Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2007, AZ2845, 43298

Nr. 43 298

9 oktober 2006

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001

2.2. Het Hof overwoog:

"4.1. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat met betrekking tot de onderhavige onroerende zaak sprake is van een zogenoemd splitsbaar pand. Nu de bovenwoning een zelfstandig - aan derden verhuurd - gedeelte vormt, dient dit gedeelte van het pand voor de (vermogens)etikettering ervan in beginsel zelfstandig te worden beoordeeld.

3.2. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris bevat een middel, dat luidt:

"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof van oordeel is dat de bovenwoning verplicht privé vermogen vormt, ook al kon het bedrijfsgedeelten, de begane grond, slechts worden verkregen met inbegrip van de bovenwoning, zulks ten onrechte."

3.6. Voorts heeft belanghebbende in zijn conclusie van dupliek nog het volgende opgemerkt:

"Indien u overigens van oordeel zou zijn dat de bovenwoning wel tot het keuzevermogen behoort (...) maken wij u attent op de in de beroepsprocedure ingenomen subsidiaire stellingen van belanghebbende, mede inhoudende dat hij bij de keuze per 1 januari 2001 wenst te herzien in verband met de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid (de invoering van de Wet IB 2001). Uiteraard wenst belanghebbende dit subsidiaire standpunt te handhaven (...)"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Het verzamelinkomen valt derhalve hoger uit dan het verzamelinkomen dat is vastgesteld door de inspecteur. Echter, de te betalen belasting bedraagt € 34 minder.

2 Uitspraak van 13 april 2006, nr. 04/01788, gepubliceerd in NTFR 2006/747, met aantekening van E.J.H. Vermeulen.

3 Hof Amsterdam, 23 augustus 2005, nr. 04/3114, V-N 2006/7.1.2.

4 De bijlage ziet tevens op de zaken met nrs. 42718, 42719 en 42906.

5 Zie belanghebbendes pleitnota voor het Hof, onderdeel 3.3 en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof, blz. 2.

6 Besluit van 23 mei 2001, nr. RTB2001/220, V-N 2001/30.14. Zie ook de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12.1.7.

7 Zie onderdeel 2.5 van de Hofuitspraak.

8 Zie belanghebbendes conclusie van repliek voor het Hof, blz. 2. Uit onderdeel 4.8 van de Hofuitspraak (en uit het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof, onderdeel 3) blijkt dat over deze waarde geen geschil bestond tussen partijen.

9 Als belanghebbende desondanks de bovenwoning aan zijn ondernemingsvermogen wil onttrekken, zal de inspecteur naar aanleiding hiervan een navorderingsaanslag op kunnen leggen. Dat doet niet af aan het feit dat de belastingrechter de voorliggende aanslag niet kan verhogen.

Bijlage bij de zaken met nrs. 42.698, 42.718, 42.719, 42.906 en 43.298

Vermogensetikettering van panden

2.1. De keuzevrijheid van de ondernemer staat voorop, maar is niet onbeperkt. De vrijheid om te kiezen wordt gelimiteerd door "de grenzen der redelijkheid". In HR 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB 1953/272, met noot Smeets, overwoog de Hoge Raad:

"dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;"

3.2. Schendstok(2) schrijft:

"Reeds vóór 1940 maakte de Hoge Raad, kennelijk in navolging van de Duitse belastingrechtspraak en de Duitse belastingdoctrine, de (...) onderscheiding, die aanknoopt bij de Duitse termen notwendiges Privatvermögen, notwendiges Betriebsvermögen, en gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen. In het Duits spreekt men ook wel van geborenes und gekorenes Betriebs- oder Privatvermögen, waarbij men bij het woord "geboren" niet alleen moet denken aan datgene wat in de onderneming is ontstaan, onderscheidenlijk buiten de onderneming is ontstaan, maar ook aan al datgene wat door handelingen, toestanden of gebeurtenissen in de ondernemingssfeer, respectievelijk in de privé-sfeer, als actief of passief bestanddeel tot het vermogen van de belastingplichtige is gaan behoren.

In het Nederlands spreekt men (daarbij in acht nemende het geheel der omstandigheden van de belastingplichtige die men op het oog heeft) van activa en verplichtingen die zijn:

verplicht privévermogen;

verplicht bedrijfs- of praktijkvermogen (verplicht ondernemingsvermogen);

bedrijfs- of praktijkvermogen (ondernemingsvermogen) door keuze, of facultatief ondernemingsvermogen."

3.3. Brüll(3) schrijft:

"Tengevolge van de beleidsvrijheid van de ondernemer is in de bedrijfssfeer zowel het terrein der uitgaven als dat der inkomsten ruimer dan bij andere bronnen van inkomens. Er zijn uitgaven, die uitsluitend in de bedrijfssfeer aftrekbaar zijn (...) en er zijn voordelen, die alleen in de bedrijfssfeer belastbaar zijn (...). Niets is menselijker, dan dat de belastingplichtige tracht zijn totale vermogen zó over zijn bedrijfs- en privé-vermogen te verdelen, dat de belastingdruk het laagst is. In het bijzonder bij de éénmanszaak maakt het afgezien van het fiscale effect geen enkel verschil of een vermogensobject, zeg een pand, als bedrijfs- dan wel als privé-vermogen vermeld staat. Schendstok gebruikt hiervoor dan ook de treffende term 'etikettering'. (...)"

3.4. Hofstra/Stevens(4) betogen:

"In overeenstemming met de algemeen aan de belastingplichtige toekomende vrijheid om zijn aangelegenheden naar eigen inzicht te regelen, geldt als standpunt van de Hoge Raad, dat het in beginsel de ondernemer zelf is die kan bepalen wat hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen en wat niet. Daarbij moeten echter de eisen van de redelijkheid in acht worden genomen. Er zijn activa en passiva die zo nauw aan de onderneming zijn verbonden dat zij niet anders dan ondernemingsvermogen kunnen zijn. Er zijn anderzijds activa en passiva die zo weinig met de onderneming te maken hebben dat zij redelijkerwijze niet tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. (...) De grenzen, die niet altijd duidelijk zijn, worden door een omvangrijke jurisprudentie geconcretiseerd."

3.5. In zijn advies(5) aangaande de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 merkt de Raad van State op:

"Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen der redelijkheid zelf te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft hierin uiteindelijk geen wijziging gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 9). Deze regel leidt ertoe, dat onderscheiden wordt:

4.2. In HR 29 juni 1955, nr. 12416, BNB 1955/310, met noot Hellema, overwoog de Hoge Raad met betrekking tot een woon-winkelhuis:

"dat het hier een goed betreft, waaromtrent een belastingplichtige de vrije keuze heeft of hij het in zijn geheel tot het bedrijfs- of het prive-vermogen wil bestemmen, dan wel het wil splitsen in een gedeelte, voor de uitoefening van het bedrijf bestemd, dat tot het bedrijfsvermogen behoort, en een gedeelte, uitsluitend bestemd voor bewoning, dat tot het prive-vermogen behoort;"

4.3. Niet in alle gevallen waarin een onroerende zaak zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden wordt gebruikt bestaat volledige keuzevrijheid. In HR 29 september 1954, nr. 11887, BNB 1954/313 overwoog de Hoge Raad dat de Raad van Beroep op grond van de in zijn uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft kunnen en mogen beslissen dat het de belanghebbende (een huisarts) niet vrij stond het woongedeelte van zijn pand tot zijn beroepsvermogen te rekenen. De Raad van Beroep had onder meer overwogen:

"dat, waar het praktijkgedeelte een van de woning afgescheiden geheel vormt, terwijl bij het gebouw als geheel het woongedeelte niet alleen wat de daarvoor beschikbare ruimte betreft doch ook en vooral gelet op het daaraan bestede gedeelte van de totale bouwkosten overheerst, de Raad het niet redelijk acht ook het woongedeelte tot het beroepsvermogen te rekenen; dat appellant nu wel heeft aangevoerd, dat hij om zijn praktijk te kunnen voortzetten gedwongen was met zijn gezin in Z te gaan wonen en hij geen andere keuze had dan daartoe een woning te doen bouwen, doch de Raad van oordeel is, dat bij de beantwoording van de vraag of het redelijk is, het gehele gebouw tot het beroepsvermogen te rekenen, op de eerste plaats gelet moet worden op de inrichting van het gebouw, dat als geheel beschouwd het karakter draagt van een woning met daaraan toegevoegd praktijkgedeelte, terwijl voorts ook, gezien de luxueuze wijze waarop speciaal het woongedeelte gebouwd is, de daaraan bestede kosten niet in een redelijke verhouding staan tot het praktijkbelang dat met het bouwen van de woning kan zijn gediend; dat de vraag, of het gehele gebouw dan wel slechts het voor de praktijk ingerichte en gebezigde gedeelte daarvan tot het beroepsvermogen van appellant moet worden gerekend, in laatstgenoemde zin is te beantwoorden;"

4.5. In BNB 1962/272(15) oordeelde de Hoge Raad over een pand bestaande uit een parterre (die als winkelruimte door de belanghebbende werd geëxploiteerd) en drie verhuurde bovenwoningen. De belanghebbende wenste het hele pand tot zijn privé-vermogen te rekenen. Hof Amsterdam oordeelde dat de aankoop uitsluitend geschiedde uit hoofde van de bedrijfsuitoefening, waarmee het hele pand als verplicht ondernemingsvermogen kwalificeerde. De Hoge Raad overwoog:

"dat voor de vraag of en in hoeverre een pand als het onderwerpelijke deel uitmaakt van iemands bedrijfsvermogen, in het algemeen beslissend is de wil van den betrokkene, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan; dat belanghebbende zonder deze grenzen te overschrijden het uit verhuurde bovenwoningen bestaande gedeelte van het perceel - van welk gedeelte niet is vastgesteld dat het op enigerlei wijze aan de bedrijfsvoering dienstbaar was - tot zijn prive-vermogen kon rekenen; dat daaraan - anders dan het Hof heeft geoordeeld - met name niet in den weg staat dat dit gedeelte werd verkregen uit geen andere oorzaak dan dat de parterre, waarin belanghebbende zijn bedrijf uitoefende, slechts met de bovenwoningen te koop was;"

4.6. Dat afsplitsbare delen van een pand die aan derden worden verhuurd, het bedrijfsbelang zodanig kunnen dienen dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen blijkt uit HR 11 december 1974, nr. 17444, BNB 1975/42, met noot van Smeets. In zijn noot merkt Smeets onder meer het volgende op:

"3. Bij een vergelijking van BNB 1962/272 met het bovenstaande arrest kan men voor beide gevallen hetzelfde zeggen: de aankoop (bij X met verbouwing) is uitsluitend geschied uit hoofde van de bedrijfsuitoefening; de bewoners van de verdiepingen hebben niets te maken met de onderneming van K resp. B. Bij K werd de splitsing desniettemin toegestaan; bij X niet. Het verschil in behandeling moet dan liggen in het feit dat huurder B voor de aanvang van de bouw bepaalde voorwaarden heeft gesteld, die in de huurovereenkomst werden opgenomen. Daaruit en uit enige andere punten heeft het Hof afgeleid: ,,dat mitsdien het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende en derhalve behoort tot belanghebbendes bedrijfsvermogen''. De Hoge Raad constateerde dat hier sprake is van oordelen van ,,feitelijke aard'' en dat het Hof ,,heeft kunnen oordelen dat het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende''.

4.7. HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20, betrof een pand bestaande uit meerdere verdiepingen waarvan een deel werd gebruikt voor belanghebbendes onderneming en een deel voor privé-gebruik dan wel voor duurzame verhuur. De Hoge Raad overwoog:

"dat het Hof het onderhavige pand, gelet op de daarvan gegeven omschrijving onder de als vaststaand aangemerkte feiten, heeft aangemerkt als een splitsbaar pand waarvan de verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd;

dat dit oordeel, dat geen nadere motivering behoefde, wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, zodat de middelen, voor zover deze dit oordeel bestrijden, vergeefs worden voorgedragen;

dat het Hof, uitgaande van zijn eerdergenoemd oordeel en van zijn vaststelling dat de parterre en de eerste verdieping voor de beroepsuitoefening zijn gebruikt, terecht die delen van het pand als behorend tot het verplicht ondernemingsvermogen heeft aangemerkt;"

4.8. Vergelijk voorts HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134, waarin de Hoge Raad oordeelde:

"Het Hof heeft vastgesteld, dat van het onderhavige pand de bovenverdieping werd gebruikt als woning - het woongedeelte - en de benedenverdieping (garage met uitbouw) voor de uitoefening van het taxibedrijf - het bedrijfsgedeelte - 's Hofs oordeel, dat uit de onder de vaststaande feiten gegeven omschrijving van de indeling van het pand valt te concluderen dat het pand zonder bezwaren in twee afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden die apart verhuurbaar waren, kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Uit dit oordeel volgt, dat het bedrijfsgedeelte een zodanig zelfstandig geheel vormt, dat dit gedeelte van het pand voor de vraag of het tot het ondernemingsvermogen behoort afzonderlijk moet worden beoordeeld.

Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat de prive-activiteiten, waaraan belanghebbende het bedrijfsgedeelte in feite mede dienstbaar heeft gemaakt, van ondergeschikte betekenis waren, welk oordeel - anders dan belanghebbende meent - geenszins in strijd is met hetgeen het Hof met betrekking tot die prive-activiteiten als vaststaand heeft aangemerkt.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof terecht geoordeeld, dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschreed door het gehele pand tot zijn prive-vermogen te rekenen en dat het bedrijfsgedeelte behoorde tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende."

4.11. Van Es(21) stelt dienaangaande:

"De (...) keuzevrijheid ten aanzien van onroerende zaken in gesplitst gebruik bestaat niet meer indien de zaken bouwkundig splitsbaar zijn, waardoor de desbetreffende gedeeltes afzonderlijk exploiteerbaar zijn. Een aparte toegang tot het desbetreffende deel is daarvoor in het algemeen essentieel. Op ieder afzonderlijk exploiteerbaar (verhuurbaar) deel dient dan de vermogensetikettering te worden toegepast. Zie bijvoorbeeld HR 5 december 1979, nr. 19 599, BNB 1980/20, HR 19 februari 1986, nr. 23 236, BNB 1986/134, alsmede het oordeel van Hof Arnhem 16 juni 1989, dat is opgenomen in HR 14 november 1990, nr. 26 808, BNB 1991/4."

4.12. Van Houte(22) betoogt:

"(...) dat indien binnen een pand het bedrijfsgedeelte en het privé-gedeelte fysiek splitsbaar zijn, die fysieke splitsing ook fiscaal gevolgd dient te worden. (...) Fysiek splitsbaar moet niet letterlijk worden opgevat, maar moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik. Indien bijvoorbeeld de bovenwoning van een winkel een eigen ingang heeft, los van de winkel, is de bovenwoning geheel zelfstandig ten opzichte van de onderliggende winkelruimte te gebruiken. (...)"

4.13. In de NDFR(23) valt te lezen:

"Met een splitsbaar pand wordt gedoeld op een pand dat bouwtechnisch goed te splitsen is in het deel dat zakelijk wordt gebruikt en het deel dat privé wordt gebruikt. Het gaat hierbij om panden die uiteraard juridisch één zaak vormen, maar waarbij bijvoorbeeld aparte ingangen voor het privé-deel en het zakelijk deel aanwezig zijn, terwijl er ook geen verbindingen binnendoor zijn. Indien die verbindingen er wel zijn, is het van belang of die gemakkelijk kunnen worden afgesloten. Veelal wordt voor het antwoord op de vraag of sprake is van een splitsbaar pand de toets aangelegd of de afzonderlijke delen gemakkelijk, dus zonder veel aanpassingen, apart zouden kunnen worden verhuurd. Buiten de afsluitbaarheid van eventuele verbindingen binnendoor kunnen ook de voorzieningen zoals aansluitingen van gas, elektriciteit en water/riolering hierbij een rol spelen. Indien sprake is van een splitsbaar pand verloopt de etikettering volgens het feitelijk gebruik, dus het zakelijk gebruikte deel dient als ondernemingsvermogen te worden aangemerkt terwijl het in privé gebruikte deel tot het privé-vermogen behoort."

4.16. Een koppelaankoop is een aankoop van een beoogde onroerende zaak, waarbij een andere onroerende zaak mee wordt aangekocht. Er wordt ook wel gesproken van een koppelverkoop, maar bij de etikettering van de aangekochte panden acht ik de term koppelaankoop meer opportuun. In de NDFR(27) valt - onder het kopje koppelverkoop - het volgende te lezen:

"Het komt voor dat een bepaalde onroerende zaak alleen kan worden verkregen indien een andere onroerende zaak eveneens wordt aangekocht. In geval van een dergelijke koppelverkoop waarbij één onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden wordt gekocht en verplicht tot het ondernemingsvermogen behoort, komt de vraag op hoe de 'tweede' onroerende zaak die door de gedwongen koppeling 'op de koop toe' moet worden genomen, dient te worden geëtiketteerd.

Uit de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat nu de gedwongen aankoop is opgeroepen in de ondernemingssfeer ook deze 'tweede' onroerende zaak in beginsel tot die ondernemingssfeer behoort en dus tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. (...)

4.21. BNB 1984/6(32) betrof een zaak waarin aan belanghebbende, die een groentehandel dreef, door zijn vader een verpacht stuk grond werd geschonken. De Hoge Raad overwoog:

"dat belanghebbende het onderwerpelijke perceel grond verkreeg in verpachte staat; dat het perceel geen functie ging vervullen in zijn onderneming, zijnde een groentehandel, doch verpacht bleef;

dat deze feiten meebrengen dat belanghebbende het perceel tot zijn prive- vermogen diende te rekenen, tenzij belanghebbende ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had het perceel te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken;"

4.22. Over een meegekochte onroerende zaak die geen functie gaat vervullen binnen de onderneming, ging ook Hof Leeuwarden 17 februari 1984, nr. 558/83, BNB 1985/277. Het betrof twee tezamen aangekochte panden. In het ene pand dreef belanghebbende zijn garageonderneming. Het andere pand - een geheel afzonderlijk woonhuis - is steeds verhuurd geweest aan familieleden. De inspecteur meende dat het woonhuis keuzevermogen vormde. Hof Leeuwarden oordeelde dat, nu het pand vanaf de aankoop steeds als woning aan derden verhuurd is geweest, het pand slechts kon worden aangemerkt als privé-vermogen. Blijkens de noot in BNB heeft de Staatssecretaris geen cassatie ingesteld omdat hij daarvan geen succes verwachtte:

"Het enkele feit, dat het litigieuze pand in één koop is verkregen met het pand a-kade 1, dat tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen heeft behoord, acht ik niet voldoende om hier van keuzevermogen te kunnen spreken. Vergelijk Hof 's-Gravenhage 25 april 1974, nr. 9/1974, BNB 1974/293. Om van keuzevermogen te kunnen spreken, is mijns inziens een enger verband met de onderneming vereist dan alleen een koppelaankoop, bijvoorbeeld dat belanghebbende bij de verkrijging van het pand a-kade 1 het litigieuze pand op de koop toe heeft moeten nemen. Uit de stukken van het geding en de uitspraak van het hof blijkt niet, dat de inspecteur heeft gesteld, dat zich een dergelijk enger verband heeft voorgedaan, terwijl belanghebbende met zijn stelling, dat de aankoop is geschied ter belegging van ontvangen voorschotten op zijn erfdeel, een aanzet heeft gegeven aannemelijk te achten, dat bij de verwerving van het litigieuze pand geen zakelijke redenen een rol hebben gespeeld. Onder deze omstandigheden heeft het hof kunnen beslissen zoals het heeft gedaan."

4.23. In BNB 1987/290(33), oordeelde de Hoge Raad:

"4.1. In 's Hofs vaststelling van de voor zijn beslissing relevante feiten ligt besloten dat belanghebbende bij de aankoop in 1953 van de twee ten processe bedoelde panden - die toen alleen te zamen konden worden gekocht en waarvan de bedrijfsruimten in feite een geheel vormden - uitsluitend het oog had op de belangen van zijn onderneming. Zulks in aanmerking genomen heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door het geheel van die panden tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.

Dit brengt mee dat onderdeel 1 van het middel geen doel treft.

4.2. Onderdeel 2 komt op tegen 's Hofs oordeel dat de beide panden in elk geval in 1978 nog, overeenkomstig de in 1953 gemaakte keuze, tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorden. Daartoe betoogt het onderdeel dat de door het Hof vastgestelde feiten - in het bijzonder de omstandigheid dat beide panden gedurende het tijdvak van 16 september 1973 tot en met 15 september 1974 volledig aan derden verhuurd zijn geweest - het Hof tot de slotsom hadden behoren te leiden dat belanghebbende in 1972/1973, althans in 1977/1978 verplicht was de panden naar zijn prive-vermogen over te brengen.

Dit betoog kan echter niet als juist worden aanvaard. Daargelaten of deze feiten bijzondere omstandigheden opleveren op grond waarvan belanghebbende zijn in 1953 gemaakte keuze mocht herzien, zij dwongen hem niet tot overbrenging van de panden naar zijn prive-vermogen."

4.24. Zie ook BNB 1992/156(34), waarin de Hoge Raad overwoog:

"In de feiten ligt besloten dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis in 1971 hebben verworven ten einde hun bedrijf uit te breiden, terwijl vaststaat dat zij de boerderij slechts met inbegrip van het woongedeelte konden verkrijgen. Onder die omstandigheden mochten zij dat woongedeelte slechts tot hun prive-vermogen rekenen, indien zij toentertijd dit gedeelte een prive-bestemming hadden gegeven, althans het voornemen hadden dit binnen afzienbare tijd voor prive-doeleinden aan te wenden, hetgeen door het Hof echter niet is vastgesteld.

3.4. (...) Indien ten tijde van de verwerving van de boerderij de redelijke verwachting bestond dat het woongedeelte binnen afzienbare tijd aldus zou worden aangewend, heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door zijn aandeel in het woongedeelte tot zijn prive-vermogen te rekenen. Indien dit niet komt vast te staan, dient te worden aangenomen dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis uitsluitend met het oog op de belangen van hun onderneming hebben verworven en dat belanghebbende vorenbedoelde grenzen heeft overschreden door niettemin zijn aandeel in het woongedeelte van de boerderij tot zijn prive-vermogen te rekenen."

4.29. De vermogensetikettering van liquide middelen was aan de orde in BNB 1977/251(39) en BNB 1985/230(40). De Hoge Raad oordeelde in BNB 1985/230:

"Het staat een belastingplichtige vrij liquide middelen - onder welk begrip een spaardeposito als het onderhavige valt - al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mits hij de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen."

4.31.1. Hof Amsterdam oordeelde in 1972(42), dat een woon-werkpand dat volledig tot het ondernemingsvermogen werd gerekend en vervolgens enkel nog als woning werd gebruikt desondanks tot het ondernemingsvermogen gerekend kon blijven worden. In 1982(43) overwoog hetzelfde Hof echter dat een woon-praktijkpand bij ontruiming van het praktijkgedeelte niet meer (in redelijkheid) tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend.(44) Dit laatste standpunt wordt bevestigd door BNB 1985/206(45), in samenhang met BNB 1987/167(46) (uitspraak na verwijzing; vervolg op BNB 1985/206) waarin werd beslist dat een pand dat eerst (terecht) tot het ondernemingsvermogen werd gerekend, geen ondernemingsvermogen kan blijven als het enkel tot woning dient. In dit verband verdient ook vermelding BNB 1997/347(47), omdat de Hoge Raad daar onderscheid maakt tussen een nieuwe bestemming tot verhuur, of een nieuwe bestemming tot eigen woning. In die zaak overwoog de Hoge Raad:

"3.4 Indien een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur, staat het hem vrij dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Nu het Hof niet heeft vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre belanghebbende de verbouwde schuur, nadat zij haar pottenbakkerij naar een elders in de gemeente gelegen winkelpand had verplaatst, heeft bestemd voor verhuur, heeft het op ontoereikende gronden geoordeeld dat belanghebbende de verbouwde schuur vanaf 1984 tot haar privé-vermogen had moeten rekenen."

4.31.2. Van Soest schrijft in zijn conclusie voor BNB 1985/206(48):

"Wat er zij van deze jurisprudentie,(49) naar mijn mening worden de grenzen der redelijkheid overschreden, indien een gebouw dat aanvankelijk uitsluitend voor de onderneming gebruikt wordt en vervolgens door de belastingplichtige uitsluitend als woning in gebruik wordt genomen, blijvend tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend."

Zwemmer merkt in zijn noot bij BNB 1997/347(50) onder meer op:

"-1. Uit HR 8 januari 1958, nr. 13 425, BNB 1958/69* en HR 25 maart 1992, nr. 27 609, BNB 1992/189, valt af te leiden dat beëindiging van het gebruik van een pand ten behoeve van een onderneming gevolgd door verhuur daarvan, niet leidt tot een verplichte overgang van het pand naar het privé-vermogen. Lagere rechtspraak - onder meer Hof Amsterdam 20 april 1972, nr. 664/1969 M II, BNB 1973/158 en Hof Arnhem 2 september 1981, V-N 1982, blz. 1411 - achtte verplichte overgang naar privé ook niet noodzakelijk indien het pand niet werd verhuurd maar als woonhuis werd gebruikt. Overweging 3.4 van bovenstaand arrest doet veronderstellen dat de Hoge Raad zo ver niet wil gaan. De Hoge Raad immers beperkt de vrijheid om het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen uitdrukkelijk tot de situatie dat het pand geheel of nagenoeg geheel bestemd is voor de verhuur. Onlogisch is dit niet. Zolang de onderneming niet is gestaakt, is het verhuren van een tot het ondernemingsvermogen behorend pand niet een handeling met een zodanig privé-aspect dat overgang naar het privé-vermogen onvermijdelijk is. Als het pand voor eigen bewoning wordt gebruikt, ligt dat anders."

4.32.1. Anders lijkt dit te liggen voor een pand dat niet langer in de onderneming wordt gebruikt, maar sindsdien wordt verhuurd. Zo besliste de Hoge Raad in BNB 1958/69(51) dat een pand dat sinds jaren niet meer voor de uitoefening van een bedrijf werd aangewend, nog steeds tot het ondernemingsvermogen mocht worden gerekend; de overweging luidde:

"(...) terwijl het feit, dat de eigenaren het pand niet meer voor het eigen bedrijf gebruikten, niet behoefde te beletten, dat het tot het vermogen van het bedrijf bleef behoren."

4.32.2. Slot ziet geen bezwaar in de mogelijkheid om niet meer binnen de onderneming aangewende vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen, vergelijk de opmerkingen in zijn noot onder BNB 1990/46(55):

"De vrijheid die de ondernemer geniet om een zaak al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen moge dan niet indrukwekkend zijn, zij laat hem blijkens het bovenstaande arrest wel de ruimte om een pand waarin hij een gedeelte van zijn onderneming dreef tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen nadat hij dit gedeelte heeft verkocht en totdat hij zijn onderneming ook voor het overige staakt. In zo'n situatie is dus de omstandigheid dat een pand een functie in de onderneming heeft vervuld voldoende om het tot het ondernemingsvermogen te kunnen blijven rekenen. Tegen deze ruimte bestaat geen bezwaar omdat de grenzen zijn aangegeven en de praktijk er mee gediend is."

Zwemmer heeft er, blijkens zijn noot onder BNB 1997/347(56), ook geen probleem mee. Hij wijst erop dat:

"-2. Terwijl de Hoge Raad de voortgezette etikettering van het pand als ondernemingsvermogen afhankelijk stelt van de bestemming, lijkt het ministerie van Financiën een ruimer standpunt in te nemen. In het beroepschrift in cassatie wordt verdedigd dat het pand onafhankelijk van de bestemming tot het ondernemingsvermogen kan blijven behoren. Met veel begrip voor de belastingplichtige merkt de staatssecretaris op dat de belastingplichtige in de opvatting van het Hof in een dwangpositie komt te verkeren die niet wenselijk is. In de opvatting van het Hof, zo stelt de staatssecretaris, zal de belastingplichtige steeds verplicht moeten afrekenen tegen progressief tarief! (het uitroepteken is van de staatssecretaris; waar zijn de tijden dat het ministerie toepassing van het progressieve tarief bij overbrenging naar privé nog volstrekt vanzelfsprekend vond), terwijl bij een dergelijke verplichte overgang toch geen liquiditeiten worden ontvangen waaruit de afrekening kan worden voldaan. Kortom, buiten het geval van staking van de onderneming lijkt ook bij bestemming van een pand tot zelfbewoning verplichte overbrenging naar privé met behulp van het ministerie nog wel te vermijden."

In de Cursus Belastingrecht(57) valt te lezen:

"Bij activa die op grond van hun functie verplicht in het ondernemingsvermogen of in het privé-vermogen zijn ondergebracht, kan heretikettering noodzakelijk zijn ingeval die feitelijke functie verandert. Men denke aan de situatie dat een tot dan toe in privé verhuurd pand voortaan in de onderneming wordt gebruikt. Bij de omgekeerde situatie, bijvoorbeeld een bedrijfspand wordt vanaf een bepaald moment buiten de onderneming aangewend, is de jurisprudentie vrij soepel. In HR 8 januari 1958, nr. 13 425, BNB 1958/69, (noot J. Peeters) en in HR 25 maart 1992, nr. 27 609, BNB 1992/189, ging het om een ondernemer die een gedeelte van zijn onderneming staakte en het pand waarin dat gestaakte gedeelte werd gedreven, ging verhuren aan de overnemer. Beslist werd dat dit pand tot het keuzevermogen gaat behoren en dus niet verplicht naar het privé-vermogen behoeft te worden overgebracht. In dezelfde zin HR 24 november 1999, nr. 34 804, BNB 2000/91 (noot R.H. Happé), FED 2000/160 (aant. M.J. Hoogeveen). De vraag is of deze soepelheid ook wordt betracht wanneer de ondernemer het pand zelf gaat bewonen. Naar onze mening gaat het pand in dat geval wel verplicht over naar privé, omdat een zelfbewoond pand nu eenmaal geen ondernemingsvermogen kan zijn. Uit HR 29 oktober 1997, nr. 32 301, BNB 1997/347 (noot J.W. Zwemmer), blijkt ons inziens dat de Hoge Raad daar net zo over denkt. Een pand mag volgens dat arrest, na beëindiging van het gebruik in de onderneming, alleen tot het ondernemingsvermogen blijven behoren ingeval het 'geheel of grotendeels bestemd is voor verhuur'. Wij wijzen er nog op dat een andere situatie aanwezig is ingeval een pand na (algehele) staking wordt verhuurd: alsdan is overgang naar privé in beginsel steeds verplicht, (...)."

In de NDFR(58) wordt opgemerkt:

"4.4.6. Onroerende zaak na overdracht van (een deel van) de onderneming

Indien een ondernemer zijn onderneming gedeeltelijk staakt, blijkt de jurisprudentie tamelijk ruimhartig als het gaat om het blijven aanmerken van een onroerende zaak als ondernemingsvermogen ook al vervult de onroerende zaak geen directe functie meer binnen de onderneming. Reeds in HR 8 januari 1958, nr. 13.425, BNB 1958/69 (met noot van J. Peeters), werd beslist dat indien een onroerende zaak na een gedeeltelijke staking van de onderneming wordt verhuurd aan de overnemer van het gestaakte deel van de onderneming, deze onroerende zaak tot het keuzevermogen behoort en dus desgewenst tot het ondernemingsvermogen mag blijven worden gerekend. Van gelijke strekking is HR 25 maart 1992, nr. 27.609, BNB 1992/189. Vrij recent is deze ruimhartige benadering nog eens bevestigd in HR 24 november 1999, nr. 34.804, BNB 2000/9. In deze casus werd een sauna gedreven in twee panden. In een van de twee panden woonde de ondernemer. Het andere pand werd geheel zakelijk gebruikt en vanaf de aankoop als ondernemingsvermogen aangemerkt. Vanaf enig moment werd het pand gedeeltelijk verhuurd. Na gedeeltelijke staking van het deel van de onderneming dat in dit (voordien) geheel zakelijk gebruikte pand werd uitgeoefend, besloot de ondernemer het pand met inventaris te verhuren. Het saunabedrijf werd door de ondernemer zelf dus alleen nog voortgezet in het andere pand. Desondanks mocht de ondernemer het aan de overnemer verhuurde pand tot zijn ondernemingsvermogen blijven rekenen.

Deze soepele jurisprudentie geldt echter alleen indien na de gedeeltelijke staking het voorheen tot het ondernemingsvermogen behorende pand wordt verhuurd. Gaat de ondernemer het pand zelf bewonen dan is sprake van verplicht privé-vermogen (HR 29 augustus 1997, nr. 32.301, BNB 1997/347 (met noot van J.W. Zwemmer)."

1 Titel 9 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek handelt over appartementsrechten. Een onroerende zaak kan in appartementsrechten worden gesplitst, waarbij de delen geschikt moeten zijn om als 'afzonderlijk geheel' te worden gebruikt (art. 5:106, vierde lid, BW). In sommige gevallen is een vergunning van de gemeente vereist voor splitsing, zie artt. 33 en 34 van de Huisvestingswet. Zie uitgebreider Pitlo/Reehuis, Heisterkamp, Goederenrecht, twaalfde druk, hoofdstuk 13, Kluwer, Deventer 2006.

2 B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, blz. 104 ev., N.V. Uitgevers-maatschappij Æ.E. Kluwer, Deventer-Antwerpen 1959.

3 D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 18 e.v., N.V. Uitgeverij FED, Amsterdam 1965.

4 H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 132 ev., Kluwer, Deventer 1998.

5 Kamerstukken 2000/2001, nr. 27 466, onderdeel A.

6 A.J. Van Soest, Belastingen, tweeëntwintigste druk, blz. 53 e.v., Kluwer, Deventer 2004.

7 Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8 Wet IB 2001, met name aantekening 6.

8 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.

9 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, tweede druk, onderdeel 3.2.9, fed fiscale studieserie nr. 35, Kluwer, Deventer 2006.

10 De financiering van een pand is bij de etikettering niet van belang. Vgl. de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.2A.

11 Zie HR 23 juni 1954, nr. 11860, BNB 1954/283, met noot Hellema; HR 30 oktober 1996, nr. 31450, BNB 1996/410 en HR 14 maart 2001, nr. 36108, BNB 2001/201, met noot Zwemmer.

12 Vgl. Brüll, a.w., blz. 19/20: "Bezien wij de jurisprudentie, dan blijkt, dat het (...) gaat (...) om de vraag: geschiedde een bepaalde etikettering uit bedrijfsbeleid of om andere redenen. (...) Zoals menig vraagstuk in de kapitaalsfeer ontpopt zich ook dit weer als één van schijn en wezen. (...)

Het is wellicht niet overbodig erop te wijzen, dat het stellen van schijn het aantonen van het wezen vereist."

13 Vgl. Schendstok, a.w., blz. 105, die schrijft: "In plaats van "verplicht" gebruikt men ook wel de term "naar aard", maar daarbij moet men zich die aard toch niet als iets geheel objectiefs denken. Zo zijn de meeste prikklokken verplicht ondernemingsvermogen, maar er bestaan ook eigenaars van prikklokken, die buiten een onderneming er een redelijk emplooi voor hebben: overheidsinstellingen bijvoorbeeld." Men leze ook Brüll, a.w., blz. 19: "Met Schendstok ben ik van mening dat de term 'door hun aard' minder gelukkig is. Het gaat namelijk niet om de aard, doch om de functie van een object. Zelfs een machine - uit haar aard zeker bedrijfsvermogen - kan tot het privé-vermogen behoren, indien b.v. de belastingplichtige uit liefhebberij curiosa op het gebied van oude machines verzamelt."

14 Zie in dit verband ook HR 6 december 2000, nr. 35731, BNB 2001/70, gevolgd door Hof 's-Hertogenbosch 21 augustus 2002, nr. 00/3471, V-N 2002/48.2.5. Het tegen laatstgenoemde uitspraak gerichte cassatieberoep is bij HR 17 oktober 2003, nr. 38646, met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

15 HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272.

16 Zie ook Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.8.9.

17 Vgl. HR 7 juli 1993, nr. 28751, BNB 1993/276 en FED 1993/716, met aantekening van G.T.K. Meussen.

18 Zie HR 29 september 1954, nr. 11887, BNB 1954/313

19 HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20.

20 HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134.

21 J.A.G. van Es, Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting, TFO 2003, blz. 113.

22 C.P.M van Houte, Complicaties rond panden in gesplitst gebruik in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001, blz. 80.

23 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.5.

24 Vgl. de hiervoor onder 4.10 genoemde arresten HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20 en HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134.

25 Zie onderdeel 4.13.

26 Zie de Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8 Wet IB 2001, aantekening 6.6.4 en de Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.A.f3.

27 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.10.

28 Vergelijk de problematiek van het aanhouden van ondernemingsvermogen voor verkoop op een geschikt moment, ná staking. Ook de opbrengsten van de verkoop ná staking kwalificeren nog als ondernemingswinst. Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 36.

29 Zie bijv. HR 14 augustus 1985, nr. 22960, BNB 1985/265.

30 Bij een koppelaankoop kan dit wel leiden tot problemen bij het vaststellen van de aanschaffingskosten van de afzonderlijke vermogensbestanddelen. Als bij een koppelverkoop één prijs wordt bedongen voor verschillende vermogensbestanddelen, hoe dient dan de kostprijs te worden toegerekend aan de afzonderlijke vermogensbestanddelen? Uitgangspunt daarbij is de waardering van de afzonderlijke vermogensbestanddelen naar de waarde in het economische verkeer.

31 Onder direct doorverkopen begrijp ik hier de situatie waarin de meegekochte onroerende zaak wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop; zie voetnoot 28 hiervoor.

32 HR 2 november 1983, nr. 21879, BNB 1984/6, na conclusie A-G Van Soest.

33 HR 2 september 1987, nr. 23853, BNB 1987/290.

34 HR 4 maart 1992, nr. 27524, BNB 1992/156.

35 Vgl. Schendstok, a.w., blz. 112, met betrekking tot een aankoop van een pand bestaande uit een ondernemingsgedeelte en een (kennelijk zelfstandig verkrijgbaar) verhuurd bovengedeelte: "[H]et verhuurde bovengedeelte van een pand zal verplicht tot het privévermogen behoren, indien voor de aankoop daarvan een apart motief bestond, dat aan het belang van de onderneming vreemd was."

36 HR 25 oktober 1978, nr. 18747, BNB 1979/56, na conclusie A-G Van Soest en met noot Verburg.

37 HR 20 september 1989, nr. 25076, BNB 1990/46, met noot Slot.

38 Zie hierover onder meer Schendstok, a.w., blz. 123 e.v.; zie ook Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12 en bijv. HR 8 mei 1963, nr. 15030, BNB 1963/179 (ingrijpende wijziging in de rechtsverhouding tot een onroerende zaak); Hof Amsterdam, 14 december 1977, nr. 1415/75, BNB 1979/52 (ingrijpende verbouwing woon-winkelpand) en HR 19 mei 1976, nr. 17775, BNB 1976/197, na conclusie A-G Van Soest en met noot Booij (wijziging wetgeving).

39 HR 25 mei 1977, nr. 18294, BNB 1977/251, met noot Slot.

40 HR 8 mei 1985, nr. 22738, BNB 1985/230, met noot Slot.

41 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 13.

42 Hof Amsterdam, 20 april 1972, nr. 664/1969, BNB 1973/158.

43 Hof Amsterdam, 2 november 1982, nr. 3685/80, V-N 1984, blz. 230.

44 Zie ook de vraagtekens die de redactie van VakstudieNieuws bij dit oordeel plaatst in het licht van BNB 1958/69. Laatstgenoemd arrest komt hierna aan de orde.

45 HR 15 mei 1985, nr. 22549, BNB 1985/206, na conclusie A-G Van Soest.

46 Hof Den Haag, 21 februari 1986, nr. 163/85, BNB 1987/167.

47 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

48 HR 15 mei 1985, nr. 22549, BNB 1985/206

49 [Noot JO: Van Soest verwijst onder meer naar BNB 1958/69 en BNB 1973/158.]

50 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

51 HR 8 januari 1958, nr. 13425, BNB 1958/69, met noot Peeters.

52 HR 2 september 1987, nr. 23853, BNB 1987/290.

53 HR 25 maart 1992, nr. 27609, BNB 1992/189.

54 HR 24 november 1999, nr. 34804, BNB 2000/9.

55 HR 20 september 1989, nr. 25076, BNB 1990/46, met noot Slot.

56 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

57 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.A.b.

58 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.6.

59 Vgl. HR 16 december 1964, nr. 15290, BNB 1965/37, met noot A.J. van Soest.

60 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.3.

61 Vgl. HR 16 januari 1957, nr. 12951, BNB 1957/57, met noot Hollander, HR 19 mei 1976, nr. 17775, BNB 1976/197, met noot Booij en HR 26 november 1986, nr. 24298, BNB 1987/26. Zie ook hiervoor onder 4.28.

62 Zie uitgebreid Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12.

63 Zie A.O. Lubbers, Foutenleer (FM 95), Kluwer, Deventer 2000.

64 In dergelijke gevallen meende de belastingplichtige een keuze te hebben, terwijl sprake was van verplicht ondernemingsvermogen of verplicht privé-vermogen.

65 Zie ook Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 4.2.1.

66 Zie Hoge Raad 29 juni 1988, nr. 24899, BNB 1989/1, met noot Slot.