker is daarop niet teruggekomen, zodat niet valt in te zien waarom verstrekking van de verzochte gegevens en inlichtingen achterwege zou moeten blijven. Het is de taak van de inspecteur om vervolgens een onderzoek te doen instellen naar de juistheid van de verstrekte inlichtingen en gegevens en de consequenties daarvan. De President is daartoe onvoldoende geëquipeerd zodat een beoordeling van de te verstrekken inlichtingen en gegevens en eventueel een onderzoek vanwege de rechter een uitzondering moet blijven. Voor zo'n uitzondering ziet de President in dit geval onvoldoende aanleiding.

6.4. De vraag of al dan niet het Openbaar Ministerie of de politie moet worden ingelicht omtrent de bevindingen kan pas na verstrekking van de gegevens en inlichtingen, en eventueel het onderzoek, worden beantwoord. Daarbij zal zo nodig een afweging van belangen moeten plaatsvinden.

6.5. De President acht het geboden dat de inspecteur te zijner tijd verzoeker op de hoogte stelt van een eventueel voornemen de justitiële autoriteiten in te lichten zodat verzoeker in dat stadium al dan niet in rechte oppositie kan voeren. Aannemende dat de inspecteur deze voorwaarde ook zonder dwangsom zal respecteren (...)."

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

1 De conclusie van repliek is gedateerd 24 juli 2002, de begeleidende brief bij de meegezonden stukken is gedateerd 23 juli 2002. Blijkens de brief van de griffie van de Hoge Raad zijn de stukken als behorende bij de conclusie van repliek aangemerkt en doorgezonden naar de andere partij.

2 Het Hof spreekt van "verlof tot huiszoeking", de Rechtbank over "openen van een gerechtelijk vooronderzoek".

3 Zie de vorige voetnoot.

4 Bijlage 6 bij belanghebbende's conclusie van repliek.

5 Aldus blijkt uit het vonnis; bijlage 6 bij de conclusie van repliek.

6 Economische Controledienst, thans samengevoegd met de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst FIOD tot FIOD-ECD.

7 In HR 9 september 1992, BNB 1992/367, komt een gelijkluidende overweging voor.

8 Jegens derden blijft de vorderingsbevoegdheid ook na instelling van beroep bestaan: HR 23 september 1992, BNB 1992/387.

9 Zie over het compromisaanbodbeleid van de fiscus in die zaken M. Bouallouch: Rechtsbescherming versus efficiency; over de rechtskracht van de fiscale vaststellingsovereenkomst in de KBL-affaire; WFR 2003/6511, blz. 18.

10 Niet echter in een fiscale strafzaak. Zie art. 74 AWR.

11 EHRM 12 juli 2001 (Ferrazzini v. Italy), V-N 2001/44.5.

12 Met dit laatste argument ben ik overigens geenszins gelukkig; ik begrijp de reden niet waarom art. 6 EVRM niet van toepassing zou zijn op belastingprocedures, met name niet als het wel van toepassing is op civielrechtelijke terugvordering van onverschuldigd betaalde belasting, behalve als die reden de werkbelasting van het EHRM is.

13 In de zaak met 37 466:r.o. 5.9.

14 U zie bijvoorbeeld r.o. 5.7 in de uitspraak van Hof Amsterdam 23 juni 1999, nr. 98/2918, V-N 1999/46.5.

15 Zie onder meer HR 8 januari 1986, BNB 1986/128, na conclusie Van Soest en met noot Hoogendoorn, en HR 28 mei 1986, BNB 1986/238, met noot Scheltens.

16 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken, Kluwer, 1996, blz. 92.

17 Uit de vraag van de Inspecteur blijkt dat het hem niet uitsluitend om transacties met/via A BV gaat. Volgens de belanghebbende is de uit de vraag sprekende suggestie dat er nog andere transacties en effectenrekeningen zijn, speculatief en ligt de vraag daarom in zoverre buiten het kader van art. 47 AWR. Dat lijkt mij een onjuist standpunt. Een speculatieve vraag zoals "Heeft u nog andere transacties dan ... verricht en houdt u nog andere effectenrekeningen aan dan ...; zo ja, welke?" lijkt mij geenszins buiten het kader van art. 47 AWR te vallen.

18 Met die 'andere weg' doelt de belanghebbende blijkbaar op de (volgens hem overigens wegens dezelfde onzorgvuldigheden onrechtmatige) huiszoeking op het bedrijfsadres van A BV.

19 Vgl. onderdeel f, punt 2, van de conclusie van Van Soest bij BNB 1986/128.

20 Zie ook Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, H. VIII, § 4.3.4. (vindplaatsen in noten 101 en 102).

21 Zie onder meer Hof Leeuwarden 11 maart 1994, V-N 1995, blz. 1166.

22 In het Nederlands samengevat in NJB 2002, blz. 1755.

23 EHRM 7 oktober 1988, FED 1990/420 met noot Feteris.

24 Zie onder meer HR 29 december 1954, BNB 1955/51; HR 22 februari 1989, BNB 1989/145; HR 29 september 1993, BNB 1993/330, na conclusie Van Soest.

25 Vgl. in algemene zin: Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 218 en de aldaar in noot 24 aangehaalde wetsgeschiedenis en jurisprudentie.

26 De belanghebbende gaat ervan uit dat de anonieme tipgever D is en gebruikt in de van hem afkomstige stukken steeds die naam. De Inspecteur heeft dat bevestigd noch ontkend, al rijst uit het dossier het beeld op dat het moeilijk anders kan. Het Hof heeft het over één tipgever. Kennelijk bestaat eenstemmigheid over wat de tipgever verklaard heeft, alsmede impliciet over diens identiteit, maar alles behalve eenstemmigheid over de vraag welke waarde aan diens beschuldigingen moet worden toegekend.

27 Zie onder meer EHRM 14 februari 2002 (Visser), NJ 2002, 378 en HR 4 juni 2002, NJ 2002, 416, met conclusie Machielse.

28 Zie zaak nr 37 465; stuk nr 8 van het Hofdossier.

29 Art. III Invoeringswet bestuurlijke boeten TK 97/98, 24 800, Stb. 97, 737.

30 Zie echter R.J. Koopman: Het zwijgrecht na J.B.; WFR 2002/6497, blz, 1350, die in Saunders deze helderheid niet zo ziet.

31 Hier zijn de woorden "will of the" weggevallen. Zie het Saunders-arrest en de Franse tekst van het J.B.-arrest.

32 Zie EHRM 10 december 1987 (Foti), Series A, nr 56: "... the official notification (...) of an allegation (...) or (...) other measures which carry the implication of (...) an allegation and which (...) substantially affect the situation of the suspect." U omschrijft dit voor Nederlandse beboetingsdoeleinden als een handeling van de fiscus jegens de belastingplichtige waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat de Inspecteur hem een boete zal opleggen (HR 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel).

33 Hof Amsterdam 10 augustus 2001, V-N 2001/56.6.