Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2004, AV2703, 39 200

Op 11 augustus 1992 en 13 augustus 1992 zijn aan belanghebbende door E te R twee carnets TIR afgegeven met de nummers 001 ('Carnet 1') en 002 ('Carnet 2') respectievelijk. Op 12 augustus 1992 worden 1000 kartons sigaretten onder geleide gesteld van Carnet 1; op 19 augustus 1992 worden 960 kartons sigaretten onder geleide gesteld van Carnet 2.(2) Op de carnets is vermeld als douanekantoor van vertrek: SS.(3)

Volgens het door het douanekantoor van vertrek bijgehouden register IUD 2 is de geldigheidsduur van Carnet 2 één maand.(4) Het register IUD 2 waarop Carnet 1 is ingeschreven vermeldt geen geldigheidsduur, op het carnet zelf is echter aangegeven dat deze termijn één maand is.(5) De bestemming van beide partijen is Tunesië. Het douanekantoor van doorgang zou zijn V in Spanje.

Onder het kopje "Titulaire du carnet (nom, adresse, pays)" (vak 4 van beide Carnets) staat vermeld "X". Onder het kopje "No(s) d'immatriculation du (des) véhicule(s) routier(s)" (vak 7) staat in Carnet 1 vermeld "004"en in Carnet 2 "005". Deze kentekens stonden ten tijde van het vervoer van de sigaretten op naam van belanghebbende.

De Directie Douane verzoekt per brief van 31 maart 1995 aan het Douane Informatie Centrum ('DIC') om een onderzoek in te stellen naar de "echtheid van de afstempeling door de Spaanse Douane" van onder meer de hierboven genoemde carnets TIR. Op 7 april 1995 verzoekt het DIC aan het Servicio de Vigilancia Aduanera te TT om informatie over de authenticiteit van de stempels en de handtekeningen op Carnet 1 en 2.(6) Dit verzoek is op 19 juni 1995 herhaald.(7)

Het DIC zond op 21 juli 1995 een verzoek hiertoe (in het kader van wederzijdse administratieve bijstand) aan de Belgische Nationale Opsporingsdirectie te Brussel. Deze informeerden op 24 juli 1995 het DIC hierover, welke informatie op 9 augustus 1995 werd verzonden aan de Directie Douane.

Naar aanleiding van de onderzoeksbevindingen heeft de inspecteur(10) aan belanghebbende - de titularis van de carnets - op 10 augustus 1995 een UTB (nr. 001) gezonden vanwege het niet zuiveren van de carnets TIR. De UTB vermeldde een bedrag van NLG 749.679,40 aan verschuldigde omzetbelasting, een bedrag van NLG 2.334.908,80 aan accijns, en een bedrag van NLG 372.204,- aan douanerechten. Belanghebbende maakte hiertegen bezwaar per brief met dagtekening 23 augustus 1995, dat door de inspecteur, nadat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om binnen drie weken bewijs te leveren, bij beschikking is afgewezen(11). Hiertegen stelde belanghebbende bij de Tariefcommissie(12) beroep(13) in op 15 oktober 1997. Met betrekking tot de in de UTB vermelde omzetbelasting en accijns heeft belanghebbende bij het Gerechtshof Den Haag beroep ingesteld, dat aldaar is ontvangen op 5 november 1997(14). Op 15 april 2002 is de behandeling hiervan overgedragen aan de Douanekamer van Hof Amsterdam(15).

Op 29 oktober 1998 bericht de "Administracion de Aduanas de V" aan de Douane P(16) dat de stempels zoals die op de bovengenoemde carnets TIR voorkwamen vals zijn. Stempelafdrukken zoals die in 1992 door de douane in V werden gebruikt bij TIR vervoer zijn bij dit bericht gevoegd.

Voor het Hof was in geschil of de inspecteur terecht aan belanghebbende de bovengenoemde UTB - waarin begrepen bedragen aan invoerrechten, omzetbelasting en accijnzen - heeft opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de volgende vragen: Is sprake van een belastbaar feit? Zo ja: zijn de Nederlandse douaneautoriteiten bevoegd? Zo ja: is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld?

Ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (hierna: Verordening 2726/90) wordt - voorzover hier van belang - wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, tenzij bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Dienaangaande is in artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 bepaald dat - voorzover hier van belang - wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, deze geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij het bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

In het onderhavige geval zijn op de te retourneren kopieën van de carnets TIR, zoals uit de aannemelijke verklaring van de Spaanse douaneautoriteiten is gebleken, valse stempels geplaatst als waren de goederen aangebracht bij het kantoor van doorgang V, Spanje. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, noch is er enige andere aanwijzing voorhanden dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

Uit hetgeen onder 6.1. tot en met 6.3. is overwogen, vloeit naar het oordeel van de Douanekamer voort dat de 1960 kartons sigaretten zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

Belanghebbende heeft haar stelling dat, zo sprake is van een onttrekking, de goederen eerst in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken, niet onderbouwd. Dit brengt mee dat er voor deze goederen ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening 2726/90 in samenhang met artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 een douaneschuld in Nederland is ontstaan. De stelling van belanghebbende dat de Nederlandse douaneautoriteiten zichzelf ten onrechte heffingsbevoegd hebben geacht, faalt derhalve.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de douaneschuld geldt het volgende. Gelet op het onder 6.1. genoemde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Wandel, is voor het ontstaan van de douaneschuld geen opzet vereist. Het volstaat dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Verordening 1031/88 is hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden, voorzover hier van belang, de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen die voortvloeien uit de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder de aan rechten bij invoer onderworpen goederen zijn geplaatst. Deze persoon is derhalve onvoorwaardelijk schuldenaar in die zin dat opzet of medeweten geen rol spelen. Ook het beroep op overmacht faalt, nog daargelaten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in een dergelijke situatie verkeerde. Voorts geldt dat gelet op artikel 54a van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: AWDA) degene op wiens naam een carnet TIR is afgegeven, de verplichting heeft er zorg voor te dragen dat het carnet TIR, ten blijke dat de daarin vermelde goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd. Aan deze verplichting heeft belanghebbende niet voldaan, zodat ook in zoverre, mede gelet op artikel 114 AWDA, de onderhavige uitnodiging tot betaling terecht aan belanghebbende is gedaan."

In het onderhavige geval is, gelet op het onder 6.4. overwogene, naar het oordeel van de Douanekamer sprake van een onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht. Naar het oordeel van de Douanekamer brengt dit mee dat de goederen voor de heffing van omzetbelasting in het vrije verkeer zijn gebracht. Vervolgens dient te worden bepaald op welke plaats de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht.

In de onderhavige zaak kan niet worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat de daadwerkelijke handelingen zijn verricht als gevolg waarvan het toezicht op de goederen is verbroken. Gelet op het onder 6.5. overwogene moet de onttrekking geacht worden zich in Nederland te hebben voorgedaan en is de belastingschuld, ook wat de omzetbelasting betreft, in Nederland ontstaan (vgl. HvJ EG, 11 juli 2002, C-371/99, Liberexim, ov. 44). Los van het voorgaande acht de Douanekamer van belang dat de goederen in Nederland onder geleide van de carnets TIR zijn geplaatst en dat ook in Nederland wordt vastgesteld dat de desbetreffende goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Dit brengt naar het oordeel van de Douanekamer mee dat er dan in beginsel vanuit dient te worden gegaan dat de goederen in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is dat de goederen in een andere lidstaat aan het douanetoezicht zijn onttrokken.

Op grond van het hiervoor overwogene is de Douanekamer van oordeel dat de goederen in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht in de zin van artikel 18 van de Wet OB en dat zich dus het belastbare feit van invoer heeft voorgedaan.

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende degene is die de omzetbelasting ter zake van de invoer verschuldigd is geldt het volgende. Ingevolge artikel 21, tweede lid, van de Zesde richtlijn is de omzetbelasting ter zake van een invoer van goederen verschuldigd door degene(n) die als zodanig door de lidstaat van invoer wordt of worden aangewezen of erkend. Ingevolge artikel 22, eerste lid, van de Wet OB is ter zake van de omzetbelasting bij invoer de AWDA van overeenkomstige toepassing hetgeen meebrengt dat ook voor de vraag wie voor de omzetbelasting bij invoer de belastingplichtige is, de AWDA bepalend is (vgl. HR 24 augustus 1999, nummers 34410 en 34694, BNB 1999/418 en BNB 1999/419). Gelet op hetgeen hiervoor onder 6.6. is overwogen brengt dit mee dat de onderwerpelijke uitnodiging tot betaling, ook voor wat betreft de heffing van omzetbelasting, terecht aan belanghebbende is gedaan."

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende degene is die de accijns ter zake van de invoer verschuldigd is geldt het volgende. Artikel 6, tweede lid, van de richtlijn (92/12/EEG) van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten bepaalt, voorzover hier van belang, dat de voorwaarden voor verschuldigdheid van accijns die zijn welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de desbetreffende lidstaat. De accijns wordt daarbij geheven en geïnd op de door de lidstaat vastgestelde wijze. Ten aanzien van de heffing en invordering van de accijns ter zake van invoer verklaart artikel 62, eerste lid, van de Wet accijns de AWDA van overeenkomstige toepassing. Gelet op hetgeen onder 6.6. is overwogen brengt dit mee dat de onderwerpelijke uitnodiging tot betaling, ook voor wat de heffing van accijns betreft, terecht aan belanghebbende is gedaan."

In deze zaak, doch met name bij het eerste en derde cassatiemiddel, speelt de vraag welke regelgeving van toepassing is. De vraag komt vooral op omdat het belastbare feit, de onttrekking, zich in 1992 heeft voorgedaan (dus voor inwerkingtreding van het CDW), terwijl de vaststelling daarvan door de douane zich in 1995 heeft voorgedaan (het CDW is in werking getreden in 1994). Bovendien is hier sprake van TIR vervoer, terzake waarvan vóór 1994 bijzondere verordeningen van toepassing waren. Vanaf 1994 zijn de bijzondere bepalingen inzake TIR vervoer opgenomen in CDW en TCDW.

Vooraf dient geconstateerd te worden dat het vervoer onder geleide van een carnet TIR dient te worden onderscheiden van de regeling communautair douanevervoer. Hoewel het in wezen soortgelijke regelingen zijn - het zijn immers beide regelingen die tot doel hebben de douaneformaliteiten te vereenvoudigen waarbij de betaling van rechten en heffingen wordt opgeschort - zijn de toepasselijke regels geschoeid op verschillende rechtsinstrumenten. Het vervoer onder geleide van carnets TIR is gebaseerd op een internationale overeenkomst, de TIR-Overeenkomst(18), waarbij de partijen bij de overeenkomst bestaan uit landen uit de gehele wereld. Het communautair douanevervoer daarentegen is een zuiver communautaire regeling die in beginsel alleen op vervoer tussen twee plaatsen binnen de Gemeenschap van toepassing is. Dit leidt tot verschillende toepasselijke bepalingen, maar niet noodzakelijkerwijze tot andere gevolgen in de onderhavige zaak (zie hierna).

De carnets TIR zijn op 11 en 13 augustus 1992 afgegeven, en de partijen sigaretten zijn op 12 en 19 augustus 1992 respectievelijk onder geleide gesteld van de carnets TIR. De geldigheidsduur na inschrijving in de registers van de douane van beide carnets was gesteld op één maand. Derhalve ga ik ervan uit dat in de onderhavige zaak de feiten op grond waarvan de douaneschuld is ontstaan, zich in 1992 afspeelden.

Artikel 7 Vo. 222/77 bepaalt dat de regeling communautair douanevervoer niet van toepassing is op het vervoer onder geleide van een carnet TIR, mits het vervoer buiten de Gemeenschap zal eindigen. (19) Omdat in de onderhavige zaak het vervoer zou eindigen buiten de Gemeenschap, is deze verordening op grond van de bewoordingen niet van toepassing in de onderhavige zaak. Vo. 222/77 is overigens ingetrokken bij Vo. 2726/90(20) inzake communautair douanevervoer. Vo. 2726/90 was met ingang van 1 januari 1993(21) van toepassing en is ingetrokken met ingang van 1 januari 1994(22).

Nu vervoer onder geleide van een carnet TIR niet is aan te merken als communautair douanevervoer, dient in het onderhavige geval toepassing te worden gegeven aan specifieke verordeningen inzake TIR vervoer. Het gaat hier in de eerste plaats om Vo. 719/91 en Vo. 1593/91.(23) Artikel 1 van Vo. 719/91 bepaalt - niet onbelangrijk - dat wanneer vervoer van goederen plaatsvindt van de ene naar de andere plaats in de Gemeenschap onder geleide van een carnet TIR, de Gemeenschap als één gebied wordt aangemerkt. Daarmee wordt duidelijk gemaakt dat de Gemeenschap partij is bij de TIR-Overeenkomst, hetgeen overigens ook direct uitvoeringsregels noodzakelijk maakt, bijvoorbeeld voor gevallen van onregelmatigheden of onttrekkingen aan TIR-vervoer in één van de lidstaten van de Gemeenschap. Evenals dat het geval is bij communautair douanevervoer, zal bij TIR-vervoer een bevoegdheidsverdeling tussen de lidstaten moeten plaatsvinden, om te bepalen wie de heffingen bij invoer mag invorderen in geval van onregelmatigheden. Vo. 719/91 en Vo. 1593/91 bevatten dan ook gedetailleerde regels betreffende de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten bij onregelmatigheden in het douanegebied van de Gemeenschap en de daarbij behorende bewijslastverdeling tussen de douaneautoriteiten van de betrokken lidstaten enerzijds en de douaneschuldenaar anderzijds. Ik doel hier op artikel 10, lid 3 Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91. Daaraan vrijwel identieke regels zijn te vinden in de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing vanaf 1994).

De vraag die vooraf gesteld moet worden is welke regelgeving hier van toepassing is, namelijk artikelen 10, derde lid, Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91 (van toepassing in 1992) enerzijds, of de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing in 1995) anderzijds. Immers, er kan van worden uitgegaan dat de materiële verschuldigdheid in 1992 is ontstaan gezien de termijn waarbinnen de goederen bij het kantoor van doorgang aangebracht hadden moeten zijn. Echter, pas in 1995 zijn de vermoedens ontstaan dat het TIR-vervoer niet regelmatig is verlopen, hetgeen vervolgens ook vastgesteld is. Beide regelingen zien specifiek op het vervoer onder geleide van een carnet TIR (als ook ATA carnets), en zijn wat inhoud betreft vrijwel identiek en wat doel en strekking betreft volledig identiek aan de regeling inzake communautair douanevervoer van artikel 36, lid 3, van Vo. 222/77 juncto 11 bis, lid 2, van Vo. 1062/87 (van toepassing tot en met 1993) enerzijds en de artikelen 378 en 379 TCDW (van toepassing vanaf 1994) anderzijds. Jurisprudentie omtrent laatstvermelde regelingen voor het communautaire douanevervoer is dus evenzeer relevant in het onderhavige geval, waarin sprake is van TIR-vervoer.

Indien niet het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer dan wel van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, wordt de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar deze is vastgesteld.

Wanneer is nu sprake van vaststellen van een overtreding of onregelmatigheid in de zin van artikel 10, derde lid, Vo. 719/91? Deze bewoordingen worden ook gebruikt in artikel 37 TIR-Overeenkomst, zelfs tweemaal. Ervan uitgaande dat artikel 10, derde lid, Vo. 719/91 een uitwerking is van artikel 37 TIR-Overeenkomst, dienen de bewoordingen 'vaststellen van een overtreding of onregelmatigheid' in het licht van die bepaling en in de context van de TIR-Overeenkomst te worden uitgelegd.

Ten eerste dient bekeken te worden wanneer sprake is van een overtreding of onregelmatigheid. Dit is niet gedefinieerd in Vo. 719/91 dan wel in de TIR-Overeenkomst. Aangesloten dient dan te worden bij de procedure indien die zouden verlopen zoals het is voorgeschreven. Een afwijking dan wel schending daarvan zou dan tot de conclusie leiden dat sprake is van een overtreding dan wel onregelmatigheid. In dat verband bepaalt de TIR-Overeenkomst dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR moeten worden aangeboden op het kantoor van vertrek (artikel 19 TIR-Overeenkomst). Het kantoor van vertrek maakt hiervan aantekening en houdt een exemplaar van het carnet achter.

In artikel 21 TIR-Overeenkomst is bepaald dat de goederen, en het wegvoertuig samen met het carnet TIR worden aangeboden bij het kantoor van doorgang dan wel bestemming. Met name het woord 'worden' duidt erop dat deze procedure nageleefd dient te worden (al is niet aangegeven door wie, zie de bespreking van het vierde cassatiemiddel). Indien de goederen, het voertuig noch het carnet TIR worden aangeboden bij het kantoor van doorgang (dan wel bestemming), leidt het geen twijfel dat dit in beginsel(25) beschouwd kan worden als een onregelmatigheid of overtreding. Maar hiervan kan het kantoor van doorgang in beginsel niet als eerste op de hoogte zijn.

Het feit dat het douanekantoor van doorgang, in casu gelegen in Spanje, bevestigt dat stempels en handtekeningen op een carnet TIR vals zijn, betekent niet dat dat kantoor ook daarmee de onregelmatigheid of overtreding in de zin van artikel 21 TIR-Overeenkomst vaststelt. Dit kantoor is zelfs niet op de hoogte van het veronderstelde vervoer naar Tunesië via Spanje. Immers, de carnets zijn geldig gemaakt in Nederland, van waaruit het transport is vertrokken, en als alles verder normaal zou verlopen zouden de carnets inclusief de goederen worden aangebracht bij de Spaanse douane, die de documenten van een (geldig) stempel zou voorzien en een exemplaar zou terugzenden aan het kantoor van vertrek in Nederland. In het onderhavige geval is een en ander niet normaal verlopen, en heeft geen aanbieding plaatsgevonden van de carnets. De Spaanse douane kon daarmee niet op de hoogte zijn van het betreffende transport, en kon dus zelfstandig niets vaststellen over het al dan niet regelmatig beëindigen van dit transport.

De bevestiging dat een onregelmatigheid of overtreding zich heeft voorgedaan, komt eerst aan het licht na vergaring van informatie afkomstig van verschillende bronnen, waarvan het informatie inwinnen bij het kantoor van doorgang er één is. Het kantoor van vertrek, in dit geval gelegen in Nederland, waar het TIR-vervoer begint, is derhalve in het algemeen het meest aangewezen kantoor om vast te stellen dat het voertuig met de goederen en het daarbij behorende carnet TIR nooit bij het kantoor van doorgang of bestemming is aangekomen.

Vervolgens stelt belanghebbende in het middel (zie punt 1.17 van het beroepschrift in cassatie), dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op belanghebbende de last rust bewijs te leveren dat de goederen in Spanje, althans niet in Nederland, aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Op grond van artikel 37 van de TIR-Overeenkomst zou de Nederlandse douane moeten bewijzen dat de goederen in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Artikel 37 TIR-Overeenkomst is een bepaling welke beoogt op internationaal niveau een regeling te treffen waaronder bij fictie de plaats van onregelmatigheid dan wel de overtreding kan worden vastgesteld. Voor de Gemeenschap, als verdragsluitende partij bij de TIR-Overeenkomst, is de betreffende bepaling slechts een kapstok voor de verdere onderlinge bevoegdheidsverdeling tussen de lidstaten in geval van onregelmatigheden, alsook de bewijslastverdeling tussen douaneautoriteiten en douaneschuldenaren. Men kan de artikelen 10, derde lid, Vo. 719/91 en artikel 2 Vo. 1593/91 (van toepassing in 1992) en de artikelen 454 en 455 TCDW (van toepassing in 1995) beschouwen als een nadere uitwerking van artikel 37 TIR-Overeenkomst. Op zichzelf beschouwd bevat artikel 37 TIR-Overeenkomst dan ook geen regel die de bewijslast op de douane dan wel op de houder van het carnet TIR legt. In zoverre slaagt het middelonderdeel dan ook niet. Dat betekent overigens niet dat daarmee vaststaat dat de bewijslast terecht op belanghebbende is gelegd. In het derde cassatiemiddel wordt namelijk eveneens geklaagd over de bewijslastverdeling, maar dan in verbinding met de vraag of het Hof had moeten vaststellen dat de inspecteur een kennisgeving van niet-zuivering al dan niet heeft doen toekomen aan belanghebbende.

Het tweede middel betreft een rechts- dan wel motiveringsklacht tegen de overweging van het Hof (r.o. 6.5, 6.10 en 6.14) dat belanghebbende haar stelling dat de goederen eerst in Spanje aan het douanetoezicht zijn onttrokken niet heeft onderbouwd, dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het vervoer (r.o 6.3) en dat de goederen derhalve in Nederland aan het douanetoezicht zijn onttrokken (r.o. 6.10).

In het derde middel wordt betoogd dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan dan wel essentiële vormvoorschriften heeft geschonden omdat het niet heeft vastgesteld dat belanghebbende tijdig in kennis is gesteld van de niet-zuivering van het document. Tevens heeft het Hof ten onrechte niet vastgesteld of de inspecteur belanghebbende erop heeft gewezen dat belanghebbende over een termijn van drie maanden beschikt om bewijs te leveren van de plaats waar de onregelmatigheid zich heeft voorgedaan dan wel van de regelmatigheid van het vervoer, waardoor ten onrechte de bewijslast op belanghebbende is gelegd.

In de onderdelen 2.2-2.8. van deze conclusie is al ingegaan op de in deze zaak toepasselijke regelgeving, en is aangegeven dat de verschillen tussen 10, derde lid, Vo. 719/91 jo. artikel 2 Vo.1593/91 enerzijds en de artikelen 454 en 455 TCDW anderzijds te verwaarlozen zijn. Bij de behandeling van dit derde cassatiemiddel moet die constatering genuanceerd worden, met name voor wat betreft de bewijstermijn die de aangever gegeven moet worden. Indien uitgegaan wordt van de regeling in het CDW en TCDW, is deze termijn één jaar. Ik verwijs hierbij naar de overwegingen 41 tot en met 49 van het arrest van het HvJEG van 23 maart 2000 ('Labis & Sagpol').(27) Daarentegen wordt voor de termijn voor het bewijs van de regelmatigheid van het vervoer in artikel 10, derde lid, Vo. 719/91 jo. artikel 2 Vo. 1593/91 verwezen naar artikel 11, tweede lid, TIR-Overeenkomst, waar een periode van drie maanden tot twee jaar wordt genoemd en geen vaste termijn. In verband met het rechtszekerheidsbeginsel heeft het HvJEG in de zaak BGL evenwel beslist dat de termijn dan twee jaar bedraagt, de voor belanghebbende in die zaak meest gunstige termijn(28). In die zaak ging het overigens om de vraag welke termijn van toepassing was ten aanzien van de garantstellende organisatie. Ik ga er echter van uit dat de overwegingen van het HvJEG evenzeer van toepassing zijn ten aanzien van de douaneschuldenaar in eigenlijke zin. De bewijstermijn die in de kennisgeving gegeven moet worden is dus 1 jaar (onder het TCDW) dan wel 2 jaar (onder de 'oude' regelgeving). Zoals zal blijken uit de hierna volgende onderdelen van deze conclusie kan in het midden blijven welke termijn de juiste is. Gezien de voorliggende feiten (hierna nog uitvoerig te bespreken) is dit voor het geding in cassatie niet van doorslaggevend belang.

Vooropgesteld zij dat belanghebbende, zoals de staatssecretaris terecht opmerkt, haar stellingen eerst in cassatie opwerpt. De stukken van het geding bevatten geen document waaruit zou blijken dat de inspecteur aan belanghebbende heeft medegedeeld dat een inbreuk is gepleegd dan wel dat een onregelmatigheid is begaan, waarbij belanghebbende een termijn is gegeven om bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Dit roept de vraag op of het middel, voorzover daarin wordt betoogd dat geen kennisgeving is gegeven, in cassatie behandeld kan worden. Immers, belanghebbende werpt deze stelling voor het eerst in cassatie op en de beantwoording daarvan vergt een onderzoek van feitelijke aard, dat in cassatie niet meer aan de orde kan komen.

Uit het arrest Van Schijndel van het HvJEG kan worden afgeleid dat dwingende regels van Gemeenschapsrecht door de nationale rechter ambtshalve moeten worden toegepast.(29) Dit vindt evenwel zijn begrenzing in de onmogelijkheid om in cassatie een onderzoek naar nieuwe feiten te doen. Twee recente arresten van de Hoge Raad bevestigen dit nog eens.(30) De Hoge Raad zal alleen ambtshalve tot cassatie overgaan indien de toepassing van het Gemeenschapsrecht niet afstuit op een gebrek aan feitelijke grondslag. Hetzelfde heeft te gelden in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende eerste in cassatie een beroep doet op het Gemeenschapsrecht.

Nu in het procesdossier een document met kennisgeving ontbreekt waarin belanghebbende een termijn wordt gegeven voor nader bewijs, is het verleidelijk om de conclusie te trekken dat een dergelijke kennisgeving niet is gegeven. Naar mijn mening gaat een dergelijke conclusie echter te ver. Dit zou speculatie omtrent de feiten inhouden. Niet uit te sluiten valt immers dat een dergelijke kennisgeving wel degelijk is gegeven, en zich gewoon in de archieven van de douane bevindt. In cassatie kan dat niet nader worden onderzocht, nu dat een onderzoek naar feitelijke omstandigheden zou vergen. De Hoge Raad kan naar ik meen dan ook niet de zaak zelf afdoen met als argument dat de inspecteur heeft verzuimd een kennisgeving van niet-zuivering met bewijstermijn te zenden aan belanghebbende. Dit eventuele verzuim kan in cassatie niet met zekerheid worden vastgesteld.

Het middel van belanghebbende keert zich met een rechts- en begrijpelijkheidsklacht voorts tegen 's Hofs oordeel voorzover daarin besloten ligt dat de bewijslast van de regelmatigheid van het vervoer en/of de plaats van de overtreding op belanghebbende rust. Ik meen dat deze klacht wel slaagt. In r.o. 6.2. en 6.3. oordeelt het Hof als volgt:

Ingevolge artikel 34, derde lid, van de Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (hierna: Verordening 2726/90) wordt - voorzover hier van belang - wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, tenzij bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Dienaangaande is in artikel 10, derde lid, van de Verordening 719/91 bepaald dat - voorzover hier van belang - wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, deze geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij het bewijs wordt geleverd van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

In het onderhavige geval zijn op de te retourneren kopieën van de carnets TIR, zoals uit de aannemelijke verklaring van de Spaanse douaneautoriteiten is gebleken, valse stempels geplaatst als waren de goederen aangebracht bij het kantoor van doorgang V, Spanje. Belanghebbende heeft geen enkel bewijs geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, noch is er enige andere aanwijzing voorhanden dat de goederen niet zouden zijn onttrokken aan het douanetoezicht.

In dit oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende door de inspecteur in staat is gesteld bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer dan wel de plaats waar de onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. De inspecteur heeft echter niet gesteld dat hij belanghebbende door middel van de geëigende procedure van de artikelen 454 en 455 TCDW in staat heeft gesteld het bedoelde bewijs te leveren. Zulks valt ook overigens niet uit de uitspraak van het Hof of de overige stukken van het geding op te maken.

Voorzover het middel aanvoert dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen enkel bewijs heeft geleverd van de regelmatigheid van het vervoer, onbegrijpelijk is dan wel op een onjuiste rechtsopvatting berust, slaagt het. In dit oordeel ligt immers besloten dat de bewijslast in het onderhavige geval op belanghebbende rust. De bewijslast kan echter eerst op belanghebbende worden gelegd, nadat de inspecteur belanghebbende volgens de procedure van de artikelen 454 en 455 TCDW een kennisgeving heeft gezonden. Het Hof had eerst moeten vaststellen dat de bedoelde kennisgeving is verzonden, alvorens de bewijslast op belanghebbende te leggen.

Terzake dient verwijzing te volgen. Nader moet worden onderzocht of de inspecteur belanghebbende een kennisgeving heeft doen toekomen, waarbij belanghebbende de mogelijkheid is gegeven bewijs te leveren van de regelmatigheid van het vervoer dan wel de plaats van onregelmatigheid. De Staatsecretaris voert in zijn beroepschrift in cassatie nog aan dat nu hier sprake is van onttrekking (en geen niet-zuivering) het niet zeker is of een kennisgeving moet worden gezonden aan belanghebbende.(31) In Hoge Raad, 11 april 2003, nr. 37.519, BNB 2003/252 is echter al geoordeeld dat een kennisgeving in een dergelijk geval moet worden verzonden, terwijl dit ook uit het arrest van het HvJEG inzake Labis & Sagpol(32) valt af te leiden. Dit argument snijdt mijns inziens geen hout.

Naar ik meen kan uit de stukken van het geding wél worden afgeleid dat, indien de inspecteur door middel van een kennisgeving wel een termijn voor bewijs zou hebben gegeven, de UTB is uitgereikt voordat die termijn zou zijn verlopen en zelfs voordat belanghebbende zou hebben kunnen reageren.

De feiten die mij tot de hierboven vermelde vaststelling brengen zijn de volgende. Eerst op 21 juni 1995 is aan het Douane Informatie Centrum (DIC)(33) bericht dat de stempels en handtekeningen op de carnets TIR niet overeenstemmen met de normaal gebruikte stempels en dat de in het geding zijnde carnets TIR niet bij het douanekantoor van doorgang (V te Spanje) zijn aangeboden.(34) Van dit bericht wordt de Directie Douane op 26 juni 1995 schriftelijk op de hoogte gebracht. Op 4 juli 1995 verzoekt de Directie Douane aan het DIC in het kader van het opstarten van het navorderingstraject om uit zoeken of de titularis van de carnets TIR nog bestaat en of de adresgegevens juist zijn.(35) Bij fax van 25 juli 1995 brengen de Belgische douaneautoriteiten het DIC op de hoogte van de juiste adresgegevens van belanghebbende.(36) Het DIC brengt op 9 augustus 1995 de Directie Douane van die adresgegevens op de hoogte.(37) Onmiddellijk daarna, op 10 augustus 1995, wordt vervolgens de UTB aan belanghebbende gezonden door het Douane District P.

Op zijn vroegst op 9 augustus 1995 wordt het Douane District P (waar de inspecteur formeel onder valt) in de procedure betrokken, en pas op dat moment is het Douane District op de hoogte van de juiste adresgegevens van belanghebbende. Dat is ook het eerste moment waarop een kennisgeving had kunnen worden verstuurd, hetgeen zoals al opgemerkt, niet vast te stellen valt nu een als zodanig op te vatten document niet aanwezig is bij de stukken van het geding.

Als we echter aannemen dat dit wel is gebeurd, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende niet voor het uitreiken van de UTB (10 augustus 1995) heeft kunnen reageren, laat staan dat belanghebbende in die korte periode getracht heeft bewijs te leveren. In haar bezwaarschrift van 23 augustus 1995(38) komt belanghebbende overigens niet met bewijzen, zij stelt dat zij zich niet kan verdedigen nu haar administratie (inclusief de documenten gerelateerd aan het TIR vervoer) is meegenomen door de Belgische douane, en zij mitsdien geen toegang tot eventueel bewijs heeft. Naar mijn mening heeft belanghebbende hiermee expliciet geen bewijs willen leveren, en verzoekt zij in wezen om op een later tijdstip, wanneer zij daartoe wel in staat is, met deze bewijsmiddelen te komen. Het lijkt erop dat dit ook zo wordt opgevat door de inspecteur.

Pas op 15 september 1997 wordt de correspondentie namelijk weer opgepakt, en schrijft de inspecteur belanghebbende dat hij door de Belgische douane is geïnformeerd dat de betreffende documenten geen deel uitmaken van het onderzoek, en verzoekt belanghebbende binnen drie weken met bewijsstukken te komen. Op 29 september 1997 antwoordt belanghebbende op deze brief en stelt dat haar administratie nog steeds bij de Belgische douane ligt en dat zij derhalve niet bij machte is zichzelf te verdedigen. Op 3 oktober 1997 wijst de inspecteur bij beschikking uiteindelijk het bezwaar af.

In de conclusie van A-G Stix-Hackl in de bij het HvJEG nog aanhangige zaken C-460/01 en C-104/02(41) wordt ook uitvoerig gesproken over de bewijstermijn, maar dan in relatie tot het tijdstip waarop lidstaten eigen middelen moeten afdragen. Deze zaken betreffen een niet-nakomingsprocedure waarin de Commissie Nederland en Duitsland verwijt dat zij niet tijdig de eigen middelen van de Gemeenschap ter beschikking hebben gesteld - doordat zij deze meerdere maanden na het verstrijken van de drie maanden termijn (artikel 379, tweede lid, TCDW) hebben 'geïnd' - en dat zij de daardoor verschuldigde vertragingsrente niet hebben betaald. Volgens de Commissie schenden de Lid-Staten daarmee onder andere artikel 379, tweede lid, derde volzin, TCDW. De A-G stelt als eerste vast (onderdeel 26) dat de Commissie en de Lid-Staten kennelijk uitgaan "van een verschillende voorstelling van de concrete maatregelen die de lidstaten na het verstrijken van de drie maanden termijn binnen twee tot hoogstens veertien dagen (artikel 218, lid 3, douanewetboek) hadden moeten nemen."

31. Aldus blijkt dat de beslissende administratieve handeling voor de door de Commissie uiteindelijk gestelde vertraagde afdracht van eigen middelen, de mededeling van de door onregelmatigheden in het douanevervoer ontstane douaneschuld aan de aangever is. Daarmee wordt het in casu op te lossen probleem gereduceerd tot de vraag of artikel 379, lid 2, derde volzin, van de uitvoeringsverordening de lidstaten verplicht, onmiddellijk na het verstrijken van de termijn de betalingsbeschikking inzake de douaneschulden tegenover de aangever vast te stellen.

32. Voor de onderhavige procedures betekent dit in de eerste plaats dat de verzoekschriften van de Commissie weliswaar zonder noodzaak verschillend zijn geformuleerd en zeker geen toonbeeld van duidelijkheid zijn, maar dat de verzoeken duidelijk zijn gericht op de vaststelling dat de schending van het Verdrag gelegen is in de te late afdracht van eigen middelen (artikel 2, lid 1, van verordening nr. 1552/89) door een te late vaststelling van de betalingsbeschikking tegen de aangevers (artikel 379, lid 2, derde volzin, van de uitvoeringsverordening).

33. Bovendien lijkt daarmee vast te staan dat de lidstaten in elk geval niet verplicht zijn, douaneschulden in principe binnen twee dagen (artikel 218, lid 3, douanewetboek) na de driemaandentermijn ook werkelijk af te dragen. Dit laatste is van belang voor de door de betrokken lidstaten aangevoerde praktische problemen, omdat daarmee duidelijk wordt dat de lidstaten zich er voor het argument dat de driemaandentermijn slechts een proceduretermijn is, bezwaarlijk op kunnen beroepen dat de aansprakelijkstelling van de aangever of de uitwinning van de gestelde zekerheid binnen twee dagen na afloop van de driemaandentermijn in de praktijk nauwelijks doenlijk is."

52. Het betoog van de lidstaten betreffende de praktische problemen rond het ontstaan van de douaneschuld is dus weinig overtuigend.

(...)

53. Zoals hiervóór (...) reeds is uiteengezet, volgt uit artikel 378, leden 1 en 2, van de uitvoeringsverordening een wettelijk vermoeden van het ontstaan van de douaneschuld en daarmee ook van het feit dat de aangever de schuldenaar is. Dit betekent dat het wettelijk vermoeden dat de aangever de schuldenaar is, reeds op een heel vroeg tijdstip ontstaat. Wanneer de driemaandentermijn verstrijkt zonder dat er iets is gebeurd, betekent dit slechts dat de schuldenaar voor het kantoor van vertrek definitief vaststaat."

Opmerkelijk in deze zaak is dat de Commissie, Nederland en Duitsland eensgezind zijn in hun opvatting dat de mededeling van de boeking (in de Nederlandse terminologie: de uitnodiging tot betaling) aan de aangever niet kan worden gedaan, dan nadat de bewijstermijn van artikel 379 TCDW is verlopen. Volgens de A-G hebben enerzijds de Commissie en anderzijds Nederland en Duitsland een verschillende opvatting omtrent het begrip "innen" zoals vermeld in artikel 379 TCDW. Volgens de lidstaten brengt de term "innen" met zich mee dat na ommekomst van de bewijstermijn aanstonds moet worden begonnen met de 'daadwerkelijke invordering' of de 'uitwinning van zekerheden'. Het geschil spitst zich in de visie van de A-G uiteindelijk met name toe op de vraag hoe snel de mededeling van de boeking moet worden verricht na afloop van de bewijstermijn. De Commissie stelt dat de mededeling van de boeking binnen 3 dagen na afloop van de bewijstermijn moet plaatsvinden, waaruit volgt dat vanaf dat moment vertragingsrente dient te worden vergoed door de lidstaten. Nederland en Duitsland betogen dat zij enige maanden meer nodig hebben om de mededeling te kunnen verrichten omdat zij de hoogte van de verschuldigde rechten moeten berekenen (hetgeen ingewikkeld zou zijn), en de schuldenaar van de rechten nog moeten aanwijzen. Uiteindelijk schaart de A-G zich aan de zijde van de Commissie, omdat de praktische problemen waarvan de lidstaten gewag maken reeds tijdens het verloop van de bewijstermijn kunnen worden opgelost, zodat niets een snelle boeking van de douaneschuld na afloop van de bewijstermijn in de weg staat.

Niettemin kan men twijfelen over het antwoord op de vraag of de mededeling van de boeking eerst kan worden gedaan nadat de bewijstermijn is verlopen. Hierna zal ik daar nader op ingaan. Aanleiding daartoe is een uitspraak van het Bundesfinanzhof omtrent deze problematiek.

Gezien de lijn van de Nederlandse jurisprudentie is de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 6 december 2001(43) opmerkelijk. Het betrof in dit geval partijen melkpoeder die in Duitsland in augustus 1994 onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst met als kantoor van bestemming V te Spanje. Omdat exemplaar nummer 5 van de T1 aangifte niet was terug ontvangen, werd de aangever per brief van 27 februari 1995 hiervan op de hoogte gesteld en werd verzocht om informatie. Na ontvangst daarvan, stelde de Duitse douane daarop een onderzoek in. Per brief van 30 juni 1995 werd belanghebbende gevraagd om binnen een termijn van drie maanden bewijs te leveren. Op 2 augustus 1995 - derhalve binnen de termijn van drie maanden van het hier toepasselijke artikel 379 TCDW - heeft de Duitse douane een UTB ('Steuerbescheid') opgelegd. De uitspraak op bezwaar ('Einsprunchsentscheidung') volgt kennelijk na het verstrijken van de drie maanden termijn.(44)

De feiten in de zaak zijn kort gezegd en voorzover van belang de volgende. Belanghebbende Honeywell/ASA, heeft in juni 1994 goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer geplaatst. De goederen moesten uiterlijk op 17 juni 1994 worden aangebracht op kantoor van bestemming in Italië. Omdat het kantoor van vertrek geen terugzendingsexemplaar had ontvangen, werd belanghebbende bij brief van 10 februari 1995 in kennisgesteld van de niet zuivering, en werd aan belanghebbende tot 2 maart 1995 de tijd gegeven om met nader bewijs te komen omtrent de regelmatigheid van het vervoer of de verblijfplaats van de goederen. Belanghebbende reageert bij brief van 20 februari 1995, en stelt dat de onregelmatigheid of overtreding in Italië heeft plaatsgevonden, maar legt geen bewijsstukken over. De Duitse douane verzoekt de Italiaanse douane diverse malen om inlichtingen, pas in juni 1997 krijgt zij het antwoord dat de goederen nooit zijn aangebracht bij de Italiaanse douane. Daarvoor, op 28 mei 1997, heeft de Duitse douane aan belanghebbende al de mededeling van de boeking gedaan. De Duitse douane houdt het daartegen door belanghebbende ingediende bezwaar lange tijd aan. Tijdens de bezwaarfase geeft de Duitse douane bij brief van 15 januari 1999 belanghebbende de mogelijkheid om met nader bewijs te komen op uiterlijk 15 april 1999 (derhalve een termijn van drie maanden). Een reactie van belanghebbende blijft uit, en de Duitse douane wijst het bezwaar uiteindelijk af bij beschikking van 17 augustus 1999.

Voor het argument dat de beschermingsfunctie van artikel 379 TCDW voldoende is gewaarborgd onder de omstandigheden als beschreven door Hessiches Finanzgericht valt inderdaad wel wat te zeggen. Immers, de aangever heeft dan nog altijd voldoende mogelijkheden om met bewijzen te komen, en via de uitspraak op bezwaar kan een eventueel ten onrechte medegedeelde douaneschuld nog altijd worden teruggedraaid. Het HvJEG lijkt overigens ook de bescherming van de aangever in de zaak Lensing & Brockhausen als belangrijke doelstelling van de bewijstermijn te onderschrijven, al zegt zij dit niet met zoveel woorden. Daarbij kan gewezen worden op de specifieke omstandigheden waaronder het arrest Lensing & Brockhausen is gewezen. In die zaak wenste de Duitse douane immers niet terug te treden, hoewel inmiddels vaststond dat de goederen in België waren aangekomen. Duitsland wilde met name niet terugtreden nu de navorderingstermijn was verlopen, en de Belgische douane dus niet meer in staat was om over te gaan tot inning van de rechten. Men zou kunnen zeggen dat het HvJEG wel moest concluderen tot de onbevoegdheid tot inning van Duitsland. Anderzijds, in het licht van het arrest Labis & Sagpol(48) mag men zich afvragen wat er overblijft van de rechtsbeschermingsfunctie van de kennisgeving, indien het HvJEG dit standpunt van het Bundesfinanzhof zou volgen.(49) Voorts pleit de systematiek van het CDW tegen dit standpunt.

Het door het Bundesfinanzhof gebruikte argument dat de 'inning' van de douaneschuld pas definitief wordt na het nemen van een beschikking op een bezwaar tegen een mededeling van een boeking, lijkt vanuit de systematiek van het CDW moeilijk verdedigbaar. Naar Nederlands spraakgebruik lijkt de term 'inning' overigens te wijzen op het al bestaan van een douaneschuld. Immers, het innen komt pas aan de orde indien de schuld reeds vaststaat. Het CDW hanteert evenwel een eigen terminologie (die overigens niet altijd even gelukkig is). De term 'innen' uit artikel 379 TCDW lijkt te verwijzen naar Hoofdstuk III van Titel VII van het CDW dat in de Nederlandse taalversie het opschrift 'Invordering van het bedrag van de douaneschuld' draagt. Dit blijkt met name uit enkele andere taalversies. In de Duitse taalversie spreekt artikel 379 TCDW over 'erheben' en luidt het opschrift van vermeld hoofdstuk van het CDW 'Erhebung des Zollschuldbetrag'. In het Engels spreekt men respectievelijk over 'recovery' en 'Recovery of the amount of the customs debt', in het Frans over respectievelijk 'recouvrer' en 'recouvrement du montant de la dette douaniere'. In artikel 454, derde lid, TCDW (de specifieke bepaling voor TIR vervoer) wordt gesproken van 'invorderen', 'levied' (Engels), 'erhoben' (Duits) en 'percus' (Frans). Onder de 'oude' Vo. 719/91 (ook specifiek van toepassing op TIR vervoer) werd tenslotte gesproken van 'innen', 'levied' (Engels), 'erhoben' (Duits) en 'percus' (Frans).

Hoofdstuk III van Titel VII van het CDW handelt met name over de boeking en de mededeling van de douaneschuld aan de schuldenaar (afdeling 1) en de termijn en wijzen van betaling van het bedrag aan rechten (afdeling 2). Indien de term 'innen' uit artikel 379 TCDW inderdaad zo moet worden uitgelegd dat het terugslaat op vermeld hoofdstuk van het CDW, kan het niet anders zijn dan dat onder 'innen' tevens moet worden begrepen het mededelen van de boeking, of te wel de uitreiking van een UTB.(50) Uit het arrest Lensing & Brockhausen volgt dan noodzakelijkerwijze dat pas kan worden overgegaan tot het uitreiken van een UTB (innen) nadat de bewijstermijn is verlopen. Daarbij kan nog worden opgemerkt dat in het stelsel van het CDW de materiële douaneschuld is geregeld in Hoofdstuk II van Titel VII van het CDW. Het geven van de kennisgeving en daarmee een bewijstermijn is dan kennelijk noodzakelijk om te kunnen komen tot het ontstaan van de materiële douaneschuld. Zo bezien is de bewijstermijn een essentiële voorwaarde voor het ontstaan van de douaneschuld, en dan in het bijzonder de plaats daarvan alsook de aanwijzing van de schuldenaar.

Deze jurisprudentie van de Tariefcommissie brengt mij wel op een ander punt dat in de onderhavige zaak nog van belang is. Uit de hiervoor al gememoreerde feiten blijkt namelijk dat de Nederlandse douane pas vlak voor het verlopen van de navorderingstermijn van drie jaar definitief kon vaststellen dat er sprake was van valse stempels.(52) Zou de Nederlandse douane moeten wachten met het uitreiken van de UTB totdat de bewijstermijn was verlopen, dan zou zij daar niet meer rechtsgeldig toe kunnen overgaan. Vindt de vaststelling van de onregelmatigheid of overtreding dus plaats vlak voor het verstrijken van de navorderingstermijn, dan leidt de verplichting tot het geven van de bewijstermijn tot een verkorting van de drie jaar bedragende navorderingstermijn, met de te geven bewijstermijn. In het onderhavige geval klemt dit te meer, nu bij TIR vervoer deze termijn in elk geval gesteld moet worden op één jaar en wellicht zelfs op twee jaar (indien hier de 'oude' regelgeving moet worden toegepast, zie onderdeel 2.23.).

Zoals al uitvoerig aangegeven in de onderdelen 2.29.-2.32. van deze conclusie, slaagt het middel en zal verwijzing moeten volgen. Het Hof zal nader moeten onderzoeken of een kennisgeving met mogelijkheid tot bewijs en een termijn daarvoor is verstrekt aan belanghebbende.

Is een dergelijke kennisgeving niet verstrekt, dan dient het Hof de UTB te vernietigen (Hoge Raad, 11 april 2003, nr. 37.519, BNB 2003/252). Hoewel hier een bijzondere situatie aan de orde is (de niet-zuivering kwam eerst aan het licht vlak voor het verlopen van de navorderingstermijn), was de inspecteur niet ontslagen van zijn verplichting om belanghebbende in kennis te stellen van de onregelmatigheid en deze in staat te stellen bewijs te leveren binnen een termijn van 1 jaar dan wel 2 jaar. Voor de goede orde: de in het onderhavige geval opgelegde UTB kan naar mijn mening niet worden aangemerkt als de betreffende kennisgeving, nu daarin niet de gelegenheid wordt geboden om bewijs te leveren, en daarin ook geen bewijstermijn is gegeven. Dit was wellicht een mogelijkheid geweest voor de inspecteur gezien de toch wel bijzondere situatie, maar daar heeft hij in het onderhavige geval in elk geval geen gebruik van gemaakt.

a. a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede de personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;

b) alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken.

2. Eveneens is hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de voorlopige opslag of de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst."

a. a) de in de Lid-Staten geldende bepalingen waarbij onder bepaalde voorwaarden tot betaling van een douaneschuld zijn gehouden andere personen naast die welke in deze verordening zijn bedoeld, met inbegrip van hen die overeenkomstig artikel 6 van Verordening (EEG) nr. 3632/85 beroepshalve douaneaangiften doen;

b) de verplichtingen waaraan borgen zijn onderworpen voor de betaling van de douaneschuld waarvoor zij zich borg hebben gesteld."

Douaneschuldenaar op grond van artikel 4, tweede lid, Vo. Douaneschuldenaar

De TIR-Overeenkomst bepaalt dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR dienen te worden aangeboden op het douanekantoor van vertrek (artikel 19)(57). Ook op ieder douanekantoor van doorgang alsmede op de douanekantoren van bestemming worden het wegvoertuig met de lading en het daarop betrekking hebbende carnet TIR ter controle aan de douaneautoriteiten aangeboden (artikel 21). Het carnet TIR wordt onmiddellijk gezuiverd bij aankomst van de lading op het douanekantoor van bestemming, mits de goederen dan onder een andere douaneregeling worden geplaatst of ten invoer tot verbruik worden aangegeven (artikel 28).

Uit deze bepalingen blijkt echter niet op wie deze verplichtingen rusten. Een concretere aanwijzing in dit verband lijkt te volgen uit de artikelen 39 en 40 TIR-Overeenkomst, die vallen onder hoofdstuk IV van de TIR Overeenkomst met als titel 'Onregelmatigheden'. Artikel 39 bepaalt dat wanneer het TIR-vervoer anderszins als regelmatig wordt beschouwd, ook de verschillen tussen de gegevens op het goederenmanifest van het carnet TIR en de inhoud van het wegvoertuig niet worden beschouwd als inbreuken door de houder van het carnet TIR wanneer ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat deze verschillen niet zijn te wijten aan bewust of uit nalatigheid gemaakte fouten bij het laden of het verzenden van de goederen of bij het opmaken van het manifest.

Artikel 40 bepaalt dat de douaneautoriteiten de houder van het carnet TIR niet verantwoordelijk stellen voor bepaalde verschillen, indien deze in feite betrekking hebben op de douaneregelingen van voor of na het TIR-vervoer en waarbij de houder niet was betrokken. Met houder wordt overigens naar mijn mening bedoeld de persoon te wiens name het document TIR is gesteld. Dit leid ik af uit het carnet TIR zelf en met name uit nummer 4, waarin de houder van het carnet TIR zijn naam en adresgegevens dient te vermelden. Uit de twee bepalingen zou afgeleid kunnen worden dat een verschil tussen de gegevens op het carnet TIR en de feitelijk aanwezige goederen aangemerkt wordt als een inbreuk door de houder van het carnet TIR. Dit impliceert dan dat de houder van het carnet TIR in ieder geval verantwoordelijk is voor de juistheid van de gegevens op het carnet gebaseerd op de bij de douane aangebrachte goederen.

Het feit dat onderdeel 'o' expliciet is opgenomen in de TIR-Overeenkomst, zou men kunnen beschouwen als een noodzakelijke verduidelijking van de TIR-Overeenkomst. Pas in 2002 volgt uit de TIR-Overeenkomst duidelijk welke verplichtingen rusten op de houder van een carnet TIR.

Wat er van het voorgaande zij, uit de TIR-Overeenkomst, zoals deze luidde ten tijde van de onderhavige feiten, bleek niet welke plichten er op de houder van een carnet TIR rusten. Derhalve behelst de tekst van de TIR-Overeenkomst zoals die luidde ten tijde van het onderhavige geschil naar mijn mening geen bepalingen die duidelijke en nauwkeurige verplichtingen voor de houder van het carnet TIR inhouden. Slechts met veel goede wil zou men een verplichting voor de houder van het carnet TIR kunnen afleiden uit de TIR-Overeenkomst. Men zou in dat kader op de onderlinge samenhang van de artikelen 19, 21, 28, 39 en 40 kunnen wijzen, en daaruit vervolgens als het ware een verplichting voor de houder van het carnet kunnen afleiden. Daarmee is naar mijn mening echter niet voldaan aan het vereiste dat sprake dient te zijn van een duidelijke en nauwkeurige verplichting van de houder van het carnet TIR in de zin van het hiervoor aangehaalde arrest Demirel(59).

Daarbij komt dat eveneens in de zin van het arrest Demirel, voor de 'uitvoering en werking' van de bepalingen van de TIR-Overeenkomst, 'nadere behandeling' door middel van uitvoeringsverordeningen noodzakelijk is. Hoewel de TIR-Overeenkomst op bepaalde punten gedetailleerde regels geeft, zal toch inpassing in het communautaire douanesysteem moeten plaatsvinden om volledige uitvoering te kunnen geven aan de doelstellingen van de TIR-Overeenkomst. Daarmee kom ik op een volgend punt. Een verplichting tot zuivering van het carnet TIR voor de houder van dit carnet volgt ook niet duidelijk en nauwkeurig uit de communautaire regelgeving. Het Hof heeft in haar oordeel nog verwezen naar Vo. 2726/90 inzake communautair douanevervoer. Zoals al opgemerkt in onderdeel 2.5. van deze conclusie, die verordening kan hier niet worden toegepast nu TIR-vervoer niet is aan te merken als communautair douanevervoer. Weliswaar heeft het HvJEG in de zaak Liberexim(60) de bepalingen inzake communautair douanevervoer 'analoog' toegepast op het TIR-vervoer, ik zie geen aanleiding dat in het onderhavige geval te doen. Vermoedelijk is het HvJEG gemakshalve voorbijgegaan aan de specifieke TIR-verordeningen die van toepassing waren op de feiten in de zaak Liberexim. Bovendien kan er op worden gewezen dat deze 'analoge toepassing' uiteindelijk geen gevolgen had voor het eindoordeel van het HvJEG. Had het HvJEG namelijk wel de specifieke TIR verordeningen toegepast, dan was deze in de specifieke omstandigheden van dat geval tot hetzelfde resultaat gekomen (het ging daar onder meer om de vraag waar de onttrekking had plaatsgevonden, in de situatie waarin twee handelingen in verschillende lidstaten beiden kunnen kwalificeren als onttrekking).