Parket bij de Hoge Raad, 08-12-2006, AW2181, 41160

NR. 41.160

6 MAART 2006

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

DERDE KAMER B

LOONBELASTING 2001

1.1. X BV (hierna: belanghebbende) is vanaf 9 augustus 2001 in het handelsregister ingeschreven als vennoot van de vennootschap onder firma genaamd V.O.F. C, vanaf 27 augustus 2001 is de naam gewijzigd in V.O.F. E (hierna: de Vof). Uit het handelsregister blijkt dat op 26 november 2001 als medevennoten zijn geregistreerd 25 in Polen geboren personen (hierna: de Polen). Belanghebbende heeft met de Polen vennootschapscontracten gesloten. Met hen is door belanghebbende ook steeds een winstverdeling overeengekomen. Deze luidde tot 15 december 2001:

[Naam] ontvangt per te declareren uur ƒ .... De te betalen inkomstenbelasting hierover blijft op de bankrekening van de Vof E staan om te zijner tijd aan de fiscus betaald te worden.

De huisvesting per nacht fl. 10,00 te betalen door [Naam].

De heen- en terugreis en de ziektekosten verzekering in Nederland zijn voor [Naam].

Alle overige kosten zijn voor de V.o.f.

De resterende winst is voor X b.v.

Met ingang van 15 december 2001 is deze overeenkomst aldus gewijzigd dat daaraan is toegevoegd, voor zover hier van belang:

Tevens machtigt [Naam] A om al zijn belastingzaken hier voor hem af te handelen.

De uitbetaalde bedragen zijn een voorschot op de definitieve afrekening. Als mocht blijken dat de v.o.f. verlies maakt na aftrek van alle kosten in de v.o.f. zelf en in X b.v. wordt dit verlies evenredig over alle vennoten verdeeld. Alle vennoten zijn hiervoor hoofdelijk aansprakelijk.

1.2. Aan de Polen werden de volgende bedragen per uur uitbetaald:

- ƒ 13,50 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20 per uur;

- ƒ 14 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 20,69 per uur;

- ƒ 15 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 22,18 per uur;

- ƒ 17 bij een vergoeding volgens de winstverdelingsovereenkomst van ƒ 25,13 per uur.

Het verschil tussen de uitbetaalde vergoeding en de in de winstverdelingsovereenkomst genoemde vergoeding werd achtergehouden op een aparte bankrekening, volgens de winstverdelingsovereenkomst om te worden betaald aan de fiscus. Een dergelijke betaling heeft niet plaatsgehad.

1.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek is aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 87.166. Bij beschikking is tevens een boete van € 43.583 opgelegd op de voet van de artikelen 67f en 67g, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De naheffingsaanslag is berekend op basis van in totaal 14.245 werkuren. Rekening houdend met de vergoedingen zoals onder 1.2 weergegeven, bedraagt de totale uitbetaalde vergoeding ƒ 202.232. Hierop is in mindering gebracht ƒ 24.920 aan huisvestingskosten. Het resterende bedrag van ƒ 177.312 is door de inspecteur(1) aangemerkt als nettoloon, dat is gebruteerd tegen het anoniementarief van 52%, als genoemd in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Dit resulteert in een belastbaar loon van ƒ 369.400, waarover ƒ 192.088 (€ 87.166) aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is verschuldigd.

Belanghebbendes tegen de naheffingsaanslag en de boete gerichte bezwaren zijn afgewezen door de inspecteur.

1.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij stelt als middel van cassatie voor:

Schending van het recht, met name van artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964, doordat het Hof van oordeel is dat in een situatie waar (een te lage) inhouding heeft plaatsgevonden en niets is afgedragen de eindheffingsregeling niet in beeld komt, zulks ten onrechte.

1.6. Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend en heeft bij het verweerschrift tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt als cassatiemiddel voor:

Schending van het recht, meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 26b Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met het bepaalde in artikel 15 Wet financiering volksverzekeringen, dan wel verzuim van vormen, waarvan niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft overwogen:

'5.5. (...).'

2.1. Sinds 1 januari 1997 is in artikel 31 van de Wet een eindheffing opgenomen. Met betrekking tot de eindheffingsbestanddelen genoemd in artikel 31, lid 2, van de Wet wordt loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige.(5) Het eindheffingsregime vormt daarmee een uitzondering op de hoofdregel dat loonbelasting wordt geheven van de individuele werknemers (als voorheffing op de inkomstenbelasting). Één van de categorieën eindheffingsbestanddelen bestaat uit bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald en ter zake waarvan aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Artikel 31, leden 1 en 2, van de Wet bepalen:

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.

2. Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:

1°. voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;

2°. voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;

(...)

2.2. In artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet zijn twee situaties omschreven waarin geen eindheffing plaatsvindt, hoewel de verschuldigde belasting niet is betaald. In die situaties legt de inspecteur een individueel berekende naheffingsaanslag op. De eerste doet zich voor als de inhoudingsplichtige daarom verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens. De tweede situatie betreft gevallen waarin de inspecteur besluit om de eindheffing achterwege te laten. Over de tweede uitzondering vermeldt de Memorie van toelichting(6):

(...) Ten tweede kan de inspecteur, eventueel tegen de wens van de inhoudingsplichtige in, besluiten tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen, in plaats van een eindheffing. Deze uitzondering is bedoeld voor gevallen waarin onbedoelde gevolgen zouden optreden, zoals het behalen van een beduidend tariefvoordeel in de loonbelasting of het ontgaan van een inhaaleffect in de inkomstenbelasting. Verder ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast, bijvoorbeeld indien het een relatief gering aantal werknemers betreft.

In de nota n.a.v. het Verslag(7) is opgemerkt:

De leden (...) vragen naar eventuele nadere richtlijnen met betrekking tot de situaties waarin de inspecteur kan besluiten een naheffingsaanslag niet bij wijze van eindheffing op te leggen. Hierover merken wij op dat wij vooralsnog geen nadere richtlijnen overwegen. Indien in een voorkomend geval een geschil ontstaat aangaande de vraag of al dan niet bij wijze van eindheffing kan worden nageheven zal de rechter de beslissing van de inspecteur kunnen toetsen aan de hand van de in art. 31, eerste lid, onder 2°, Wet LB 1964 neergelegde criteria zoals deze zijn toegelicht in de memorie van toelichting. (...) Met betrekking tot de hier bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur merken wij (...) op dat deze apart, hetzij voorafgaand aan, hetzij gelijktijdig met het opleggen van een naheffingsaanslag wordt genomen.

2.4. De tekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet wijst er echter op dat in de zo juist genoemde gevallen het eindheffingsregime van toepassing is. Deze tekst (zie het woord betaald) zondert gevallen van een gebrekkige afdracht namelijk niet uit van de eindheffing. Bovendien vermeldt de nota n.a.v. het Verslag(10):

De leden (...) vragen of er ook bij wijze van eindheffing wordt nageheven indien de belasting wel is ingehouden maar niet is afgedragen. Hierover merken wij op dat in zulk een geval naar ons oordeel geen sprake kan zijn van een naheffing bij wijze van eindheffing, aangezien er zich in dat geval niets tegen verzet de normale regels toe te passen. Indien in zulk een geval de inhoudingsplichtige zelf niet reeds verzoekt om af te zien van eindheffing zal de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten dat niet bij wijze van eindheffing wordt nageheven. Wij verwijzen in dit verband naar het gestelde in het nieuwe artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder 1° en 2°, van de wet op de loonbelasting 1964.

2.5. Wordt het regime van de eindheffing ook gehanteerd als er op een loonbestanddeel te weinig belasting is ingehouden? Van der Merwe(12) meent van niet; hij leest de wettekst van artikel 31, lid 2, onderdeel a, van de Wet op een beperkte manier:

De eindheffing wordt toegepast op bepaalde bestanddelen van het loon, die worden aangeduid met de term 'eindheffingsbestanddelen'. Tot de eindheffingsbestanddelen behoren de bestanddelen van het loon waarop ten onrechte geen loonbelasting is ingehouden, in verband waarmee een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De eindheffing is dus niet van toepassing als op een loonbestanddeel te weinig belasting is ingehouden.

2.7. Onder het eindheffingsregime wordt bij het hiervoor genoemde voorbeeld (met toepassing van hetzelfde tarief) een zelfde uitkomst bereikt. In zoverre is dus sprake van codificatie van de bestaande naheffingspraktijk.(14) In het geval dat te weinig belasting wordt ingehouden zou onverkorte toepassing van het gebruteerde tabeltarief op het gehele loon tot een te hoge heffing leiden (er wordt dan namelijk ook gebruteerd voor zover wel is ingehouden op het loon). Anders dan Van der Merwe ben ik van mening dat ook in deze situatie het eindheffingsregime van toepassing is, maar dan volgens de indirecte brutering van de tweede volzin van artikel 31, lid 4, van de Wet. Aannemelijk moet worden geacht dat de inhoudingsplichtige de belasting pas later voor zijn rekening heeft genomen. HR 24 september 2004, BNB 2004/414 leert dat de in dit artikel voorgeschreven indirecte brutering als volgt verloopt:

3.7. (...) eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer (...)(15)

2.8. Ook de Staatssecretaris gaat er vanuit dat het eindheffingsregime (in beginsel) toepassing vindt wanneer te weinig belasting is ingehouden op een loonbestanddeel. In zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 gaat vraag 17 over inhouding tegen een te laag tarief. Hoe dient het na te heffen bedrag aan loonbelasting te worden berekend wanneer een werkgever als gevolg van een administratieve fout (bijvoorbeeld door het toepassen van de verkeerde tabel) maar € 7.000 heeft ingehouden en afgedragen, in plaats van € 7.990? Het antwoord op deze vraag luidt:

Gelet op het feit dat het gaat om een klein aantal werknemers en de gevolgen van onverkorte toepassing van de eindheffing zal de inspecteur op grond van artikel 31, tweede lid, ten tweede, van de Wet LB bij beschikking kiezen voor een individueel berekende naheffingsaanslag. De na te heffen loonheffing zal in dat geval € 990 bedragen. De inhoudingsplichtige zal deze € 990 moeten verhalen op de werknemer. Wanneer dat verhaal achterwege blijft vormt de niet verhaalde € 990 nettoloon op het moment waarop wordt besloten niet te verhalen.

2.9. Hoe is de wettelijke systematiek bij de gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen ter zake van anonieme werknemers? Artikel 26b van de Wet luidt:

In afwijking van de artikelen 20, 20a en 26 bedraagt de belasting 52% van het loon ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt dan wel, ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, onderdeel f, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. Indien de belasting ingevolge artikel 27, tweede lid, in één bedrag met de premie voor de volksverzekeringen wordt geheven, wordt in afwijking in zoverre van de eerste volzin het bedrag van de verschuldigde belasting te zamen met het bedrag van de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen gesteld op 52% van het loon.

Artikel 10, lid 7, van de Wet Financiering Volksverzekeringen (hierna: WFV) bepaalt:

In geval artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is, wordt de in dat artikel bedoelde werknemer geacht premieplichtig te zijn. Ten aanzien van deze werknemer wordt het in het eerste lid bedoelde percentage toegepast op het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.

De tweede volzin van artikel 26b van de Wet is ingevoerd per 1 januari 1990(16) en houdt verband met de gelijktijdige invoering van de mogelijkheid om loonbelasting tezamen met premie volksverzekeringen in één bedrag te heffen (artikel 27, lid 2, van de Wet). De Memorie van toelichting(17) bij de wetswijziging van artikel 26b zegt over het anoniementarief en de premieheffing:

Het in art. 26b vernummerde art. 26a Wet LB 1964 regelt het tarief voor zogenaamde anonieme werknemers. Dit tarief is voor de belasting en de premie voor de volksverzekeringen te zamen gesteld op 60% van het loon. (...) Vergeleken met de algemeen geldende gecombineerde heffing die meestal 40% van de belastbare som (...) beloopt, kan het in dit onderdeel voorgestelde tarief van 60% van het loon voldoende hoog worden geacht om het verschijnsel van de anonimiteit op effectieve wijze te blijven tegengaan. Het huidige tarief beloopt enkel voor belasting 40%; daarnaast worden de premies voor de volksverzekeringen geheven.

In artikel 10, zesde lid, [CvB: thans het zevende lid] Wet premieheffing volksverzekeringen wordt erin voorzien dat ingeval artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is de werknemer wordt geacht premieplichtig en jonger dan 65 jaar te zijn. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat het percentage van 60 mede het volle premiepercentage omvat; het restant bestaat uit belasting.'

2.10. Het vorenstaande gaat, na de inwerkingtreding van de Koppelingswet(18) en artikel 24a van het Besluit uitbreiding en beperking volksverzekeringen 1999 (hierna: BUB; thans artikel 23)(19) per 1 juli 1998, niet meer op voor een groot aantal anonieme werknemers, namelijk de niet rechtmatig in Nederland verblijf houdende werknemers en de werknemers die zonder de vereiste werkvergunning ingevolge de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: WAV) arbeid verrichten. Op grond van het toen ingevoerde artikel 6, lid 2, van de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW) en de gelijkluidende bepalingen in de andere volksverzekeringwetten zijn vreemdelingen die niet rechtmatig in Nederland verblijven, niet verzekerd. Vreemdelingen die weliswaar rechtmatig in Nederland verblijven maar in dienstbetrekking werkzaam zijn zonder de voor hen vereiste werkvergunning in de zin van de WAV, zijn evenmin verzekerd, en wel op grond van thans artikel 23 van het BUB. Wie niet verzekerd is, behoeft op grond van artikel 6 van de WFV geen premie volksverzekeringen te betalen. De Memorie van toelichting(20) bij de Koppelingswet vermeldt:

Het uitsluiten van bepaalde categorieën vreemdelingen van de kring van verzekerden heeft tot gevolg dat indien zij (illegaal) arbeid verrichten er geen premies werknemers- en volksverzekeringen voor hen verschuldigd zijn. Zoals hiervoor reeds aangegeven betekent dit in theorie dat een werkgever die hen in dienst neemt een concurrentievoordeel heeft.

De regering heeft overwogen voor te stellen een aanvullende "illegalenheffing" in te voeren. Maar dat leek haar onnodig, want: (21)

(...) in die situatie bestaan er thans reeds voldoende (ook fiscale) mogelijkheden om de werkgever het concurrentievoordeel te ontnemen en is een aparte heffing hiervoor niet nodig.

Hierbij zij gewezen op het feit, dat ingevolge de Wet op de identificatieplicht, ingaande 1 juni 1994, werknemers die zich niet of onjuist legitimeren voor de loonheffing worden onderworpen aan het zogenaamde anoniementarief. Dit tarief bedraagt 60% en geldt met ingang van de genoemde datum ook voor werknemers die weliswaar niet anoniem zijn maar zich niet op de juiste wijze hebben geïdentificeerd. Mocht bij controle van de fiscus blijken dat de werkgever heeft verzuimd zich op de voorgeschreven wijze, dat wil zeggen op basis van de in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht bedoelde documenten, te overtuigen van de identiteit van een illegaal in Nederland verblijvende werknemer, dan zal hem een naheffingsaanslag op basis van het anoniementarief worden opgelegd, zonodig met verhoging.

2.11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2000, BNB 2001/32, met conclusie van A-G Van den Berge, geoordeeld dat conversie van een aanslag in de inkomstenbelasting naar een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet mogelijk is. Interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is evenmin geoorloofd, aldus de Hoge Raad. Dit houdt verband met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever het karakter van de afzonderlijke heffingen te handhaven. Er wordt aan inkomstenbelastingplichtigen die ook premieplichtig zijn weliswaar op grond van artikel 9.1, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) één aanslag opgelegd, maar op het aanslagbiljet worden de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijk bepaald. Voor de loonbelasting is de gezamenlijke inhouding van belasting en premie geregeld in artikel 27, lid 2, van de Wet:

Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de inhouding van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting. Voor gevallen waarin de vorige volzin toepassing vindt, worden, met overeenkomstige toepassing van artikel 25, bij ministeriële regeling tabellen vastgesteld waarin telkens de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in één percentage worden opgenomen.

In de Memorie van toelichting(22) is opgemerkt:

Het nieuwe tweede lid komt in strekking overeen met het voorgestelde tweede lid van artikel 62 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [CvB: thans art. 9.1, lid 2, van de Wet IB]. Indien de werknemer ook premieplichtig is, zal de inhouding van de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschieden met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en invordering van de loonbelasting.

(...)

De tweede volzin van het voorgestelde artikel 27, tweede lid, regelt de vaststelling bij ministeriële regeling van tabellen voor gezamenlijke inhouding van belasting en premie. Dit gebeurt met overeenkomstige toepassing van artikel 25 van de Wet op de loonbelasting 1964.

(...)

In het nieuwe vierde lid [CvB: thans het vijfde lid] is de bevoegdheid opgenomen in bepaalde gevallen berekeningsvoorschriften vast te stellen aan de hand waarvan op eenvoudige wijze het bedrag van de ingehouden belasting wordt afgeleid uit de tabel waarin de belasting en de premie voor de volksverzekeringen zijn opgenomen in één bedrag. Hierdoor wordt voorkomen dat afzonderlijke tabellen moeten worden vastgesteld voor de weinig voorkomende gevallen dat er wel belastingplicht maar geen premieplicht bestaat. In artikel 15, tweede lid, van de Wet premieheffing volksverzekeringen is een overeenkomstige bepaling opgenomen met het oog op gevallen waarin er wel premieplicht doch geen belastingplicht bestaat.

2.13. Wanneer het eindheffingsregime aan de orde is ter zake van loon van anonieme werknemers, is ook de vraag welk tabeltarief moet worden toegepast. Artikel 31, lid 4, van de Wet bepaalt:

4. Ingeval het tabeltarief van toepassing is wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van de voor het tijdvak waarin het loon is genoten geldende in artikel 20a, eerste lid, opgenomen tabel, waarbij wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Voor zover bij naheffing als bedoeld in het derde lid, onderdeel a, aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, wordt in zoverre van de eerste volzin afgeweken en wordt het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.

De Memorie van toelichting(24) zegt over het tarief bij eindheffing:

Voor de tariefstelling van de eindheffing wordt, tenzij uitdrukkelijk anders bepaald, aangesloten bij het normale schijventarief.

2.14. Een aantal schrijvers ziet problemen bij de bepaling van het toepasselijke tarief voor de eindheffing ter zake van loon betaald aan anonieme werknemers. Van de Merwe(25) schrijft:

Een probleem is welk tarief moet worden toegepast bij eindheffing terzake van aan anonieme werknemers verstrekt loon. Art. 31, vierde en vijfde lid, Wet LB 1964 bepaalt immers dat de belasting wordt bepaald 'aan de hand van de ... geldende in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, onderscheidenlijk artikel 20b, eerste lid, opgenomen tabel.(26) En art. 26b Wet LB 1964 bepaalt dat deze tabellen niet gelden. Er kan dus wel eindgeheven worden, maar er is geen tarief aangewezen.

2.15. Naar mijn mening sluit artikel 31, lid 4 van de Wet de toepasselijkheid van het anoniementarief van artikel 26b niet uit. Het lid verwijst hiernaar niet expliciet, maar als artikel 26b van de Wet toepassing vindt, komt het anoniementarief in de plaats van de tarieven genoemd in artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Zo oordeelde ook hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 februari 2005, V-N 2005/38.23:(27)

4.15. Zowel voor het jaar 1996 als voor het jaar 1998 geldt, dat indien sprake is van gevallen waarin de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer, niet is vastgesteld (...) overeenkomstig artikel 28, onderdeel f, Wet LB, geldt in afwijking van het tarief zoals dat is opgenomen in artikel 20a Wet LB, op grond van artikel 26b Wet LB, welk artikel evenals artikel 20a Wet LB is opgenomen in "Hoofdstuk III Tarief" van de Wet op de loonbelasting 1964, een tarief van 60%. Voor de toepassing van artikel 31, derde en vierde lid, Wet LB, leidt dit er, zowel voor het jaar 1996 als voor het jaar 1998, naar het oordeel van het hof toe, dat in dergelijke gevallen het anoniementarief zoals genoemd in artikel 26b Wet LB, het van toepassing zijnde tarief is. Steun voor dit oordeel vindt het hof in de Toelichting Ministeriële regeling van 18 december 1997, nr. WDB 97/576M, Stcrt. 246(28):

"... Ten aanzien van anonieme werknemers (...) is het formeel niet nodig om eindheffingstabellen vast te stellen, aangezien voor hen de eindheffingstarieven rechtstreeks uit het voor hen geldende tarief voortvloeien.".

Op de voet van artikel 32a van de Wet zijn bij ministeriële regeling regels gesteld voor het bepalen van het op de eindheffingsbestanddelen toe te passen tarief. Deze ministeriële regeling is opgenomen in de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 (hierna: de Regeling). Artikel 6, lid 1, van de Regeling luidt:

1. Als loonbelasting- en premietabellen voor de eindheffing worden vastgesteld:

a. de eindheffingstabellen voor werknemers, jonger dan 65 jaar, opgenomen in bijlage J;

b. de eindheffingstabellen voor werknemers van 65 jaar en ouder, opgenomen in bijlage K.

2.16. Het hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 10 juli 2003, NTFR 2003/1325 geoordeeld over het tabeltarief bij eindheffing ter zake van anonieme werknemers:

4.19. Ingevolge artikel 32a, eerste lid, van de Wet worden - voorzover hier van belang - voor de toepassing van het vierde lid van artikel 31 van de Wet bij ministeriële regeling regels gesteld voor het bepalen van het op de eindheffingsbestanddelen toe te passen tarief.

4.20. Ter uitvoering van deze bepaling is de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 vastgesteld. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van deze Regeling (tekst 2001) beloopt voor gevallen als het onderhavige - waarbij het enkelvoudige tarief 52% bedraagt - het gebruteerde tarief 129,50%.

3.3. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof op de voet van artikel 31, lid 2, onderdeel a, onder 1°, van de Wet verzocht om het eindheffingsregime buiten toepassing te laten. Dat dit verzoek ook nog in de beroepsfase kan worden gedaan is bevestigd in HR 24 september 2004 (r.o. 3.6), BNB 2004/414, met conclusie van mij. Het Hof heeft met dit arrest, dat later is gewezen dan zijn uitspraak, geen rekening kunnen houden. De Hoge Raad heeft in r.o. 3.7 een uitzondering geformuleerd op de regel dat de inhoudingsplichtige kan verzoeken om een individueel berekende naheffingsaanslag in plaats van een eindheffing:

Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De inspecteur van de belastingdienst P.

2 Met kenmerk 03/01007, gepubliceerd in NTFR 2004/1211 met noot van M. Bravenboer en verkort gepubliceerd in V-N 2004/62.1.3.

3 Noot CvB: Aan belanghebbende was in verband met hetzelfde feitencomplex tevens een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, waartegen tevergeefs bezwaar werd gemaakt. Op het beroep heeft het Hof eveneens uitspraak gedaan op 24 juni 2004 en is door het Hof ook geoordeeld dat sprake was van een dienstbetrekking. De omzetbelastingzaak is gepubliceerd in NTFR 2004/1127 met noot van A. van Dongen. Voor zover ik heb kunnen nagaan is hiertegen geen cassatieberoep ingesteld.

4 Noot CvB: Dit is kennelijk een typfout; bedoeld is nr. 5, de nota n.a.v het Verslag. Nr. 7 betreft het Amendement van het lid Reitsma en bestaat slechts uit één pagina.

5 Op de voet van artikel 9 van de Wet financiering volksverzekeringen wordt een aantal eindheffingsbestanddelen niet begrepen onder het premie-inkomen. Loonbestanddelen ten aanzien waarvan een naheffingsaanslag wordt opgelegd met toepassing van artikel 31 van de Wet vormen wel premie-inkomen.

6 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25-26.

7 NV, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5, blz. 25.

8 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25. Zie ook onderdeel 2.6.

9 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, bijlage 4. Deze bijlage is ter inzage gelegd bij de afdeling Parlementaire Documentatie. Zie ook blz. 2 van de Nota loonsomheffing, die als bijlage 5 bij de MvT behoort.

10 NV, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 5, blz. 25.

11 In zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 gaat de Staatssecretaris in vraag 14 uit van de noodzaak van het afgeven van een beschikking.

12 J. van de Merwe in zijn commentaar op HR 24 september 2004 (BNB 2004/414) in NTFR 2004/1417.

13 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 25.

14 Ik laat eenvoudigheidshalve buiten beschouwing de premies Werkeloosheidswet en Ziekenfondswet die op grond van artikel 31, lid 4, van de Wet eveneens geacht worden door de inhoudingsplichtige voor zijn rekening te zijn genomen.

15 Noot CvB: De Staatssecretaris staat in vraag 20 van zijn besluit van 10 juni 2004, nr. CPP 2003/2041M, BNB 2004/306 toe in eerste aanleg de tabel voor bijzondere beloningen toe te passen als een bijzondere beloning is betaald.

16 Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting, Stb. 1989, 122 (Oort I).

17 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 85.

18 Wet van 26 maart 1998 tot wijziging van de Vreemdelingenwet en enige andere wetten teneinde de aanspraak van vreemdelingen jegens bestuursorganen op verstrekkingen, voorzieningen, uitkeringen, ontheffingen en vergunningen te koppelen aan het rechtmatig verblijf van de vreemdeling in Nederland, Stb.1998, 203. Bij Koninklijk Besluit van 2 april 1998, Stb. 1998, 204, is bepaald dat deze wet op 1 juli 1998 in werking is getreden.

19 Bij Koninklijk Besluit van 25 juni 1998, Stb. 1998, 382 is bepaald dat het Besluit van 14 mei 1998 tot wijziging van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989 (Stb. 1998, 309) - waarbij artikel 24a is toegevoegd - in werking treedt tegelijkertijd met de inwerkingtreding van de Koppelingswet.

20 MvT, Kamerstukken II 1994/1995, 24 233, nr. 3, blz. 42.

21 MvT, Kamerstukken II 1994/1995, 24 233, nr. 3, blz. 42-43.

22 MvT, Kamerstukken II 1988/1989, 20 595, nr. 3, blz. 85-86.

23 Als geen eindheffing is toegepast.

24 MvT, Kamerstukken II 1996/1997, 25 051, nr. 3, blz. 53.

25 J. van de Merwe, Brutering en anoniementarief, WFR 1997/1135. Zie ook M.L. Kawka, Eindheffen bij anoniemen (il)legaal?, Loonbrief nr. 4, 1997, blz. 13-14.

26 Noot CvB: Artikel 20b van de Wet is vervallen per 30 december 1998 (Stb. 1998, nr. 724, 26148).

27 Zie ook hof Arnhem 10 juli 2003, NTFR 2003/1325 en vgl. hof Amsterdam 12 mei 2005, V-N 2005/40.1.7.

28 Noot CvB: Dit betreft een toelichting op de (wijziging van de) hierna te noemen Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990.

29 Kennelijk achtte de Staatssecretaris het bij nader inzien toch nodig deze tabellen vast te stellen.

30 Zie HR 22 juli 1981, BNB 1981/305 en HR 20 maart 1985, BNB 1985/149.

31 Ik neem tenminste aan dat het Hof niet heeft bedoeld te zeggen dat eindheffing niet mogelijk is omdat een brutoloon is afgesproken.

32 Voor het Hof is niet komen vast te staan welke nationaliteit de Polen hadden; enkel dat zij in Polen zijn geboren. Volgens r.o. 3.2 van de hofuitspraak heeft belanghebbende aan de belastingdienst bericht dat zij een uitzendbureau is voor Poolse mensen die in het bezit zijn van een Duits paspoort. Het is nog de vraag of een werkvergunning nodig was voor Poolse mensen met een Duitse nationaliteit.