Parket bij de Hoge Raad, 12-05-2006, AR5759, 40450

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

0. Inleiding

Deze zaak gaat over de vraag of de werkelijke leiding van X Beheer BV (hierna: belanghebbende) in 1996 van Nederland naar België is verplaatst en zo ja, wanneer precies. Het antwoord op die vraag bepaalt of haar winst over 1996 geheel of gedeeltelijk in Nederland belastbaar is. Belanghebbende is overigens in 1996 ontbonden. Met deze zaak hangen samen de zaak met nummer 40.451, die handelt over de heffing van vennootschapsbelasting ten name van haar zustermaatschappij X Holding BV, en de zaken met de nummers 40.452 en 40.453 die gaan over de heffing van inkomstenbelasting ten name van respectievelijk X1 en X2; zij bezaten ieder 50 procent van de aandelen in beide vennootschappen. X1 en X2 zijn op of omstreeks 31 mei 1996 geëmigreerd naar België en ontvingen later in dat jaar uitkeringen als gevolg van de liquidaties van belanghebbende en haar zustermaatschappij. In de genoemde drie zaken neem ik eveneens een conclusie.

1. Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende is opgericht op 8 februari 1991 door X1 en X2 onder de naam C BV. Beide oprichters bezaten 50% van de aandelen. Op 21 november 1991 zijn de aandelen in belanghebbende gecertificeerd, op 19 maart 1996 zijn ze gedecertificeerd.

1.2 Op 15 juli 1991 heeft belanghebbende de aandelen in D BV (hierna: D) gekocht van E BV, wier naam nadien gewijzigd is in X Holding BV. Vanaf 1 januari 1992 tot 1 januari 1996 vormde belanghebbende een fiscale eenheid met D. Op 28 mei 1996 heeft belanghebbende de aandelen in D verkocht aan een nieuw opgerichte vennootschap, F BV.

1.3 Op 19 maart 1996 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) van belanghebbende besloten om de statuten van belanghebbende te wijzigen en om de feitelijke vestigingsplaats van belanghebbende over te brengen naar R in België. Deze vergadering is gehouden ten kantore van notaris I te Q.

1.4 Op 28 mei 1996 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd ten overstaan van notaris I te Q. De naam C BV werd toen gewijzigd in X Beheer BV.

1.5 Op of omstreeks 31 mei 1996 zijn X1 en X2 geëmigreerd naar België. Ze zijn op die datum inwoner van België geworden.

1.6 Op 5 juni 1996 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd ten overstaan van een Belgische notaris. Belanghebbende wordt in België een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BVBA). Op 9 juli 1996 zijn de gewijzigde statuten neergelegd op de griffie van de Rechtbank van Koophandel te R.

1.7 Belanghebbende heeft met ingang van 1 juni 1996 aangifte gedaan voor de Belgische vennootschapsbelasting. Er is in België daadwerkelijk vennootschapsbelasting geheven.

1.8 De directie van belanghebbende heeft aan een Belgische bedrijfsrevisor opdracht gegeven om verslag uit te brengen over de staat van activa en passiva per 31 mei 1996. Het verslag is op 5 augustus 1996 uitgebracht. Daarin valt te lezen dat het is uitgebracht met het oog op de voorgenomen ontbinding van de vennootschap

1.9 De ava van belanghebbende heeft op 9 augustus 1996 besloten tot liquidatie van belanghebbende. Op 30 augustus 1996 heeft de ava de vereffening gesloten. De liquidatie-uitkering bedroeg ƒ 3.905.654. De activa van belanghebbende bestonden toen nagenoeg geheel uit een vordering op D.

1.10 In haar Nederlandse aangifte vennootschapsbelasting 1996 verantwoordt belanghebbende een belastbaar bedrag van nihil en een belastbare winst van ƒ 2.083. De Inspecteur heeft met dagtekening 15 december 1999 een aanslag opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 72.083 en een belastbaar bedrag van ƒ 69.625 in verband met een nog te verrekenen voorvoegingsverlies van ƒ 2.458.

1.11 Belanghebbende heeft tegen deze aanslag met dagtekening 13 januari 2000 bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2001 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

4.4. De verdragswoonplaats van een vennootschap is, naar belanghebbende terecht stelt, echter een louter feitelijk begrip. Dat geldt naar het oordeel van het Hof ook voor de onderworpenheid. Vast staat dat er in België feitelijk vennootschapsbelasting is geheven. Voor een fiscale duiding van de feiten of fraus legis is naar het oordeel van het Hof bij woonplaatsbepaling voor de toepassing van een verdrag om die zelfde reden geen plaats. De tie-breaker komt alleen aan de orde wanneer er een dubbele woonplaats is.

4.6. Achtereenvolgens gelet op onder meer hetgeen in de vergadering van aandeelhouders van 19 maart 1996 is besloten, de inhoud van de statutenwijziging van 28 mei 1996, de feitelijke verhuizing van de aandeelhouders naar België rond 30 mei 1996, de in België verrichte werkzaamheden voor belanghebbende als bedoeld in onderdeel 2.10 van deze uitspraak(3) en de voor een Belgische notaris vastgestelde statuten van 5 juni 1996, moet het er voor worden gehouden dat belanghebbende vanaf 31 mei 1996 feitelijk in België is gevestigd en vanaf die datum inwoner werd van België. De Inspecteur heeft althans met wat hij heeft gesteld het Hof onvoldoende reden gegeven aan te nemen dat de feitelijke leiding(4) van belanghebbende in Nederland is achtergebleven toen de aandeelhouders naar België verhuisden.

4.7. Het hiervoor overwogene heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg, dat in dit geval na 30 mei 1996 de verdragswoonplaats van belanghebbende niet Nederland maar België was. Het gelijk is daarom aan de zijde van belanghebbende, zodat de belastbare winst overeenkomstig de aangifte fl. 2.083,= bedraagt.

1.13 Het Hof vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Voorts kent het Hof belanghebbende op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een schadevergoeding toe ter zake van de in de bezwaarfase gemaakte kosten.

1.14 Bij geschrift van 18 december 2003 heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie aangetekend. De Staatssecretaris betoogt, kort samengevat, (1) dat de feitelijke onderworpenheid van belanghebbende aan de Belgische belastingheffing niet relevant is, (2) dat de in r.o. 4.6 van de hofuitspraak opgesomde feiten niet het oordeel kunnen dragen dat de werkelijke leiding van belanghebbende na 30 mei 1996 in België is gelegen en (3) dat belanghebbende na het besluit tot haar ontbinding op 19 maart 1996 slechts uitvoeringshandelingen heeft verricht en dus geen werkelijke leiding in België meer nodig heeft gehad. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend en heeft belanghebbende een conclusie van dupliek ingezonden.

2. Beschouwing

In de bijlage bij deze conclusie ga ik in op de kwestie van de vestigingsplaats van een besloten vennootschap (hierna: BV), wier werkelijke leiding verplaatst is naar België. Aan de orde komen onder meer de onderworpenheid aan de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting en het verdragsinwonerschap van een dergelijke BV. Ik volsta hier met een verwijzing naar de bijlage, die ook behoort bij mijn conclusies met de nummers 39.225 en 40.451.

3. Beoordeling van het middel

3.1 Het Hof overweegt in r.o. 4.4 dat het vereiste van onderworpenheid (naar ik begrijp: als bedoeld in artikel 4, § 1, van het Verdrag) een louter feitelijk begrip is. Aan dat vereiste is naar de opvatting van het Hof voldaan, omdat in België feitelijk vennootschapsbelasting is geheven. De klacht van de Staatssecretaris, dat de feitelijke onderworpenheid van belanghebbende aan de Belgische belastingheffing niet relevant is, slaagt mijns inziens. Het Hof heeft volgens mij een onjuiste maatstaf gehanteerd. Het gaat in artikel 4, § 1, van het Verdrag om onderworpenheid naar het recht (zie 4.2 van de bijlage bij deze conclusie). Dat feitelijk belasting is geheven in België is niet van doorslaggevend belang. Doorslaggevend is of belanghebbende rechtens volledig onderworpen was aan de belasting in België. Het lijkt erop dat dat het geval is. In de onderdelen 2 en volgende van de bijlage bij deze conclusie wordt uiteengezet dat een BV wier werkelijke leiding verplaatst is naar België daar op grond van het WIB aan de belasting is onderworpen. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende eerst bij de publicatie van haar gewijzigde statuten (op 9 juli 1996) in België rechtspersoonlijkheid heeft verkregen en toen aan de vennootschapsbelasting aldaar is onderworpen, is waarschijnlijk achterhaald door het arrest Überseering. Voor zover belanghebbende niet onderworpen is aan de vennootschapsbelasting valt zij volgens mij onder de heffing van de rechtspersonenbelasting. Het object van de rechtspersonenbelasting is weliswaar beperkt tot een aantal bronnen, maar er is geen territoriale beperking aangebracht in het WIB. Ook inkomsten uit buitenlandse bronnen kunnen erdoor getroffen worden, zodat de rechtspersonenbelasting een volledige onderworpenheid kent. Ervan uitgaande dat de leiding van belanghebbende is verplaatst naar België, is zij dus naar het zich laat aanzien onderworpen aan de vennootschapsbelasting of de rechtspersonenbelasting. De uitspraak van het Hof kan hoe dan ook niet in stand blijven en verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de volledige onderworpenheid van belanghebbende aan de Belgische belasting. Redengevend voor de verwijzing is dat de Hoge Raad de zaak niet zelf kan afdoen, omdat hij zich ingevolge artikel 79, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de rechterlijke organisatie niet uitlaat over de uitleg van buitenlands recht.(5)

3.2 Het Hof kondigt in r.o. 4.4 aan de verdragswoonplaats van belanghebbende te gaan bepalen. Het resultaat van 's Hofs plaatsbepaling staat vermeld in r.o. 4.7: de verdragswoonplaats is naar ik begrijp per 31 mei 1996 in België gelegen. Heeft het Hof als beslissend criterium de plaats van werkelijke leiding gehanteerd? In r.o. 4.6 wordt geschreven over de feitelijke leiding van belanghebbende, en daarmee wordt duidelijk dat het Hof de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende als haar verdragswoonplaats aanmerkt. Dat oordeel gaat uit van een juiste rechtsopvatting. Toch is het Hof hier onvolledig geweest. Het Hof heeft twee stellingen van de Inspecteur onbesproken gelaten. De eerste luidt dat een vennootschap in ontbinding zich naar Belgisch recht niet kan verplaatsen (behoudens na tussenkomst van de rechtbank), zodat de leiding van belanghebbende niet in België terecht is gekomen. De tweede stelling luidt dat er na 30 mei 1996 slechts uitvoeringshandelingen door belanghebbende zijn verricht en geen leiding is uitgeoefend, zodat belanghebbende zich daarom niet in België heeft gevestigd. Het Hof heeft deze tweede stelling slechts impliciet verworpen. Immers, volgens r.o. 4.3. was de activiteit van belanghebbende na 30 mei 1996 nog slechts gericht op liquidatie, en blijkens r.o. 4.6 en 4.7 had zij toen nog steeds een werkelijke leiding, en wel in België. De Staatssecretaris herhaalt de stellingen van de inspecteur, die een feitelijk onderzoek vergen. Het verwijzingshof dient beide stellingen alsnog te onderzoeken.

3.3 Het Hof schrijft in r.o. 4.5 over passieve vennootschappen. Ik ben die term niet tegengekomen in de gedingstukken(6), maar ken haar uit parlementaire stukken. Daar is de passieve vennootschap omschreven als de vennootschap wier werkzaamheden niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer.(7) Het Hof doelt hier waarschijnlijk op vennootschappen met enkel passief vermogensbeheer, in elk geval heeft het Hof het oog op kasgeldvennootschappen i.o. (zie r.o. 4.5) Het Hof beweert dat dit soort vennootschappen (...) eenvoudig door grootaandeelhouders (kan) worden meegenomen wanneer de laatsten zelf emigreren.

Dat lijkt mij te simpel gesteld, omdat de woonplaats van de grootaandeelhouders van een kasgeldvennootschap één van de vele factoren is die bepalen waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend. Vermoedelijk heeft het Hof vergeten aan het woord grootaandeelhouders toe te voegen: "die tezamen de directie en werkelijke leiding vormen". Ook bij de opsomming van de feiten miste ik de vaststelling door het Hof dat X1 en X2, die ieder 50% van de aandelen van belanghebbende bezitten, haar directie en werkelijke leiding voeren. Ik kan mij overigens vinden in de stelling van het Hof dat kasgeldvennootschappen door haar grootaandeelhouders die de werkelijke leiding hebben, doorgaans eenvoudig kunnen worden verplaatst, en wel door zelf te emigreren. Maar dan moeten ze haar administratie en banktegoeden naar het buitenland meenemen en voortaan daar beslissen.

3.5 Het betoog van de Staatssecretaris, dat belanghebbende na het besluit tot haar ontbinding op 19 maart 1996 slechts uitvoeringshandelingen heeft verricht en dus geen werkelijke leiding in België meer nodig heeft gehad, snijdt mijns inziens geen hout gelet op hetgeen ik betoog in 5.3 van de bijlage bij deze conclusie.

4. Na verwijzing

Na verwijzing dient het verwijzingshof de vraag te beantwoorden of belanghebbende naar Belgisch recht inwoner van België is geworden. Voorts moet de vraag worden beantwoord of en zo ja, vanaf welke datum, de werkelijke leiding van belanghebbende (de verdragswoonplaats) is verplaatst naar België; de kwestie van de onderworpenheid komt dan ook aan de orde.

5. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Bijlage bij de conclusies met nummers 39.225, 40.450 en 40.451 van A-G Van Ballegooijen van 31 augustus 2004

1. De vestigingsplaats van een besloten vennootschap in Nederland

Volgens vaste jurisprudentie is de vestigingsplaats van een lichaam de plaats waar zijn werkelijke leiding zich bevindt. Ik verwijs naar aantekening 23 op artikel 4 van de AWR in de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie.

1.2 In artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb 1969 is de vestigingsplaatsfictie voor de heffing van de vennootschapsbelasting geformuleerd. Dezelfde formule is te lezen (althans nog in 1996) in artikel 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Heeft de oprichting van een besloten vennootschap (hierna: BV) plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt zij voor deze twee heffingen geacht in Nederland gevestigd te zijn, ook wanneer bijvoorbeeld haar werkelijke leiding is verplaatst naar het buitenland. De vennootschap is dan mogelijk een 'dual resident' geworden. Er is geen reden om te veronderstellen dat de vestigingsplaatsfictie niet geldt (1) wanneer een besloten vennootschap vóór de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar het buitenland in ontbinding is geraakt of (2) wanneer zij bij de verplaatsing van haar leiding naar België het rechtskleed van BVBA krijgt aangetrokken en dus twee rechtsvormen heeft. De vestigingsplaatsfictie kan daarentegen wel opzij worden gezet bij de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(1) (hierna: het Verdrag).

2 De zetelverplaatsing van een BV naar België

2.2 De zetelverplaatsing van een BV naar België ging in de praktijk vroeger als volgt.(3) In Nederland besluit de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) om de zetel van de werkelijke leiding naar België te verplaatsen. Deze verplaatsing wordt door een in België gehouden ava ten overstaan van een Belgische notaris bekrachtigd. In diezelfde ava wordt besloten de statuten aan te passen aan het Belgische recht. Zo wordt het kapitaal uitgedrukt in franken en verdwijnen in haar naam de letters BV, waarvoor in de plaats komen de letters BVBA. De statutaire zetel in Nederland wordt niet gewijzigd, maar er wordt een zetel van de effectieve leiding in België aangewezen. De Belgische notaris bekrachtigt daarna de regularisatie van de statuten aan de Belgische vennootschapswetgeving. De nieuwe statuten hebben alleen gevolgen voor de Belgische rechtssfeer. De BV neemt in het Belgische rechtsverkeer de rechtsvorm aan van een BVBA, de meest bij de BV gelegen rechtsfiguur. Zonder deze omzetting bestond het gevaar van nietigverklaring ex nunc door de rechter. Ondertussen blijft volgens de incorporatieleer het Nederlands vennootschapsrecht van toepassing op de BV. Het vorenstaande betekent onder meer dat bij een volledige liquidatie van de vennootschap zowel naar Belgisch recht als naar Nederlands recht moet worden gehandeld. Dat laat toe dat twee ontbindingsbesluiten worden genomen.

2.3 Een complicatie vormt de Belgische Vennootschapswet van 13 april 1995 die op 1 juli 1996 in werking is getreden. In deze wet is bepaald dat een vennootschap zoals een BVBA eerst rechtspersoonlijkheid verkrijgt door neerlegging van de oprichtingsakte of een uittreksel daaruit in het handelsregister ter griffie van de Rechtbank van Koophandel.(4) Eerst vanaf dat moment is er pas sprake van onderworpenheid van de BVBA aan de Belgische vennootschapsbelasting. Vóór die tijd geldt een fiscale transparantie, althans voor zover de preconstitutieve verrichtingen niet tijdig door de vennootschap worden overgenomen. Niet duidelijk is of de formaliteit van nederlegging indertijd ook als een constitutief vereiste werd gezien voor de erkenning van de rechtspersoonlijkheid van een van oorsprong buitenlandse vennootschap waarvan de zetel naar België is verplaatst.(5)

Uit het arrest Überseering volgt dat een BV wier werkelijke leiding van Nederland naar België wordt overgebracht, daar rechtspersoonlijkheid heeft. Het arrest van het Hof geeft echter geen antwoord op de vraag of de BV na verplaatsing naar België alleen door Nederlands recht beheerst blijft, in weerwil van het daar geldende werkelijke-zetelstelsel. Hoe dan ook, het voormelde arrest Lamot is in zoverre achterhaald dat het aantrekken van het rechtskleed van BVBA niet nodig is voor een geëmigreerde BV om in België rechtspersoonlijkheid te hebben. Enkel door verplaatsing van haar werkelijke leiding daarheen voldoet zij aan de eerste voorwaarde van onderworpenheid aan de Belgische belasting.

3. Onderworpenheid van een BV aan de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting

3.1 Het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB) kent verschillende inkomstenbelastingen, aldus volgt uit artikel 1. Van rijksinwoners wordt een personenbelasting geheven, van binnenlandse vennootschappen een vennootschapsbelasting en van andere vennootschappen een rechtspersonenbelasting.

3.2 De binnenlandse vennootschap is onbeperkt vennootschapsbelastingplichtig ingevolge artikel 179 van het WIB.(6) Uit artikel 2 volgt dat onder een binnenlandse vennootschap wordt verstaan een vennootschap die (1) regelmatig is opgericht en rechtspersoonlijkheid bezit (zie hiervóór 2.2), (2) haar maatschappelijke zetel in België heeft, dat is wanneer zij haar voornaamste inrichting in België heeft of wanneer de zetel van bestuur of beheer in België is gelegen en (3) een onderneming exploiteert of zich bezig houdt met verrichtingen van winstgevende aard.

3.4 Het laatste vereiste voor onderworpenheid aan de heffing van Belgische vennootschapsbelasting is "een onderneming exploiteren of het zich bezig houden met verrichtingen van winstgevende aard". Het gaat om het daadwerkelijk behalen van winst; het oogmerk is niet relevant. De omstandigheid dat een vennootschap in liquidatie verkeert, sluit niet uit dat zij onderworpen is aan de heffing van vennootschapsbelasting (artikel 208 van het WIB). Onder winst wordt volgens de artikelen 24 en 25 van het WIB verstaan inkomsten uit nijverheids-, landbouw- en handelsondernemingen en voordelen uit beroepsuitoefening. Het is de vraag of de beleggingsresultaten van een vennootschap, wier doel is het beheer van het vermogen van de enige aandeelhouder, voldoet aan dit vereiste. Rechtspersonen die geen onderneming exploiteren en zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezig houden en wier werkelijke zetel van bestuur of beheer in België is gevestigd, zijn onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (artikel 220 van het WIB).(7) De rechtspersonenbelasting omvat weliswaar een beperkt aantal bronnen, maar deze zijn niet territoriaal begrensd (zie de artikelen 221 en 222 van het WIB). De aan rechtspersonenbelasting onderworpen vennootschap wordt belast voor haar wereldinkomen.

4. Inwoner van Nederland en België; het Verdrag

Een beperking van de heffing tot één of meer bronnen staat daaraan niet in de weg, maar bij een beperking tot binnenlandse bronnen is er geen sprake meer van volledige onderworpenheid.

Wanneer een BV inderdaad voldoet aan de eisen die het Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelastingrecht stelt aan onderworpenheid, is voor toepassing van het Verdrag sprake van een 'dual resident'. In dat geval brengt de tie breaker van artikel 4, § 4, van het Verdrag uitkomst ten aanzien van het verdragsinwonerschap. Bepalend is dan waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend.

5 De werkelijke leiding van een kleine beleggingsvennootschap

5.1 Bij het bepalen van de werkelijke leiding van een BV spelen vele criteria een rol. Zestien criteria worden opgesomd in het boek Nederlandse jurisprudentie op vier internationale gebieden, geschreven door de Vakgroep belastingrecht juridische faculteit rijksuniversiteit Groningen, Amsterdam, 1987. Voor een volledig overzicht zij verder verwezen naar het proefschrift van E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Deventer 1989, de conclusies van A-G Verburg voor Hoge Raad 1 juli 1987, nr. 23.877, BNB 1987/306, alsmede Hoge Raad 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/193, en die van mijn ambtgenoot Overgaauw van 4 maart 2004 voor de zaken met de nummers 39.713-39.721.

24. (...) The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any time.

5.4 Reeds de Raad van Beroep, 26 november 1928, B 4645, leert dat de vennootschap gevestigd is waar de leiding wordt gevoerd en niet waar het bestuur is gevestigd. Ook het woordgebruik in de latere rechtspraak, zie het citaat uit BNB 1993/193, en dat van het aangehaalde (zij het in 2000 ingevoerde) commentaar op het OESO-modelverdrag maken duidelijk dat de plaats van de werkelijke leiding van een BV de plaats is waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Dat behoeft niet samen te vallen met de plaats waar de leiding kantoor houdt. Dikwijls zal het woonadres van de directeur en enig aandeelhouder van een vennootschap, die geen onderneming in materiële zin drijft, tevens haar vestigingsadres zijn. Dat geldt voor een kleine beleggingsvennootschap en een kasgeldvennootschap. De emigratie van de enige directeur en aandeelhouder zal vaak leiden tot verplaatsing van haar werkelijke leiding. Dat is bijvoorbeeld niet het geval wanneer een kleine beleggingsvennootschap kantoor houdt in het woonhuis van haar enige directeur en aandeelhouder in België (zij heeft een postadres en archiefruimte nodig), terwijl hij zijn beslissingen pleegt te nemen op het adres van haar belastingadviseur en van haar bankrelatie, die beiden kantoor houden in Nederland; dan is de leiding van de vennootschap in Nederland uitgeoefend. Dat de emigratie van de directeur, tevens enig aandeelhouder, en de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap niet behoeven samen te vallen, leert HR 11 oktober 2000, 34.805, BNB 2001/121. Ook uit HR 28 februari 2001, 35.557, BNB 2001/295, kan worden afgeleid dat (de werkelijke leiding van) een vennootschap niet per definitie daar is gevestigd waar de directeur(en)/aandeelhouder(s) woonachtig zijn.

5.5 Brandsma(9) schreef over de kasgeldvennootschap van de fiscale emigrant. Hij somt eerst elf in de jurisprudentie veel gehanteerde omstandigheden op om de plaats van vestiging van een vennootschap te bepalen en vervolgt dan:

Anders dan Brandsma meen ik dat naar geldend recht ook voor de plaats van leiding van een kasgeldvennootschap met één directeur/aandeelhouder vooral relevant zijn: de plaats van belegging van het vermogen en die van het beheer ervan, de plaats van haar administratie en de plaats van vergaderen door de bestuurder en aandeelhouder. Zie Hoge Raad 1 juli 1987, nr. 23.877, BNB 1987/306, inzake de plaats van leiding van een Zwitserse beleggingsvennootschap.

6. De verplaatsing van een BV in liquidatie

6.2 Zijn de vereffeningshandelingen van de vereffenaar nog wel daden van werkelijke leiding of enkel uitvoeringshandelingen? Kiezen voor het laatste antwoord houdt in dat een vennootschap i.l. geen werkelijke leiding heeft; dat is een niet voor hand liggende stelling, zeker niet wanneer de bedrijfsvoering omwille van een behoorlijke vereffening nog enige tijd wordt voortgezet. Dat de vereffenaar van een vennootschap i.l. beperkt is in zijn taakstelling, houdt niet in dat hij geen leiding geeft aan de vereffening. Hij moet beslissen over het tijdelijke beheer van het vermogen, de verzilvering van de activa, de betaling van de schuldeisers, de uitkering aan de aandeelhouders, de vaststelling van de laatste jaarstukken, het doen van de resterende belastingaangiften, het beleggen van de laatste ava en de formele voltooiing van de ontbinding; deze beslissingen zijn aan te merken als daden van bestuur, omdat keuzes moeten worden gemaakt om het doel van vereffening te bereiken en de BV door die keuzes gebonden wordt. Dit geldt volgens mij ook wanneer voor de vereffening geen ingrijpende besluiten meer nodig zijn alsmede wanneer een day-to-day-management en zeer lange-termijn leiding ontbreken.

6.3 Er bestaat geen rechtsregel die de vereffenaar van een BV ervan weerhoudt om zijn werkzaamheden feitelijk te verplaatsen naar het buitenland, bijvoorbeeld ter gelegenheid van zijn emigratie. Doet hij dat, dan wordt de werkelijke leiding van de BV i.l. overgebracht naar het buitenland. Er bestaat geen aanwijzing dat de tie breaker geen toepassing vindt op een vennootschap i.l. Zelfs in de situatie waarin de vereffenaar in beginsel nog maar een paar uitvoeringshandelingen moet verrichten, die ook niet-bestuurders plegen te verrichten, bijvoorbeeld de overmaking van de laatste liquidatie-uitkering aan de enige aandeelhouder en haar uitschrijving uit het handelsregister, vindt ten tijde van de emigratie van de vereffenaar een verplaatsing van de leiding van de vennootschap naar het buitenland plaats. Artikel 19, lid 4 en lid 6, van Boek 2 van het BW leert dat de BV i.l. in die situatie nog steeds een bestuur of vereffenaar heeft. Het is wat vreemd te stellen dat er nu wel een bestuur of vereffenaar is met de daarbij behorende bevoegdheden, plichten en aansprakelijkheden, maar geen werkelijke leiding meer wordt uitgeoefend. Ook door het-niet nemen of het uitstellen van beslissingen en door het aansprakelijk zijn als vereffenaar wordt werkelijke leiding uitgeoefend. Naar mijn mening moet - ter beantwoording van de vraag waar de werkelijke leiding van een lege BV i.l. wordt uitgeoefend - worden bezien op welke plaats eventuele beslissingen, voor zover deze nog nodig zijn voor haar vereffening of geboden worden door de wet, zouden worden genomen. Waar zou namens de BV i.l. worden gehandeld door de vereffenaar ingeval van bijvoorbeeld een aangifte tot faillietverklaring of een herleving (artikel 19, lid 5, van Boek 2 van het BW), dat is waar het om gaat. Minder sterk is volgens mij de stelling dat de lege BV i.l. geen vestigingsplaats meer heeft of dat als haar vestigingsplaats geldt de plaats waar enige jaren geleden de laatste beslissingen werden genomen.

7. Samenvatting

Ingevolge de vestigingsplaatsfictie wordt een in Nederland opgerichte BV voor de heffing van vennootschapsbelasting steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Überseering volgt dat een BV wier werkelijke leiding van Nederland naar België wordt overgebracht, daar rechtspersoonlijkheid heeft. Wanneer zij tevens haar maatschappelijke zetel in België heeft, dat is wanneer de zetel van haar bestuur of beheer in België is gelegen, en zij een onderneming exploiteert of zich bezig houdt met verrichtingen van winstgevende aard, bestaat er in België onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting. Als zij niet aan de laatste voorwaarde voldoet, is zij daar onderworpen aan de rechtspersonenbelasting. Wanneer deze onderworpenheid naar het recht in België bestaat, is de BV op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag zowel verdragsinwoner van Nederland als van België: zij is een 'dual resident'. Voor het verdragsinwonerschap is dan bepalend, ingevolge de tie breaker van artikel 4, § 4, waar de werkelijke leiding van de vennootschap wordt uitgeoefend. De tie breaker vindt eveneens toepassing op een BV in liquidatie. Bij de bepaling van de plaats van werkelijke leiding spelen vele criteria een rol. De vennootschap is gevestigd waar de leiding wordt uitgeoefend en niet waar het bestuur is gevestigd. De verhuizing van de enige directeur en aandeelhouder impliceert niet automatisch een verplaatsing van de werkelijke leiding van 'zijn' BV.