Parket bij de Hoge Raad, 23-04-2004, AL8260, 38262

29 augustus 2003

1 Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Wijlen X-1 (hierna: erflater) bezat op 1 januari 1993 de blote eigendom van spaarbiljetten (hierna: CDK-spaarbiljetten), uitgegeven door N.V. Crediet- en Depositokas te T (hierna: CDK-bank). De CDK-spaarbiljetten heeft erflater gekocht van H BV, die het tijdelijk recht van vruchtgebruik van de biljetten heeft voorbehouden ten behoeve van haarzelf. De volle eigendom van de biljetten had H BV kort daarvoor gekocht van de CDK-bank. De CDK-spaarbiljetten waren biljetten aan toonder van nominaal f 10.000 per stuk met een looptijd van 10 jaar en met een jaarlijkse aflossing van 10% van het nominale bedrag.

1.2 In 1986 werd in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht bij onder meer het vestigingsadres van H BV. Bij deze huiszoeking werd de aldaar aanwezige administratie van H BV in beslag genomen en ter beschikking gesteld aan de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD). De administratie werd onderzocht onder leiding van D, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te T. Naar aanleiding van dit onderzoek werd een lijst opgesteld van de in de administratie van H BV aangetroffen contracten betreffen-de de verkoop van CDK-spaarbiljetten. Deze lijst vermeldde de namen van 169 verschillende personen. Na het door D verrichte onderzoek heeft de coördinator van de projectgroep Pseudo-bloot eigendom van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB) in december 1987 renseignementen verspreid, gericht aan diverse (toenmalige) Inspecties der directe belastingen (de zogenoemde 'eerste renseignering').

1.3 In het kader van gevoerde en te voeren procedures met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten heeft K van de Belastingdienst Grote Ondernemingen T op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-Bank. Van dit onderzoek werd op 18 mei 1993 rapport uitgebracht. De in dit kader gekopieerde stukken zijn, naar D als getuige voor het Hof in de onderhavige procedure onder meer verklaard heeft, gebruikt voor renseignering door de belastingdienst (de 'tweede renseignering').

1.4 Bij brief van 21 december 1994 van de Inlichtingendienst van de FIOD werd de Inspecteur geïnformeerd dat erflater blooteigendom-houder van CDK-spaarbiljetten was. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen van f. 477.433 voor het onderhavige jaar verhoogd met f. 35.273, zijnde de rentecomponent begrepen in de aflossingstermijnen. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 512.706. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij uitspraak van de Inspecteur van 20 juli 1999 gehandhaafd.

1.5 Voor het Hof is tussen partijen in geschil of met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten sprake is van biljetten met een daarin vermelde hoofdsom met rente dan wel van toonderpapieren met disagio, een en ander als bedoeld in het arrest HR 23 december 1992, BNB 1993/75, en voorts, indien sprake is van toonderpapieren met disagio, of de Inspecteur ten aanzien van erflater heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.

1.6 Het Hof heeft tijdens de mondelinge behandelingen de beroepen ingesteld door belanghebbenden en door de broer van erflater, X-2 gelijktijdig behandeld.(1) Deze beroepen betroffen navorderingsaanslagen en aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting over diverse belastingjaren vanaf 1990 tot en met 1996, opgelegd aan erflater en aan X-2. Het Hof heeft geoordeeld dat een ambtelijk verzuim aan het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen in de weg stond; bij het vaststellen van deze aanslagen was onvoldoende aandacht besteed aan de in een bijlage bij de aangifte vermelde CDK-spaarbiljetten.(2) Voor het onderhavige jaar heeft het Hof geoordeeld dat de door erflater aangekochte blote eigendom van CDK-spaarbiljetten in feite de aankoop van toonderpapieren met disagio betrof en dat deze vorderingen een voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen opbrengst genereerden van f. 35.273. Naar 's Hofs oordeel was het beroep van belanghebbenden niet gegrond en diende de bestreden aanslag te worden gehandhaafd.

1.7 De voor deze conclusie meest relevante overwegingen uit 's Hofs uitspraak luiden als volgt:

"5.2.2.1. In de tweede plaats beroepen belanghebbenden zich op toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van door de inspecteur gevoerd beleid dan wel gemaakte fouten, in beide gevallen erop neerkomend dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen waarin het gaat om CDK-spaarbiljetten, bij andere bezitters van die biljetten dan erflater de belastingheffing achterwege heeft gelaten. (...). Voor het overige hebben belanghebbenden te dezer zake aangevoerd dat de ongelijke fiscale behandeling met betrekking tot de litigieuze CDK-spaarbiljetten het gevolg is van een centraal door de Belastingdienst gecoördineerde actie vanwege de FIOD en vervolgens de landelijk optredende CCB, op grond waarvan ook de in geschil zijnde aanslag werd vastgesteld. Belanghebbenden stellen in het beroepschrift (blz. 21/22) dat het met betrekking tot de transacties, verricht vóór de onder 2.4 vermelde huiszoeking, ging om ongeveer 400 transacties waarvan 85 zijn gerenseigneerd, van welke gerenseigneerde gevallen slechts een gedeelte via heffing of navordering is gecorrigeerd. (...).

5.2.2.3. Gelet op de stellingen van partijen met betrekking tot de toepassing van de zogenoemdemeerderheidsregel als uitvloeisel van het gelijkheidsbeginsel dient het Hof ten eerste te onderzoeken of sprake is van landelijk gecoördineerd optreden van de Belastingdienst, althans of een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen, in welk bevestigend geval het gaat om alle bij de FIOD en/of CCB bekende spaarbiljetten, ongeacht in welk jaar daaruit enige opbrengst is ontvangen. Vervolgens dient het Hof, zo het tot een bevestiging omtrent de onderlinge afstemming komt, na te gaan tot welk beleid die onderlinge afstemming heeft geleid dan wel tot welk beleid die onderlinge afstemming in redelijkheid had behoren te leiden. Voor zover belanghebbenden stellen dat met betrekking tot de belastingheffing van de CDK-spaarbiljetten sprake is geweest van een landelijk gevoerd beleid, hebben zij niet aannemelijk gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van) de CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. (...).

5.2.2.4. Naar het oordeel van het Hof moet overigens uit de wijze waarop de Belastingdienst is te werk gegaan met betrekking tot de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-spaarbiljetten, wel worden afgeleid dat de taakvervulling van de Belastingdienst meebrengt dat met betrekking tot de door de inspecteurs in den lande te nemen maatregelen onderlinge afstemming dient plaats te vinden voor wat betreft de fiscale behandeling van de CDK-spaarbiljetten. Nu van een ander vastgesteld beleid niet is gebleken, dient (...) de inhoud van die maatregelen erop neer te komen dat de inspecties en eenheden adequaat worden geïnformeerd en wel zo, dat zij kunnen en moeten overgaan tot daadwerkelijk heffen casu quo navorderen in alle gevallen, waarin dit voor de inspecties en/of eenheden van de Belastingdienst nog mogelijk is. Om dit doel te bereiken diende de CCB, die na het initiële werk van de FIOD de verkrijging en de verwerking van de gegevens over de CDK-biljetten heeft overgenomen, voortgezet en uitgewerkt, de bij haar bekende, tot belastingplichtigen te herleiden, contracten inzake CDK-spaarbiljetten te groeperen naar inspectie en/of eenheid van de Belastingdienst en deze inspecties en/of eenheden vervolgens ten spoedigste te renseigneren over de aldus in de heffing te betrekken belastingplichtigen. Anders dan belanghebbenden (...) stellen (...), brengt de op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde taakvervulling, in dit geval inhoudend dat de inspecteurs in den lande met betrekking tot de onderhavige CDK-spaarbiljetten voor zover mogelijk overgaan tot heffen, noch met zich dat de inspecteur hierbij afwijkingen, die bij andere inspecties c.q. eenheden hebben plaatsgevonden, dient te volgen noch dat hierbij de meerderheidsregel toepassing dient te vinden.

5.2.2.5. Eventuele verzuimen die bij de renseignering van de in 1987 aangetroffen spaarbiljetten zijn opgetreden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet ertoe leiden dat in gevallen als het onderhavige een juiste toepassing van de wet achterwege dient te blijven. Ingeval in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing wordt nagestreefd ten aanzien van de houders van CDK-spaarbiljetten, maar waarbij ten gevolge van fouten bij het renseigneren niet alle gevallen, althans niet in 1987, aan de betrokken inspecties c.q. eenheden zijn gerenseigneerd en deswege in die gevallen geen heffing van belasting heeft plaatsgehad, kan niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden bereikt dat, ook in de gevallen waarin ten gevolge van de renseignering in 1987 dan wel in 1994 de wet wel juist is of kan worden toegepast, die juiste toepassing van de wet alsnog achterwege blijft. In dit verband is zowel van belang dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd alsook dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Voorts is van belang dat het wat betreft het renseigneren van gevallen waarin sprake is van houders van CDK-spaarbiljetten niet bij de renseignering van de in 1987 verkregen gegevens is gebleven, maar dat daarop in 1994 een tweede bredere renseignering is gevolgd, toen na verder onderzoek - (...) - duidelijk was geworden dat er meer gevallen waren dan in 1987 waren gerenseigneerd. De omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de heffing is betrokken, berust naar het oordeel van het Hof in wezen dan ook niet op een gebrek aan afstemming tussen eenheden, maar op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de Belastingdienst. Voor een toerekening van dit gebrek aan de betrokken eenheden, wat daarvan het rechtsgevolg ook mag zijn, ziet het Hof geen grond.

5.2.2.6. Voor zover de meerderheidsregel in geval van de aanwezigheid van landelijk beleid niettemin binnen het ambtsgebied van de inspecteur een rol zou spelen, dient daarbij het volgende in aanmerking te worden genomen. (...). In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat het in zijn ambtsgebied ging om 121 CDK-spaarbiljetten, waarvan in 6 gevallen het niet tot heffing van belasting is gekomen. Belanghebbenden hebben geen bewijs bijgebracht dat de inspecteur in ten minste 61 gevallen van heffing heeft afgezien, zodat in zoverre een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel eveneens faalt.

5.3. (...) Anders dan belanghebbenden blijkbaar menen, kan aan het falen in een aantal gevallen van een voorgenomen gedragslijn, te weten het in de heffing betrekken van alle bij belastingplichtigen in bezit zijnde bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten, niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat te hunnen aanzien het heffen van belasting in verband met bloot eigendom van CDK-spaarbiljetten behoort achterwege te blijven."

1.8 Belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het cassatieberoepschrift omvat twee cassatiemiddelen. Het eerste middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval. Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat zich geen schending van het vertrouwensbeginsel heeft voorgedaan. De staatssecretaris heeft de middelen gemotiveerd weersproken in zijn verweerschrift. Belanghebbenden hebben vervolgens tijdig een schriftelijke toelichting ex art. 29c, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ingediend.

1.9 Nu in cassatie de fiscale (her)kwalificatie van de CDK-spaarbiljetten als toonderpapier met disagio niet meer in geschil is, volsta ik op dit punt met een verwijzing naar de terzake relevante jurisprudentie en literatuur.(3) Uit 's Hofs overwegingen volgt, dat het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel zowel gegrond is op de meerderheidsregel, als op (landelijk gecoördineerd) beleid, dan wel een op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte afstemming van te nemen maatregelen ('coördinatieplicht').(4) In het beroepschrift in cassatie stellen belanghebbenden echter dat voor het Hof geen beroep op de meerderheidsregel is gedaan.

2 Het gelijkheidsbeginsel; opmerkingen van inleidende aard

2.1 Toepassing van het gelijkheidsbeginsel komt aan de orde indien de ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen steunt op een gevoerd begunstigend (niet-gepubliceerd) beleid, indien zij voortkomt uit een oogmerk van begunstiging of indien in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ('meerderheidsregel').(5) Afgezien van de meerderheidsregel, dient de ongelijke behandeling derhalve het gevolg te zijn van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging.

2.2 In de arresten die zien op het begunstigende beleid wordt het begrip beleid materieel opgevat. Beleid is een vaste gedragslijn ten opzichte van verschillende belastingplichtigen; het hoeft niet te zijn vastgelegd in een beleidsregel.(6) Het beleid dient begunstigend te zijn, dat wil zeggen dat ten voordele van bepaalde belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege wordt gelaten.(7) Ten aanzien van een andere belastingplichtige wordt echter van dit begunstigende beleid afgeweken.

2.3 Van een oogmerk van begunstiging is sprake indien onderscheid wordt gemaakt binnen een groep van belastingplichtigen zonder dat hier een begunstigend beleid aan ten grondslag ligt.(8) Zowel bij het oogmerk van begunstiging als bij het begunstigende beleid dient de belastingdienst zich ervan bewust dient te zijn, dat bepaalde belastingplichtigen worden begunstigd door het achterwege laten van een juiste wetstoepassing. Het hangt van de omstandigheden van het geval af, of één geval dat anders wordt behandeld reeds duidt op deze bewustheid. Er is geen sprake van bewustheid indien de begunstiging van belastingplichtigen voortvloeit uit door de inspecteur gemaakte fouten, ook als zij niet-incidenteel zijn.(9)

2.4 In geval in het kader van een landelijke actie door een landelijk orgaan van de belastingdienst renseignementen worden verspreid aan de eenheden(10) van de belastingdienst kan het gelijkheidsbeginsel worden geschonden indien op niveau van dit landelijk orgaan of van de eenheid sprake is van begunstigend beleid (of een oogmerk van begunstiging). Van begunstigend beleid op landelijk niveau zou sprake kunnen zijn als bewust bepaalde bij het orgaan bekende gevallen niet zijn gerenseigneerd. Dit is niet het geval als bepaalde belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld ten gevolge van fouten of onnauwkeurigheden bij de renseignering. Ook een eenheid kan begunstigend beleid hebben gevoerd; hierbij kan men denken aan de situatie dat bewust geen heffing/ navordering heeft plaatsgevonden ten aanzien van de ontvangen renseignementen van bepaalde (groepen) belastingplichtigen. Hieraan kan een objectieve en redelijke rechtvaardiging ten grondslag liggen, maar het is dan aan de inspecteur om dit aannemelijk te maken; voor de bewijslastverdeling verwijs ik verder naar onderdeel 3 van deze conclusie.

2.5 Ook in de gevallen waarin op het niveau van een andere eenheid dan waar de belastingplichtige onder ressorteert sprake is van begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel worden geschonden. Deze uitbreiding van het gelijkheidsbeginsel heeft betrekking op situaties waar een behoorlijke taakvervulling van de belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt coördinatie van beleid plaatsvindt. In onderdeel 4 ga ik nader in op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bij op hoger niveau gecoördineerd beleid, dan wel beleid dat gecoördineerd had moeten worden.

2.6 Als de ongelijke behandeling voortkomt uit door de inspecteur gemaakte fouten kan de in HR 17 juni 1992, BNB 1992/294 en 295 geïntroduceerde meerderheidsregel aan de orde komen.(11) Er wordt om deze reden wel gezegd dat de begunstiging in de meerderheidsregel is geobjectiveerd.(12) In onderdeel 5 wordt ingegaan op het toepassingsbereik van de meerderheidsregel bij landelijk gecoördineerd beleid.

3 Bewijslastverdeling bij procedures over het gelijkheidsbeginsel

3.1 Bij procedures over het gelijkheidsbeginsel is de verdeling van de bewijslast veelal van groot belang.(13) Meyjes c.s. schrijven in het algemeen ten aanzien van verdeling van de bewijslast:

"(...) [Het; ThG] fiscale procesrecht [bevat; ThG] geen geschreven algemene regels nopens de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld. Maar ook hier heeft de rechtspraak regels doen ontstaan. De rechter die de bewijslast niet op de juiste wijze tussen partijen verdeelt, overtreedt ongeschreven normen, met het gevolg dat zijn uitspraak niet deugdelijk is gemotiveerd en deswege cassabel is." (14)

"De (...) hoofdregels [van bewijslastverdeling; ThG] vormen toepassingen van het beginsel dat de bewijslast behoort te worden verdeeld naar redelijkheid. (...) Wanneer aldus de bewijslast op een van de partijen rust, mag de rechter hem niet 'omkeren', dat wil zeggen het bewijs van het tegenovergestelde aan de wederpartij opleggen. Dit belet hem echter niet op grond van 'vermoedens' een probandum zozeer aannemelijk te achten dat het voorshands als bewezen kan worden beschouwd, en dus door de wederpartij weerlegd moet worden." (15)

3.2 Voor wat betreft het gelijkheidsbeginsel zijn onder meer in HR 23 juni 1982, BNB 1982/235, m.nt. Den Boer, en HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, m.nt. Scheltens regels te vinden voor de bewijslastverdeling.(16) In HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, overwoog de Raad:

"(...) dat het Hof in dit verband erop heeft gewezen dat belanghebbende voor de door hem gestelde ongelijkheid geen verklaring weet te geven, doch dit niet beslissend is daar het op de weg van de Chef ligt een ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door de gemeente gevoerd beleid (...); dat dan ook met 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt en evenmin van elders is gebleken dat de gemeente te dezen een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan ten aanzien van belanghebbende is afgeweken, de terzijdestelling van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet naar de eis der wet met redenen is omkleed; dat (...) de door belanghebbende uitvoerig gedocumenteerde klacht (...) op een stelselmatig gemaakt onderscheid wijst; (...).(17)

3.3 De Blieck c.s. schrijven:

"De Hoge Raad heeft (...) de volgende verdeling van de bewijslast voorgeschreven: belanghebbende dient de ongelijke behandeling aannemelijk te maken, terwijl de inspecteur deze vervolgens dient te verklaren en aannemelijk moet maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door hem gevoerd beleid.(18) Belanghebbende kan dus volstaan met het naar voren brengen van hem vergelijkbare belastingplichtigen aan wie een andere behandeling ten deel is gevallen. Door aannemelijk te maken dat vergelijkbare gevallen ongelijk zijn behandeld wordt het vermoeden gewekt dat de ongelijke behandeling is ontstaan als gevolg van door de inspecteur gevoerd beleid. Het is aan de inspecteur om dit vermoeden te ontzenuwen, bijvoorbeeld door aannemelijk te maken dat de begunstigende behandeling van de gelijke gevallen een andere oorzaak heeft dan beleid. Wanneer de meerderheidsregel toepassing vindt (...) is het vermoeden zo krachtig, dat voor tegenbewijs geen plaats meer is." (19)

3.4 Zoals Scheltens in zijn noot bij BNB 1983/132 schrijft, kan "de belanghebbende (...) volstaan met feiten aan te tonen waaruit naar objectieve maatstaf gemeten tot de aanwezigheid van een beleid is te concluderen zonder noodzaak van aantoning dat dit beleid ook werkelijk aanwezig was." (20) De bewijslast omtrent de aard van het beleid berust bij de inspecteur.(21) Deze beschikt immers over de gegevens aangaande het eventuele begunstigende beleid. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat er geen sprake is van beleid, of dat het begunstigende karakter hieraan ontbreekt. Hij kan in dit kader bijvoorbeeld aantonen dat de begunstigende behandeling van de gelijke gevallen berust op vergissingen of onnauwkeurigheden. Zoals A-G Van den Berge in zijn conclusie voor HR 16 december 1998, BNB 1999/165 schrijft vormen "dergelijke (...) tekortkomingen (...) als het ware een rechtvaardigingsgrond voor een geconstateerde ongelijke behandeling".(22) Indien de inspecteur een redelijke en objectieve grond heeft voor de ongelijke behandeling, is er evenmin sprake van begunstigend beleid.(23) Hierbij staan de doelstellingen van het beleid centraal; het kan bijvoorbeeld gaan om beleid dat berust op doelmatigheidsoverwegingen.

3.5 Aangezien het oogmerk van begunstiging nauw verwant is met het begunstigende beleid, geldt hiervoor dezelfde bewijslastverdeling. Nadat belanghebbende de ongelijke behandeling van gelijke gevallen aannemelijk heeft gemaakt, is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de ongelijke behandeling geen gevolg is van een oogmerk van begunstiging. Eén ander geval van ongelijke behandeling kan voldoende zijn voor het aannemelijk maken van de ongelijke behandeling, aangezien van een groep al sprake kan zijn bij twee belastingplichtigen. Happé betoogt dat sprake is van een groep indien er een zodanige relatie bestaat tussen belastingplichtigen, dat van de fiscus redelijkerwijs mag worden verwacht dat hij daarmee bij de aanslagregeling rekening houdt.(24)

3.6 Bij een beroep op de meerderheidsregel, zal belanghebbende aannemelijk moeten maken dat in de meerderheid van de met zijn geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.(25) Een redelijke verdeling van de bewijslast zal meebrengen dat de belastingplichtige zoveel gevallen aandraagt dat het vermoeden van voornoemde meerderheid ontstaat. Het is daarna aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat niet in de meerderheid van de gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.(26)

4 Op hoger niveau gecoördineerd beleid

4.1 Gebondenheid aan op hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid

4.1.1 Bij de per 2003 doorgevoerde reorganisatie van de belastingdienst zijn dertien belastingregio's ingevoerd, welke in de plaats zijn getreden van de eenheden(27) van de belastingdienst.(28) De bevoegdheid van inspecteurs, ontvangers, en directeuren is niet langer beperkt tot een bepaalde eenheid/ ambtsgebied; zij zijn voortaan landelijk bevoegd. Aangezien het onderhavige beroep in cassatie betrekking heeft op de situatie vóór de reorganisatie van de belastingdienst, staat in dit onderdeel de toepassing van het gelijkheidsbeginsel vóór de opheffing van de eenheidsgrenzen centraal.(29)

4.1.2 Beleid kan gevormd worden op een aantal niveaus, hierbij valt te denken aan de locale eenheid van de belastingdienst, 'interlocaal' dat wil zeggen tussen diverse eenheden, of het landelijke niveau. De vorming van beleid op landelijk niveau kan bijvoorbeeld plaatsvinden door het Ministerie van Financiën of door een landelijk orgaan van de belastingdienst.

4.1.3 De belastingdienst is de afgelopen jaren steeds meer gericht op eenheid (in de uitvoering) van het fiscale beleid. Dat blijkt bijvoorbeeld uit de besluiten van de staatssecretaris waarin gedragsregels worden gegeven inzake de vaststelling van het fiscale uitvoeringsbeleid en het geven van standpuntbepalingen.(30) Uitgangspunt is geworden dat begunstigend beleid op het niveau van een afzonderlijke eenheid van de belastingdienst in principe niet voor dient te komen. Genoemde besluiten geven een beschrijving van de gecentraliseerde structuur van de belastingdienst en regelen dat het fiscale uitvoeringsbeleid landelijk dient te worden vastgesteld door of namens de staatssecretaris. De verantwoordelijkheid voor de voorbereiding van (begunstigend en interpretatief) beleid berust bij onder meer het Directoraat-Generaal Belastingdienst.(31)

4.1.4 Uit de jurisprudentie volgt dat een inspecteur niet is gebonden aan begunstigend beleid van een inspecteur van een andere eenheid.(32) Deze gebondenheid bestaat wel indien sprake is van begunstigend beleid dat op een hoger niveau dan de eigen eenheid wordt gecoördineerd.(33) Het gelijkheidsbeginsel kan worden geschonden indien bij (een) belastingplichtige(n) van dit landelijke gecoördineerde (niet-gepubliceerde) beleid wordt afgeweken.

4.1.5 Men zie bijvoorbeeld HR 16 september 1987, BNB 1988/100, m.nt. Van Dijck, in welke zaak het Hof tot het oordeel kwam dat voldaan was aan de voorwaarden van het middel van richtige heffing (art. 31 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen). Belanghebbende beriep zich voor het hof in het kader van het gelijkheidsbeginsel op het beleid dat terzake van richtige heffing landelijk wordt gecoördineerd. De Hoge Raad overwoog:

"4.3 (...) Belanghebbende heeft blijkens zijn tot de gedingstukken behorende pleitnota voor het Hof ter ondersteuning van zijn standpunt dat de belastingdienst in het gehele land - waarmee belanghebbende klaarblijkelijk bedoelde de inspecties waaronder hijzelf en zijn mede-aandeelhouders ressorteerden - hetzelfde beleid diende te voeren met betrekking tot de toepassing van de richtige heffing, gesteld dat, omdat voor het opleggen van een aanslag met toepassing van de richtige-heffingsbepalingen machtiging van de Minister nodig is, het beleid ter zake op het Ministerie wordt gecoördineerd. Doordat het Hof zich over die stelling niet heeft uitgelaten was zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. (...)"

4.1.6 Uit recente arresten volgt dat het toepassingsbereik van het gelijkheidsbeginsel is uitgebreid; er wordt niet alleen acht geslagen op begunstigend beleid dat daadwerkelijk op een hoger niveau dan de afzonderlijke eenheid is gecoördineerd, maar onder voorwaarden ook op beleid dat gecoördineerd had moeten worden. In dit kader besteed ik aandacht aan HR 23 december 1998, BNB 1999/3, m.nt. Happé en HR 16 december 1998, BNB 1999/165, na conclusie A-G Van den Berge, m.nt. Happé.

4.2 Uitbreiding gelijkheidsbeginsel; verplichting tot coördinatie van beleid

4.2.1 In HR 23 september 1998, BNB 1999/3, heeft de Hoge Raad - voor het eerst - de plicht geformuleerd voor de eenheden om in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de onderzoeksresultaten af te stemmen ('coördinatieplicht'), opdat de in het onderzoek betrokken gevallen gelijk worden behandeld. Bij een onderzoek van de FIOD werden bij onder verschillende eenheden vallende werknemers van één werkgever, betalingen van zwart loon geconstateerd.(34) Belanghebbende, een werknemer, beriep zich op een ongelijke behandeling ten opzichte van zijn onder andere eenheden vallende collega's. De ongelijke behandeling bestond daarin dat bij belanghebbende en twee andere werknemers was gecorrigeerd in de inkomstenbelasting, terwijl terzake van het zwarte loon van de overige werknemers loonbelasting was nageheven bij de werkgever, die deze naheffing niet verhaalde op die werknemers. De Hoge Raad overwoog:

"3.4 (...). In een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij zwart loon hebben ontvangen. (...)."

4.2.2 Indien afstemming van op grond van onderzoeken met een eenheidsoverstijgend belang te nemen maatregelen niet heeft plaatsgevonden, waar dat wel gevergd kon worden op grond van een behoorlijke taakvervulling, kan sprake zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel. Dit is alleen het geval bij een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen; indien de inspecteur een objectieve en redelijke grond voor zijn handelwijze aanvoert, zal van een dergelijke schending derhalve geen sprake zijn.

4.2.3 Na BNB 1999/3 zijn echter nog veel vragen onbeantwoord. Zo merkt Van der Spek over dit arrest (in zijn annotatie bij HR 23 november 2001, BNB 2002/79) op:

"2.3. Op deze wijze wil de Hoge Raad waarborgen dat de groep belastingplichtigen die geconfronteerd wordt met de gevolgen van een fiscaal onderzoek, op een gelijke wijze wordt behandeld ongeacht of de belastingplichtigen onder dezelfde inspecteur vallen en ongeacht of er beleid is. Dit beleid had er moeten zijn. Dit arrest roept nogal wat vragen op. Voor welk soort onderzoeken geldt deze plicht tot afstemming? Als geen afstemming heeft plaatsgevonden, wat had dan het beleid moeten zijn? Als er wel beleid is, maar daarvan wordt afgeweken door inspecteurs, wat zijn dan de consequenties? Wordt dan teruggevallen op de meerderheidsregel en geldt die meerderheidsregel dan voor de hele groep of toch weer op eenheidsniveau?"

4.2.4 In HR 16 december 1998, BNB 1999/165, overwoog de Hoge Raad (ten overvloede) (cursiveringen ThG):

"3.4 Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, dan wel als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt afstemming plaatsvindt, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. (...).(35)

Happé annoteerde:

4.2.5 Zoals de annotator opmerkt, heeft de Hoge Raad de toepassing van het gelijkheidsbeginsel uitgebreid tot gevallen waarin (1) op een of meer andere eenheden een begunstigend beleid wordt gehanteerd én (2) een behoorlijke taakvervulling meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. Ik ben van mening dat dit cumulatieve voorwaarden zijn.

4.2.6 De eerste voorwaarde impliceert dat de belastingdienst zich ervan bewust dient te zijn dat bepaalde belastingplichtigen worden begunstigd door het achterwege laten van een juiste wetstoepassing. Een op grond van het gelijkheidsbeginsel verplichte gecoördineerde aanpak brengt naar mijn mening derhalve niet met zich mee dat de inspecteur fouten of onnauwkeurigheden die zich bij andere eenheden hebben voorgedaan dient te volgen. Het gelijkheidsbeginsel brengt echter met zich dat rechtsbescherming wordt geboden indien de fouten of onnauwkeurigheden regel in plaats van uitzondering zijn geworden; dan wordt het terrein van de meerderheidsregel betreden. De oorzaak van het bestaan van begunstigend beleid op niveau van een eenheid lijkt me niet relevant; ook als het in strijd met (hogere) beleidsinstructies is om dit eigen beleid te voeren kan sprake zijn van genoemd begunstigend beleid.

4.2.7 De tweede voorwaarde, de coördinatieplicht, houdt in dat de belastingdienst ter voorkoming van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van belastingplichtigen zorg dient te dragen voor onderlinge afstemming van beleid. Het niet nakomen van deze plicht komt voor rekening van de belastingdienst.

5 Toepassingsbereik meerderheidsregel

5.1 Voor wat betreft de situatie tot het jaar 2003 is duidelijk dat de toepassing van de meerderheidsregel zich beperkt tot de eenheidsgrenzen. Ik verwijs naar het hiervoor genoemde arrest HR 16 december 1998, BNB 1999/165(36), en naar HR 21 april 1999, BNB 1999/310 en 311, m.nt. Happé. In deze arresten besliste de Hoge Raad dat (ook als sprake is van landelijk gecoördineerd beleid) slechts gevallen van binnen het bevoegdheidsgebied van het hoofd van de betrokken eenheid van de belastingdienst in aanmerking mogen worden genomen. De Raad oordeelde dat dit beperkte toepassingsbereik van de meerderheidsregel in overeenstemming is met het processuele karakter van deze regel en overwoog:

"3.3. Deze zogenoemde meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd. In overeenstemming met dit processuele karakter van de meerderheidsregel dienen bij de toepassing ervan slechts in aanmerking te worden genomen de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Voor de heffing van rijksbelastingen betekent dit dat voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts in aanmerking worden genomen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst, ingevolge artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst fungerend als inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, bevoegd is.

5.2 Happé schrijft hierover:

"Speelt bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid in voorkomende gevallen een rol dat het beleid wordt gecoördineerd op eenheidsoverstijgend niveau, (...), bij de meerderheidsregel doet zich dat juist vanwege het geobjectiveerde karakter niet voor. Het aangrijpingspunt voor de meerderheidsregel is niet een beleid van de inspecteur dat eventueel nog gecoördineerd kan zijn, maar juist de fouten van de inspecteur".(37)

6 Toepassing van het gelijkheidsbeginsel na de reorganisatie van de belastingdienst

6.1 Volledigheidshalve ga ik kort in op de heersende opvattingen in de literatuur omtrent de gevolgen van de opheffing van de eenheidsgrenzen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel.

6.2 Een aantal schrijvers heeft zich uitgelaten over de mogelijke gevolgen die de genoemde reorganisatie kan hebben voor de toepassing van de regel van het begunstigende beleid of oogmerk van begunstiging. Van Leijenhorst(38) is van mening dat Nederland voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel één groot ambtsgebied is geworden. Poelmann deelt deze mening niet. Volgens deze schrijver geeft de regelgeving en de bedoeling van de recente reorganisatie geen aanleiding voor deze conclusie en is het daarnaast ook niet wenselijk om te komen tot één ambtsgebied:

"Door de ambtsgrenzen te laten vervallen, zouden standpunten sneller landelijke werking kunnen hebben. (...). Dat zal (...) tevens als neveneffect hebben dat de medewerkers van de fiscus nog terughoudender zullen zijn als het gaat om het innemen van standpunten.(39)

6.3 Van Eijsden gaat ook minder ver dan Van Leijenhorst maar ziet wel mogelijkheden voor een "verdergaande eenheidsoverschrijdende toepassing":

"Van belang is immers dat de territoriale competentie niet (geheel) zal verdwijnen. Dit leid ik af uit het feit dat er dertien belastingregio's zullen worden ontworpen; bovendien zal elke belastingplichtige een `contactinspecteur' aangewezen krijgen.(40) (...). In dit kader is van belang dat het ontegenzeggelijk zo zal zijn dat, ondanks het streven naar eenheid van beleid binnen de Belastingdienst, op elke belastingregio eigen beleid zal voorkomen. Daardoor zal er de facto weinig veranderen. Hieruit kan dan de conclusie worden getrokken dat het gelijkheidsbeginsel ook na de reorganisatie van de Belastingdienst geen landelijk toepassingsbereik krijgt, maar in beginsel alleen per belastingregio van toepassing is. Toch is deze conclusie niet geheel bevredigend. Ik moge verwijzen naar Scheltema (...).(41) Het streven naar eenheid van beleid binnen de Belastingdienst, zoals dat de laatste jaren naar voren komt, geeft alleen maar steun aan de stelling van Scheltema." (42)

6.4 Scheltema had eerder betoogd:

"(...) in het belastingrecht [kan; ThG] slechts een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan indien het gaat om een eerdere beslissing van dezelfde inspectie. (...). Juridisch gezien ontstaat er dan een vreemde situatie. De staatssecretaris is verantwoordelijk voor het beleid van iedere inspecteur. Voert de ene inspectie een ander beleid dan de andere, dan zou hij beide voor zijn verantwoordelijkheid moeten nemen. Dat kan natuurlijk niet. Integendeel: de reden waarom de belastingdienst tot de centrale overheid behoort en niet is gedecentraliseerd, is juist dat de belastingheffing in alle delen van het land op gelijke wijze moet geschieden. Binnen de organisatie moet men er dan ook voor zorgen dat de ene inspectie niet een ander beleid voert dan de andere, en de hiërarchische opbouw maakt dit ook mogelijk. De consequentie daarvan moet zijn dat het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de gehele dienst geldt. Het is ten opzichte van de belastingplichtige ook nauwelijks te verdedigen dat de toevallige lijn van de inspectiegrens tevens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bepaalt, terwijl de verantwoordelijkheid voor alle beslissingen toch op een plaats berust." (43)

6.5 Over de vraag of de recente reorganisatie van de belastingdienst tot gevolg heeft dat de meerderheidsregel een landelijke toepassing krijgt, wordt eveneens verschillend gedacht. Van Eijsden is anders dan Van Leijenhorst van mening dat het toepassingsbereik van de meerderheidsregel niet is veranderd door de reorganisatie.(44) Het zou naar de mening van eerstgenoemde schrijver na de reorganisatie dan gaan om de belastingplichtigen die vallen onder dezelfde 'contactinspecteur'(45), de inspecteur tot wie de belastingplichtige zich in beginsel dient te wenden.

7 Het gelijkheidsbeginsel in casu

7.1 In de hiervoor genoemde arresten HR 21 april 1999, BNB 1999/310 en 311, werd evenals in het onderhavige geval door houders van CDK-spaarbiljetten een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Ook daar bestond de ongelijke behandeling daaruit, dat niet bij alle houders van CDK-spaarbiljetten werd geheven. In deze zaken kon het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen, aangezien niet in de meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege was gebleven; daarnaast was niet aannemelijk geworden dat de ongelijke behandeling werd veroorzaakt door begunstigend beleid. In het eerstgenoemde arrest overwoog de Hoge Raad:

Happé annoteerde:

7.2 In de onderhavige zaak faalde het beroep op het gelijkheidsbeginsel voor zover gegrond op (door de Inspecteur gevoerd dan wel landelijk gecoördineerd) beleid bij het Hof, omdat door belanghebbenden niet was aannemelijk gemaakt dat de ongelijke behandeling van de houders van CDK-spaarbiljetten het gevolg was van begunstigend beleid.(46) Naar 's Hofs oordeel berust de ongelijke behandeling (bij de eerste renseignering) op een gebrekkige renseignering van een landelijk orgaan van de belastingdienst, derhalve op fouten aan de kant van de belastingdienst.

7.3 De in onderdeel 4.2.5 besproken uitbreiding van het gelijkheidsbeginsel op grond van een verplichte gecoördineerde taakvervulling kan aan de orde komen, indien bij een andere eenheid dan waar de belastingplichtige onder ressorteert bepaalde gevallen bewust niet zijn gerenseigneerd waardoor begunstigend beleid is gevoerd. Nu van begunstigend beleid naar 's Hofs oordeel geen sprake was, slaagde dit beroep van belanghebbenden evenmin. Het Hof overwoog bovendien dat de ongelijke behandeling niet berustte op een gebrek aan afstemming tussen de eenheden.(47)

7.4 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 5.2.2.5 dat niet aannemelijk is geworden dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk konden worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Het Hof komt in casu niet tot een toerekening van de gebrekkige renseignering van het landelijk orgaan aan de betrokken eenheden. Deze door het Hof gestelde voorwaarde of de eenheden verantwoordelijk zijn voor de ongelijke behandeling, waarvan de belanghebbende de bewijslast zou dragen, is mijns inziens niet terug te vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad. De voorwaarde is naar mijn mening niet maatgevend voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel terzake van (begunstigend) beleid dat landelijk is gecoördineerd of gecoördineerd had moeten worden.

7.5 Het beroep op de meerderheidsregel faalde in casu, aangezien naar 's Hof oordeel geen bewijs was bijgebracht dat in de meerderheid van de gevallen van heffing was afgezien.(48) In r.o. 5.2.2.3 van de uitspraak lijkt het Hof mede in het kader van de meerderheidsregel te onderzoeken of sprake was van landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, of dat een behoorlijke taakvervulling van de betrokken eenheden van de belastingdienst meebrengt dat de FIOD en/of de CCB diende(n) zorg te dragen voor een onderlinge afstemming van de te nemen maatregelen. Gelet op de in onderdeel 5 van deze conclusie genoemde jurisprudentie, is naar mijn mening een dergelijke toets niet van belang voor de meerderheidsregel. Op de meerderheidsregel kan alleen een beroep worden gedaan voor de gevallen van binnen het bevoegdheidsgebied van de betrokken eenheid van de belastingdienst. Uit r.o. 5.2.2.6 van de onderhavige uitspraak volgt echter dat het Hof de meerderheidsregel op juiste wijze heeft toegepast op eenheidsniveau.

8 De middelen van cassatie

8.1 Het beroep van belanghebbenden behelst twee cassatiemiddelen. Het eerste middel komt op tegen 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het middel bestaat uit de onderdelen 3.1 tot en met 3.19 welke diverse rechts- en motiveringsklachten bevatten. Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat zich geen schending van het vertrouwensbeginsel heeft voorgedaan. Dit middel bestaat uit de onderdelen 4.1 tot en met 4.5.

8.2 Volgens middelonderdeel 3.2 heeft het Hof niet expliciet overwogen of de afnemers van CDK-spaarbiljetten rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn. Belanghebbenden achten de uitspraak onvoldoende gemotiveerd indien de uitspraak zo moet worden gelezen dat hiervan geen sprake is. Naar mijn mening ligt in de overwegingen van het Hof besloten dat de afnemers van CDK-spaarbiljetten (anders dan de "rente vooraf"- producten van andere bankinstellingen) rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn. De aangevoerde klacht berust op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak en faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

8.3 In de middelonderdelen 3.3 tot en met 3.7 en 3.16 wordt betoogd dat het Hof de bewijslast ten aanzien van de vraag of door de FIOD en/of de CCB een begunstigend beleid is gevoerd, verkeerd heeft verdeeld. Het Hof heeft in r.o. 5.2.2.3 overwogen, dat "(...) zij [belanghebbenden; ThG] niet aannemelijk [hebben; ThG] gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van de) CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven". In r.o. 5.2.2.5 heeft het Hof overwogen dat "niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd". In genoemde middelonderdelen wordt aangevoerd dat het aan de Inspecteur is om zich uit te laten over de vraag of door de FIOD en/of de CCB een beleid is gehanteerd en over de oorzaak van de ongelijke behandeling. In het verlengde van deze klachten wordt in middelonderdeel 3.8 betoogd dat het Hof heeft verzuimd om na te gaan wat het beleid van de belastingdienst is geweest, en wat de oorzaak en mate van de ongelijke behandeling is geweest.

8.5 Verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof lijkt me niet zinvol indien het verwijzingshof ook bij een juiste verdeling van de bewijslast tot dezelfde oordelen omtrent de aard en inhoud van het beleid komt als waartoe het Hof is gekomen. Het Hof heeft tijdens de mondelinge behandelingen uitgebreid feitenonderzoek gedaan en diverse getuigen gehoord. Nagegaan moet worden of de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat het gevoerde beleid niet begunstigend is en dat de gevolgen van de verzuimen niet zijn beoogd. Uit de door het Hof vastgestelde feiten (onderdeel 2 van de uitspraak) in samenhang met r.o. 5.2.2.4, (waar het Hof nagaat tot welk beleid de onderlinge afstemming had behoren te leiden), kan deze conclusie echter niet zonder redelijke twijfel worden getrokken. Uit de getuigenverklaringen valt naar mijn mening met name op te maken dat geen verklaring kan worden gevonden waarom niet alle contracten in 1987 zijn gerenseigneerd. Op grond van het bovenstaande concludeer ik tot gegrondverklaring van de genoemde middelonderdelen. 's Hofs uitspraak moet worden vernietigd. Het geding moet worden verwezen naar een ander Hof, dat - met inachtneming van voormelde verdeling van de bewijslast - dient te beoordelen of de ongelijke behandeling van de houders van CDK-spaarbiljetten berust op een oogmerk van begunstiging, begunstigend (al dan niet landelijk gecoördineerd) beleid dan wel op fouten gemaakt aan de kant van de belastingdienst. Indien de gevallen van de eerste en tweede renseignering rechtens en feitelijk gelijke gevallen zijn, dienen beide renseigneringsrondes hierbij te worden betrokken.

Voor het geval de Hoge Raad echter van oordeel is dat 's Hofs oordeel niet getuigt van een onjuiste bewijslastverdeling, behandel ik de overige onderdelen van het eerste cassatiemiddel. Hierbij wordt er derhalve vanuit gegaan dat het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld.

8.6 In middelonderdeel 3.10 wordt betoogd dat het Hof zich in r.o. 5.2.2.3 niet heeft uitgelaten over de vraag of sprake is van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst. Dit middelonderdeel kan niet tot cassatie leiden nu 's Hofs afwijzing van toepassing van het gelijkheidsbeginsel op grond van landelijk gevoerd beleid reeds zelfstandig is gegrond op zijn oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat dit beleid zou hebben ingehouden dat met betrekking tot (een deel van de) CDK-spaarbiljetten, waar dit op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest, niet moest worden geheven. 's Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.

8.7 De middelonderdelen 3.12 tot en met 3.15 richten zich eveneens tegen het in r.o. 5.2.2.5 vervatte oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat de gevolgen van de verzuimen zijn beoogd. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat een oogmerk van begunstiging dient te worden bezien vanuit het perspectief van de belastingplichtige. Zoals uiteengezet in onderdeel 2.3 van deze conclusie, is voor een oogmerk van begunstiging bewustheid vereist bij de belastingdienst. In zoverre dient het oogmerk van begunstiging vanuit het perspectief van de belastingdienst te worden bezien. De middelonderdelen falen, nu zij uitgaan uit van een onjuiste rechtsopvatting en 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk is.

8.8 In middelonderdeel 3.16 beroepen belanghebbenden zich erop dat het Hof met zijn oordeel in r.o. 5.2.2.5 door het gebruik van de bewoordingen 'fouten bij het renseigneren' en 'gebrekkige renseignering' buiten de rechtsstrijd is getreden, nu door de Inspecteur niet zou zijn gesteld dat sprake was van een gebrekkige renseignering. Deze klacht ontbeert feitelijke grondslag, aangezien de Inspecteur onder meer heeft gesteld dat er geen inspecteurs zijn die bewust niet hebben nagevorderd (onderdeel 4.4 van de uitspraak), uit welke stelling wel moet voortvloeien dat de ongelijke behandeling berust op gemaakte fouten. Genoemd middelonderdeel richt zich tevens tegen 's Hofs overweging dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Zoals ik in onderdeel 7.4 heb betoogd, hoefden belanghebbenden niet aannemelijk te maken dat de inspecties c.q. eenheden verantwoordelijk konden worden gehouden voor eventuele fouten bij de renseignering. Hoewel het middelonderdeel gegrond is kan het niet tot cassatie leiden, nu het zich richt tegen een door het Hof ten overvloede gegeven oordeel.

8.9 In middelonderdeel 3.17 wordt betoogd dat het Hof het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, BNB 1999/3, verkeerd heeft toegepast. Het onderdeel miskent dat, naar volgt uit 's Hofs oordeel, de ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen gevolg is van een gebrek aan afstemming tussen de eenheden, maar toe te schrijven valt aan het in gebreke blijven van een landelijk orgaan van de belastingdienst; tevens is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, is voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor 's Hofs oordeel dat de stelling van belanghebbenden dat bij twee inspecties c.q. eenheden van navordering is afgezien, belanghebbenden niet kan baten.

8.10 In middelonderdeel 3.18 wordt door belanghebbenden aangevoerd, dat voor het Hof geen beroep is gedaan op de meerderheidsregel waardoor het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden. Uit het beroepschrift van belanghebbenden (blz. 19) en uit het proces-verbaal van de zitting van 31 oktober 2000 kan men naar mijn mening een dergelijk beroep van belanghebbenden echter wel afleiden. In de pleitnota van 27 februari 2001 lijkt het erop dat dit beroep wordt ingetrokken.(49) Ook indien belanghebbenden moeten worden geacht hun beroep op de meerderheidsregel te hebben ingetrokken, faalt het middelonderdeel bij gebrek aan belang; gegrondbevinding van deze klacht kan niet tot een voor belanghebbenden gunstiger resultaat leiden.

8.11 Middelonderdeel 3.19 bevat de motiveringsklacht dat het Hof niet is ingegaan op punten 80 tot en met 84 van de pleitnota van 27 februari 2001. Het daar betoogde gaat uit van de veronderstelling dat de belastingdienst doelbewust slechts een deel van de beschikbare gegevens heeft gerenseigneerd. Het Hof heeft echter in r.o. 5.2.2.3 geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat het beleid begunstigend is geweest. Daarnaast heeft het Hof in r.o. 5.2.2.5 in samenhang met r.o. 5.2.2.4 geoordeeld dat in het kader van een landelijk onderzoek een gecoördineerde heffing van houders van CDK-spaarbiljetten werd nagestreefd, waarbij niet aannemelijk is dat de gevolgen van de verzuimen werden beoogd. Hieruit volgt dat niet aannemelijk is geworden dat doelbewust slechts een deel van de beschikbare gegevens is gerenseigneerd. Het middelonderdeel mist feitelijke grondslag en kan niet tot cassatie kan leiden.

8.12 In het tweede cassatiemiddel wordt betoogd dat 's Hofs motivering betreffende de afwijzing van het beroep van belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel onbegrijpelijk is. Het middel voert aan dat rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de bij belanghebbenden gewekte indruk dat de gedragslijn van de Inspecteur, te weten het volgen van de ingediende aangiftes van voorgaande jaren, berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Belanghebbenden zouden in de schriftelijke en mondelinge uitlatingen meermalen gewezen hebben op het feit, dat in de aangiftes uitdrukkelijk en gemotiveerd melding wordt gemaakt van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten.(50)

8.13 Het Hof heeft belanghebbenden aldus verstaan, dat een beroep werd gedaan op vertrouwen ontleend aan een gedraging van de inspecteur, te weten het niet in alle gevallen in de heffing betrekken van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat aan deze gedraging niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend dat ten aanzien van belanghebbenden het heffen van belasting in verband met blote eigendom van CDK-spaarbiljetten achterwege behoort te blijven. Gelet op onder meer HR 13 december 1989, BNB 1990/119, en HR 14 juli 2000, BNB 2000/343, zijn voor een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts van belang "omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling."(51) Bij een belastingplichtige kan derhalve geen vertrouwen worden gewekt doordat de inspecteur (voorheen) ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd.(52) 's Hofs oordeel getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van het vertrouwensbeginsel.

8.14 Voor wat betreft de vraag of 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is, omdat de strekking van het beroep op het vertrouwensbeginsel een andere was dan het Hof heeft verstaan, merk ik het volgende op. Ik meen dat het beroep op het vertrouwensbeginsel van belanghebbenden voor het Hof(53) een andere strekking heeft dan zoals het is verwoord in het tweede cassatiemiddel. Anders dan het middel betoogt, is tijdens de procedures voor het Hof(54) gesteld (en door het Hof vastgesteld) dat in de bijlage melding is gemaakt van de CDK-spaarbiljetten(55); dit is iets anders dan het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het bezit van de blote eigendom van de CDK-spaarbiljetten. Hierbij verwijs ik naar het arrest HR 13 januari 1993, BNB 1993/100, waar het toevoegen van een gespecificeerde bijlage van buitengewone lasten niet werd aangemerkt als een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt. Hetgeen belanghebbenden hebben gesteld over de vermelding van de blote eigendom van CDK-spaarbiljetten in de bijlage bij de aangiftes is bovendien niet naar voren gebracht in het kader van het beroep op opgewekt vertrouwen. Zoals ook volgt uit 's Hofs oordeel in r.o. 5.8 van de uitspraken met kenmerken 99/02619 en 99/02625,(56) had een en ander betrekking op de vraag of de Inspecteur de aanslag zonder nader onderzoek naar de in de bijlage bij de aangifte vermelde CDK-spaarbiljetten mocht regelen. Deze vraag is een andere dan de vraag of de Inspecteur bij belanghebbenden de indruk heeft kunnen wekken dat de gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. De in het middel aangevoerde stelling dat rechtens te beschermen vertrouwen kan worden ontleend aan de bij belanghebbenden gewekte indruk dat de gedragslijn van de Inspecteur - te weten het volgen van de ingediende aangiftes van voorgaande jaren - berust op een weloverwogen standpuntbepaling, is derhalve voor het eerst in cassatie opgebracht. Een beoordeling van de stelling zou een onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Het tweede cassatiemiddel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

9 Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbenden, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander Hof ter verdere behandeling en beslissing.

A-G