Parket bij de Hoge Raad, 29-10-2004, AO1303, 38320

0. Inleidend

De zaak maakt onderdeel uit van een drietal zaken waarin door mij wordt geconcludeerd (zie ook zaaknrs. 38.319 en 38.324). Het betreft zaken waarbij de toelaatbaarheid van de nationaal wettelijke gevolgen van een overdracht van een onderneming, waarin zich goederen bevinden die zijn onderworpen aan de globalisatieregeling, aan de orde wordt gesteld. Gezien de overeenkomsten tussen deze zaken, is een algemene beschouwing neergelegd in een bijlage, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

1. Feiten, procesverloop en hofuitspraak

1.1. Belanghebbende drijft een onderneming in onder meer in- en verkoop van gebruikte auto's. Bij wederverkoop van deze auto's past zij de globalisatieregeling toe.

1.2. Op 22 november 1996 nam belanghebbende automobielbedrijf F (F) te Q over. F past net als belanghebbende de globalisatieregeling toe. Na de overdracht resteerde bij F een negatieve marge van f 101.515 die zij niet meer kon benutten.

1.3. Belanghebbende heeft de betaalde vergoeding voor de door F overgedragen margeauto's als marge-inkopen in het tijdvak november/december 1996 geboekt. De Inspecteur heeft de marge-inkopen in het genoemde tijdvak echter voor een bedrag f 750.973 gecorrigeerd, hetgeen leidde tot een verschuldigdheid van f 20.970. Dit bedrag is, na vermindering met een bedrag van f 31 aan omzetverschil, van belanghebbende nageheven.

1.4. Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslag bezwaar gemaakt en nam daarbij primair het standpunt in dat de vergoeding voor de overgedragen margeauto's als marge-inkopen kunnen worden geboekt. Subsidiair nam belanghebbende het standpunt in dat de bij F resterende negatieve marge op belanghebbende overgaat, hetgeen met zich mee zou brengen dat de naheffingaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van f 5.819.

1.5. De inspecteur komt in zijn uitspraak van 25 februari 1999 niet tegemoet aan het bezwaar van belanghebbende.

1.6. In het daaropvolgende door belanghebbende ingestelde beroep, beperkt het geschil zich tot het antwoord op de vraag of belanghebbende de negatieve marge die bij F resteerde bij de berekening van de door haar verschuldigde belasting in aanmerking mag nemen.

2. Geding in cassatie

2.2. Belanghebbende heeft tijdig en schriftelijk verweer gevoerd.

3. Behandeling van het middel

3.1. Zoals uiteengezet in de onderdelen 4.1. tot en met 4.5. van de Bijlage bestaat redelijke twijfel of een stelsel waarbij enerzijds een opgebouwde negatieve marge is uitgesloten van de substitutieregel in geval van een overgang van een algemeenheid en anderzijds de overdracht van margegoederen in het kader van die overgang niet als margeverkoop, én dus ook niet als -aankoop kan worden aangemerkt, verenigbaar is met artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid van Zesde richtlijn. Met name valt te betwijfelen of de nationale wetgever hiermee voldoet aan de verplichting de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden, als bedoeld in de laatste zin van dat artikellid van de Zesde richtlijn. Derhalve meen ik dat, nu het de uitleg van het gemeenschapsrecht betreft, prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) dienen te worden gesteld, alvorens de zaak af te doen.

3.2. De meest voor de hand liggende vraag is of het uitsluiten van de overgang van een bestaande negatieve marge als een maatregel ter voorkoming van ongerechtvaardigde voordelen of ongerechtvaardigde schade als bedoeld in artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, Zesde richtlijn kan worden aangemerkt.

3.3. Indien de uitsluiting van de substitutie als bedoeld in 3.2. inderdaad verenigbaar is met artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, Zesde richtlijn, dan is - mede gelet op de onderdelen 4.7. en 4.8. van de Bijlage - de vraag aan de orde of genoemd artikel van de Zesde richtlijn, met name de laatste zin daarvan, en de systematiek van de Zesde richtlijn in zijn geheel, de lidstaten dwingt in ieder geval een maatregel te nemen die bewerkstelligt dat bij de overdracht van een algemeenheid, artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn geen toepassing vindt ten aanzien van goederen die zijn onderworpen aan de bijzondere regeling voor belastingplichtige wederverkopers, zodat in afwijking daarvan deze goederen overeenkomstig het bepaalde in artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, eerste en tweede streepje, Zesde richtlijn als "leveringen" en "aankopen" in acht dienen te worden genomen.

4. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te schorsen en zich met prejudiciële vragen tot het HvJEG te wenden.

A-G

1 Hof Arnhem 14 maart 2002, nr. 99/1020, VN 2002/25.2.18.

Bijlage behorende bij de conclusies in de zaken 38.319, 38.320 en 38.324

0. Inleidend

0.1. De zaken waar deze bijlage onderdeel van uitmaakt, handelen alle drie over de BTW-consequenties van een overgang van een algemeenheid van goederen (overdracht van een onderneming), waarbij zowel de overdrager als de verkrijger de regeling van de globalisatie behorend bij de margeregeling toepassen of na de overdracht wensen toe te passen. De zaken spelen zich af in de tweedehandsautobranche, waar dergelijke transacties nogal eens plaatsvinden. De centrale vraag is wat de verkrijgende ondernemer nu exact verkrijgt.

0.2. Binnen de margeregeling kunnen bepaalde ondernemers gebruik maken van de globalisatieregeling, waarbij de gerealiseerde marge niet per individueel goed, maar aan de hand van de per aangiftetijdvak totaal gerealiseerde in- en verkopen wordt bepaald. Een ondernemer die de globalisatieregeling toepast, heeft tevens de mogelijkheid eventuele negatieve marges (behaald in tijdvakken met een hogere totale inkoop dan de totale verkoop) te verrekenen met toekomstige positieve marges. Bij overdracht van de onderneming, komen eventueel aanwezige negatieve marges echter te vervallen. Het "verdampen" van deze negatieve marges wordt als zeer onrechtvaardig ervaren, zeker nu de overdracht van die onderneming tevens met zich meebrengt dat de in dat kader overgedragen voorraad niet als marge-aankoop bij de overnemer kan kwalificeren. De aldus overgenomen voorraad, wordt bij verkoop door de overnemer dus volledig in de heffing betrokken.

0.3. Aangezien de betrokken regelingen berusten op zogenaamde kan-bepalingen uit de Zesde richtlijn is allereerst een historische schets van die bepalingen en de nationale invulling daarvan op zijn plaats.

1. Historie communautaire regelgeving en nationale implementatie

1.1. In deze zaken is enerzijds de regeling van "de overdracht van een algemeenheid van goederen" en anderzijds "de regeling gebruikte goederen" met in het bijzonder "de globalisatieregeling" aan de orde. De communautaire totstandkoming van deze regelingen en de nationale implementatie van die regelingen zullen hierna opvolgend worden weergeven.

1.2. Overgang van een algemeenheid in de Zesde richtlijn

De officiële toelichting bij deze bepaling uit het voorstel(2) vermeldt over doel en strekking daarvan:

"(...) Lid 4. Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld (...) (kunnen; JO) worden, kunnen de Lid-Staten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid."

1.3 Nationale implementatie

1.3.1. Artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn is in de nationale regelgeving geïmplementeerd door opname in (of beter gezegd handhaving van) artikel 31, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Met ingang van 24 juni 1998 heeft deze bepaling een ietwat andere redactie verkregen, om deze zodoende meer in overeenstemming te brengen met de redactie van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Door middel van richtlijnconforme interpretatie was de Hoge Raad overigens al tot dit resultaat gekomen.(6)

1.3.3. De in het eerste lid genoemde substitutie heeft met name betrekking op een eventueel aan de orde zijnde herzieningsregeling en andere specifiek voor de overdrager geldende aangelegenheden.(7) Reugenbrink en Van Hilten zijn van mening dat de substitutie zich niet uitstrekt over strikt persoonlijke regelingen, zoals de regeling voor kleine ondernemers. Het feit dat rechten en verplichtingen overgaan, wil volgens deze auteurs voorts niet zeggen dat de overnemende ondernemer kan worden aangesproken voor een omzetbelastingschuld die de overdragende ondernemer op het moment van de overdracht al had.(8) Over dit laatste kan naar ik meen niet worden getwijfeld.

1.3.4. Op de vraag hoe het tweede lid van artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking zich verhoudt tot de Zesde richtlijn zal ik uitvoerig ingaan in onderdeel 4 hierna.

1.4 Communautaire historie gebruikte goederenregeling

1.4.1. Reeds in het voorstel voor een Zesde richtlijn(9) was een regeling voor gebruikte goederen opgenomen, waarbij uitgangspunt was dat ter zake van de inkoop van een gebruikt goed een recht op aftrek van een bepaalde omvang zou worden toegekend. Deze regeling werd door de Raad echter niet aanvaard, waarna in artikel 32 van de Zesde richtlijn werd bepaald dat de Raad voor 31 december 1977 de communautaire belastingregelingen zal vaststellen die van toepassing zijn op, onder meer, het gebied van de gebruikte goederen en dat lidstaten die reeds een bijzondere regeling hanteren deze regeling tot de genoemde vaststelling kunnen handhaven.(10)

De wederopneming van gebruikte goederen alsmede van kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen in het handelscircuit en de daarbij plaatsvindende BTW-heffing roepen echter verscheidene moeilijke problemen op, die elk voorstel moet trachten op coherente wijze op te lossen. Gebleken is dat de wederopneming in het handelsverkeer van goederen die door een belastingplichtige van een niet-belastingplichtige of van een belastingplichtige die geen recht op aftrek had verkregen zou worden vergemakkelijkt door het voorstel van meet af aan in het perspectief van de voltooiing van de interne markt volgens artikel 8A te plaatsen en, in samenhang daarmee, de nodige maatregelen te treffen voor het functioneren van een echte - interne en externe - markt van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen.

De toe te passen bijzondere regeling moet voorts zo neutraal, eenvoudig en controleerbaar mogelijk zijn, zonder dat evenwel dezelfde kenmerken en resultaten als bij de normale B.T.W.-regeling in dezen te bereiken zijn. Derhalve moest op verscheidene punten een keuze worden gemaakt en dient, vooral bij het onderzoeken van de details van de bepalingen, de algemene situatie steeds voor ogen te worden gehouden. (...)"

In dat geval is de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen waarop hetzelfde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde van toepassing is, de totale winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde op deze zelfde winstmarge.

De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden."

1.5. Nationale invulling van de margeregeling en de globalisatieregeling in het bijzonder

1.5.1. Aangezien in de onderhavige zaken alle betrokkenen de globalisatieregeling toepassen, zal hierna met name de nationale invulling daarvan aan de orde komen. In voorkomend geval zullen echter ook enkele opmerkingen over de 'individuele' margeregeling noodzakelijk blijken.

1.5.3. De in het artikel genoemde aanwijzing bij ministeriële regeling blijkt bij de behandeling van het wetsontwerp een veel besproken onderwerp. Zo vraagt de Raad van State zich af of een dergelijke regeling niet bij algemene maatregel van bestuur dient te worden geopend, aangezien het meer betreft dan vaststelling van voorschriften van administratieve aard of de uitwerking van een detail.(14) De toenmalige Staatssecretaris antwoordt hierop dat een en ander te maken heeft met tijdsdruk. De benodigde raadpleging in Brussel zal namelijk eerst november 1994 kunnen plaatsvinden, hetgeen met zich meebrengt dat het twijfelachtig is dat een algemene maatregel van bestuur nog vóór 1 januari 1995 het Staatsblad zal kunnen bereiken.

Over het verdere verloop en de uitkomsten van de te volgen raadplegingsprocedure ex artikel 29 van de Zesde richtlijn is mij niets gebleken. Verondersteld mag worden dat de Franse en Belgische deelnemers aan het overleg binnen het BTW-Comité benadrukt hebben dat de in die lidstaten geldende carry-forwardregeling dient te worden gehandhaafd. De Staatssecretaris komt in dat verband zijn eerdere belofte na, en introduceert deze regeling ongelimiteerd in de Nederlandse regelgeving.

2. Carry-forward na jaarglobalisatie toegestaan?

2.1. Alvorens in te gaan op het al dan niet terecht beperken van de carry-forwardregeling bij toepassing van artikel 31 Wet OB, dient te worden vastgesteld of en in hoeverre de communautaire wetgever überhaupt wel ruimte heeft gelaten voor invoering van een dergelijke regeling door een lidstaat.

2.2. Ik vermoed dat de Staatssecretaris destijds ook enige twijfel heeft gehad omtrent de vraag of een (onbeperkte) carry-forwardregeling wel is toegestaan. Met betrekking tot de jaarglobalisatie merkt hij immers in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer der Staten Generaal op dat "daarbij maximaal gebruik (wordt gemaakt) van de mogelijkheid van de zesde btw-richtlijn, die een belastingtijdvak van een jaar toestaat" (zie onderdeel 1.5.6. hiervoor). Hiermee wordt naar ik aanneem gedoeld op de maximale ruimte die artikel 26bis, B, tiende lid, eerste zin van de Zesde richtlijn laat, nu deze bepaling stelt dat de maatstaf van heffing vastgesteld kan worden voor elk belastingtijdvak uit hoofde waarvan de belastingplichtige wederverkoper de in artikel 22, vierde lid, Zesde richtlijn bedoelde aangifte moet indienen. Laatstgenoemd artikellid schrijft immers voor dat een belastingtijdvak kan worden gesteld op een, twee of drie maanden, dan wel een ander tijdvak, zolang deze niet langer is dan een jaar.

2.3. Weliswaar wordt blijkens de toelichting van het Voorstel voor richtlijn 994/5/EEG onderkend dat de globalisatieregeling het mogelijk maakt rekening te houden met het ontstaan van verliezen, maar de verbinding die in de richtlijn wordt gelegd met het tijdvak van de aangifte duidt erop dat de communautaire wetgever niet een in de tijd onbeperkte verliesverrekening voor ogen heeft gestaan, althans dit niet communautair heeft willen voorschrijven. De te volgen raadplegingsprocedure bij het BTW-Comité kan dit gegeven niet zonder meer overstijgen. Ook het Comité is gehouden aan de grenzen die de communautaire wetgever stelt. Wat in dat verband rest is het bepaalde in de laatste zin, van het tiende lid, van artikel 26bis, B, Zesde richtlijn: "De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden."

2.4. Ik stel voorop dat deze bepaling dient te worden uitgelegd conform doel en strekking van de regeling, zoals het artikellid dit uitdrukkelijk bepaalt: "vereenvoudiging van de belastingheffing". Dit betekent naar mijn mening dat de wetgever ervan uitgaat dat eventuele "ongerechtvaardigde schade of ongerechtvaardigd voordeel" kan voortvloeien uit de genomen vereenvoudigingsregeling, hetgeen naar ik meen moet leiden tot een vergelijk met de niet vereenvoudigde regeling, te weten: de individuele margeregeling.(21)

2.5. Voor wat betreft het nivelleren van seizoenseffecten bij een globalist is een dergelijke voorkomingsmaatregel in beginsel niet nodig, aangezien een jaarglobalisatie lijkt te zijn toegestaan. Niet ondenkbaar is echter dat zich situaties kunnen voordoen waarbij - ondanks de jaarglobalisatie - ongerechtvaardigde schade wordt geleden door een wederverkoper. Dit zal met name het geval zijn bij een startende wederverkoper, welke naar zijn aard in het eerste jaar naar verhouding een grotere inkoopomzet dan verkoopomzet zal realiseren, hetgeen welhaast moet resulteren in een negatieve marge - ook na toepassing van de jaarglobalisatie - voor deze globalist. Hetzelfde kan zich voordoen bij expanderende wederverkopers. Dit nadeel zal zich bij toepassing van de individuele margeregeling niet kunnen voordoen, hetgeen de nationale wetgever min of meer dwingt tot het nemen van passende maatregelen.

2.6. Anderzijds kan de vraag worden gesteld of een in de tijd ongelimiteerde carry-forward wel gerechtvaardigd is. Een negatieve marge kan immers uit twee componenten zijn opgebouwd, enerzijds door marge-aankopen en anderzijds door margeverkopen met verlies.(22) Voorop staat dat de mogelijkheid om verkopen met verlies te compenseren met behaalde positieve marges inherent is aan de globalisatieregeling, zoals ook door de communautaire wetgever is onderkend. De vraag is echter of de nationale wetgever in dat kader niet gehouden is om een tijdslimiet aan die compensatie te stellen, opdat geen ongerechtvaardigde voordelen ontstaan ten opzichte van de individualist. In situaties van verkopen met verlies bestaat voor een individualist immers geen enkele compensatiemogelijkheid. Daarnaast is niet ondenkbaar dat een ongerechtvaardigd voordeel wordt genoten ten opzichte van in (aangrenzende) lidstaten gevestigde globalisten.(23)

2.7. Gezien het voorgaande acht ik het voor redelijke twijfel vatbaar dat een in de nationale regelgeving opgenomen in de tijd ongelimiteerde carry-forwardregeling in overeenstemming kan worden geacht met artikel 26bis, B, tiende lid, Zesde richtlijn. Of deze constatering van enig belang is voor de onderhavige zaken, dient overigens nog te worden bezien.

3. Overdracht van een algemeenheid van goederen en substitutie

3.1. Ervan uitgaande dat de ongelimiteerde carry-forward bij toepassing van de globalisatieregeling kan worden gerechtvaardigd, is van belang vast te stellen of een resterende negatieve marge bij een overdracht in de zin van artikel 31 Wet OB kan of mag overgaan op de verkrijgende partij. Zoals reeds vermeld in onderdeel 1.2.1 is deze regeling blijkens de toelichting bij het oorspronkelijke voorstel met name ingevoerd ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten. Ik zou overigens menen dat ook of juist de financiële positie van het overnemende bedrijf hier in het geding is.(24)

3.2. De richtlijnbepaling noemt als gevolg dat de verkrijger van de goederen "in de plaats treedt van de overdrager".(25) Het oorspronkelijke voorstel van de bepaling neemt als uitgangspunt "dat degeen op wie de eigendom overgaat of aan wie de overdracht om niet plaatsvindt, geacht wordt de voorgaande persoon evenals diens bedrijfsuitoefening voort te zetten". Met name uit dit laatste kan worden afgeleid dat het de communautaire wetgever voorstaat om alle aan de goederen en de persoon van de overdrager toe te rekenen rechten en verplichtingen voor wat betreft de heffing van omzetbelasting over te laten gaan op de verkrijger. Ik meen dat bestaande negatieve marges daarvan in beginsel onderdeel kunnen uitmaken.

3.3. De Staatssecretaris kennelijk ook. Bij besluit van 4 juni 1996 heeft hij immers een wijziging aangebracht in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waardoor de tijdvakglobalisatie, jaarglobalisatie en carry-forward zijn uitgesloten van de substitutie. Blijkens de toelichting op het besluit heeft dit te maken met het persoonlijk, niet bedrijfsgebonden, karakter van deze regelingen. Dit lijkt me toch een verzinsel. Bovendien blijkt uit het oorspronkelijke voorstel van de richtlijnbepaling dat de substitutie zowel "de persoon als diens bedrijfsuitoefening" betreft.

Toch nog enige verzachting voor de individualist. Ik begrijp best dat een dergelijke regeling bij de globalist veelal niet mogelijk is omdat de oorspronkelijke marge-aankoop per goed niet valt te achterhalen (al valt dit binnen de autobranche wellicht nog te overzien). Maar waarom geen uitsluiting van artikel 31 Wet OB ten aanzien van margegoederen, zowel voor de individualist als voor de globalist? De overdrager en overnemer verwerken dan de daadwerkelijk marge-verkoop en marge-aankoop, zoals bij een 'normale' margelevering tussen twee wederverkopers het geval is.(28) Vreesde men dat de overdrager/leverancier zijn verplichtingen niet zou nakomen in geval van faillissement? Of wellicht dat de berekende vergoeding voor de margegoederen kunstmatig zal worden verhoogd 'ten koste' van de overige overgedragen activa? Vrees voor Brussel of Luxemburg? Ik heb hier geen enkele aanwijzing voor kunnen vinden.

3.6. Op zich valt bovengenoemde handelswijze nog wel te verklaren. De overdragende globalist heeft inderdaad al aftrek genoten. Wel van belang is hierbij te vermelden dat de overdragende partij met de overdracht van de voorraad ook geen margeverkoop realiseert. Hetgeen betekent dat een eventueel bestaande negatieve marge (tevens of met name opgebouwd door de marge-aankoop van de overgedragen voorraad) niet kan worden benut en dus verdampt. De combinatie tussen het niet in aanmerking kunnen nemen van de marge-aankoop ter zake van de overdracht en het uitsluiten van de overdracht van een eventueel resterende negatieve marge bevat ontegenzeggelijk een hoeveelheid overkill en - wellicht nog belangrijker - is naar mijn mening ongeschikt om het beoogde resultaat (het tegengaan van ongerechtvaardigde voordelen en/of schade) in veel gevallen te realiseren.

4. Verenigbaar met de richtlijn?

4.1. Het staat voor mij vast dat - gezien onderdeel 1.2. hiervoor - de regeling van artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking, voor wat betreft de uitsluiting van de overdracht van de mogelijkheid tot jaarglobalisatie en de overgang van een negatieve marge, niet kan zijn gebaseerd op de tweede zin van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling kan immers slechts soelaas bieden ingeval sprake is van een overdracht aan een persoon die niet volledig belastingplichtig is. Daarvan is hier geen sprake.

4.2. Het betreft hier dus kennelijk maatregelen in de zin van artikel 26bis, B, tiende lid, laatste zin, Zesde richtlijn. Zoals hiervoor reeds gesteld meen ik dat, de combinatie van het niet in aanmerking kunnen nemen van marge-aankopen en de uitsluiting van een resterende negatieve marge van de substitutie, kan leiden tot ongerechtvaardigde schade voor de globalist. Daar kan hooguit tegenin worden gebracht dat deze schade zich niet noodzakelijkerwijs voordoet bij de overnemer, indien partijen deze omstandigheid in aanmerking nemen tijdens de onderhandelingen.

4.3. Hiermee ontken ik overigens niet dat de overgang van een resterende negatieve marge zou kunnen leiden tot (ongerechtvaardigde?) voordelen voor de overnemer. Zoals al eerder opgemerkt zal deze negatieve marge in voorkomend geval niet slechts bestaan uit de marge-aankopen van de nog bestaande voorraad, maar tevens uit in de loop der tijden opgebouwde verkopen met verlies.(29) De vraag is ook hier echter waarom een dergelijk voordeel nu juist bij een overgang van een algemeenheid de nek om wordt gedraaid. Het komt nogal willekeurig over. Het argument van het persoonlijke karakter vind ik als gezegd geheel niet overtuigend en is bovendien niet gerelateerd aan de doelstelling van de bepaling(en) waarop een dergelijke regeling dient te worden gebaseerd.

4.4. De omstandigheid dat de globalisatieregeling op zich berust op een kan-bepaling van de Zesde richtlijn, hetgeen lidstaten in beginsel toestaat voorwaarden aan de regeling te stellen, acht ik ook niet doorslaggevend. Het HvJEG oordeelde in de zaak Stichting Goed Wonen dat dergelijke voorwaarden de aard van de geboden keuze immers niet wezenlijk mogen wijzigen.(30) Daaraan lijkt het HvJEG in overweging 35 overigens nog toe te voegen dat de regeling dient bij te dragen aan het door de Zesde richtlijn nagestreefde doel: een juiste en reële BTW-heffing. Ik zou overigens niet zonder meer willen stellen dat uitsluiting van de substitutie hieraan niet voldoet. Dat laat echter onverlet dat de regeling voorschrijft dat lidstaten gehouden zijn ongerechtvaardigde schade en voordelen te voorkomen.

4.5. Het voorgaande brengt dan ook mee dat het mijns inziens aan redelijke twijfel onderhevig is of dit stelsel als geheel genomen wel kan worden aangemerkt als "de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade leiden." Ik ben van mening dat het HvJEG in de gelegenheid moet worden gesteld de door de nationale wetgever terzake getroffen maatregelen te toetsen.

4.6. Een in dat verband nog opkomende vraag is of daarbij het stelsel als zodanig of een specifieke regel ter discussie dient te worden gesteld. Het betreffende samenstel van regelingen - door mij aangeduid als stelsel - bestaat immers uit een tweetal regelingen die tezamen tot een ongerechtvaardigde uitkomst kunnen leiden. Enerzijds gaat het om de (hoofd-)regel dat in geval van een artikel 31 Wet OB-situatie geacht wordt geen leveringen of diensten plaats te vinden. Anderzijds gaat het om een specifieke regeling die de door een overdrager opgebouwde negatieve marge uitsluit van de substitutie. Hof Arnhem heeft laatstgenoemde regeling onverbindend verklaard. Ook in de literatuur wordt met name deze regeling beschouwd als een schending van de Zesde richtlijn.(31) Het ligt inderdaad voor de hand om een specifieke nationale regeling kritisch onder de loep te nemen, indien deze kan leiden tot ongerechtvaardigde schade. Ik vraag mij echter af of het buiten toepassing verklaren van de regeling wel tot het beoogde resultaat zal leiden. De positie van de overnemende wederverkoper is immers geheel afhankelijk van de globalisatiehistorie van de overdrager. In voorkomend geval zal een aanzienlijke negatieve marge kunnen worden overgenomen, die in geen verhouding staat tot de overgenomen voorraad. Daarnaast kan het buiten toepassing verklaren van die regeling enkel soelaas bieden voor situaties, waarin een volledige algemeenheid van goederen wordt overgedragen. Indien het een gedeelte daarvan betreft, zal een verdeling van een eventueel negatieve marge zeer moeilijk, zo niet onmogelijk blijken te zijn.(32)

4.7. Naar ik meen kan deze problematiek grotendeels worden vermeden, door artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn niet toe te passen, voorzover het goederen betreft die onder het globalisatieregime - of zelfs meer in het algemeen onder de margeregeling - zijn geplaatst. Hoe plausibel ook, een rechtstreeks beroep op de Zesde richtlijn door belanghebbenden om zodoende dit resultaat te bereiken, lijkt problematisch. De alsdan beoogde regeling is immers niet direct in de richtlijn te vinden, zodat een direct beroep niet mogelijk is.

4.8. Toch meen ik dat in de jurisprudentie van het HvJEG ruimte kan worden gevonden voor een dergelijk beroep. In het bijzonder overwoog het HvJEG in het CILFIT-arrest dat elke bepaling van het gemeenschapsrecht in haar context moet worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in het geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast.(33) Wat betreft de samenhang van de twee betrokken bepalingen uit de Zesde richtlijn kan in dit verband worden opgemerkt dat deze in beginsel ontbreekt. De samenloop van de regelingen berust dan ook min of meer op toeval, zodat wellicht kan worden aangenomen dat dit door de communautaire wetgever niet is of was te voorzien. Tevens speelt de ontwikkelingsstand van het gemeenschapsrecht hier naar ik meen een rol. In het bijzonder kan worden opgemerkt dat de regeling voor gebruikte goederen op een veel later tijdstip door de communautaire wetgever in de Zesde richtlijn is opgenomen. Ik sluit dan ook niet uit dat de systematiek en doelstelling van de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn een lidstaat bij invoering van de margeregeling en de globalisatieregeling in het bijzonder, dwingt een maatregel te nemen die de algehele werking van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn opzij zet, voorzover het margegoederen betreft.

4.9. Aangezien het voorgaande een inbreuk vormt op een op dat punt ongeclausuleerde kan-bepaling in de Zesde richtlijn, meen ik dat daarvoor slechts plaats kan zijn, indien vooraf vaststaat dat het lidstaten is toegestaan om negatieve marges uit te sluiten van de substitutie. Ter zake zal naar ik meen het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitkomst moeten bieden.

4.10. Tot slot merk ik nog op dat beantwoording van de vraag of artikel 5, achtste lid, Zesde richtlijn ten aanzien van margegoederen dient te worden uitgesloten, ook de BTW-positie van de overdragende ondernemer raakt. Deze zou bij een bevestigend antwoord op de genoemde vraag immers gehouden zijn BTW te voldoen over de alsdan gerealiseerde verkoopmarge. Ik meen dat deze problematiek evenwel in deze zaken, waar het de afnemer is die het geschil aanhangig heeft gemaakt, aan de orde dient te kunnen worden gesteld nu het een zuivere rechtsvraag betreft, waarbij feitelijke omstandigheden betreffende de overdragende ondernemer geen verdere rol spelen, en die ondernemer voorzover nodig bescherming geniet van de geldende nationale bepalingen ter zake.