Parket bij de Hoge Raad, 29-05-2009, BH0499, 07/10538

Nr. 07/10538

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2001

Conclusie inzake

De staatssecretaris van Financiën

tegen

X

"De opbrengst van onderneming en arbeid omvat de niet onder art. 6 vallende voordeelen, die als winst, honorarium, traktement, salaris, arbeidsloon, vrije woning, aandeel in winst of overwinst, vacatie- of presentiegeld of onder welken naam en in welken vorm ook, verkregen worden uit bedrijf of beroep (ambt, waardigheid, bediening en betrekking daaronder begrepen) en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van elken aard.

Tot de opbrengst van een bedrijf wordt mede gerekend het eigen verbruik van in het bedrijf voortgebrachte of verkregen vruchten in den ruimsten zin of van waren, die in het bedrijf worden vervaardigd, bewerkt of ten verkoop ingeslagen.

De betaling, die de leden eener coöperatieve vereeniging of de aandeelhouders eener naamlooze vennootschap van de vereeniging of vennootschap ontvangen voor geleverde goederen of verrichten arbeid, wordt tot haar volle bedrag als prijs der goederen of als arbeidsloon beschouwd."

"Bij het opnemen der woorden: "niet vallende onder art. 6" in het eerste lid van het artikel, is voornamelijk gedacht aan gewone commanditaire vennooten. De particuliere bezitter van aandeelen zal niet licht op de gedachte komen de dividenden

welke hij geniet, te beschouwen als voordeelen waarvan hij de coupons knipt, als bron van inkomen. De commanditaire vennoot daarentegen put rechtstreeks uit een bedrijf en de voordeelen die hij trekt, zijn alleen ter wille van eene systematische verdeeling onder art. 6 gebracht. Immers, hij heeft met den aandeelhouder gemeen, dat hij niet zelf ondernemer is, zoodat de voordeelen, die hij op grond van zijn kapitaalstorting ontvangt, voor hem het karakter hebben van vruchten van kapitaal.

Anders is het gesteld met personen die in de winst eener zaak deelen zonder aansprakelijk of commanditair vennoot te zijn. Hun winstaandeel, dat dus niet als de vrucht van kapitaal kan worden aangemerkt, valt onder art. 7. Hebben zij een

winstaandeel als bestuurder, commissaris of geemployeerde eener onderneming, dan behoort dat tot de baten van hun ambt of betrekking. Zoo neen, dan kan alleen het bedrijf zelf als bron van hun inkomen worden beschouwd."

"(...) dat zulks echter naar het oordeel der Rechtbank niet het geval is, nu noch uit eenige wetsbepaling, noch uit de statuten van de eischende vennootschap kan worden afgeleid, dat commissarissen zouden zijn lasthebbers van de vennootschap,

doch de tusschen die vennootschap en hen bestaande rechtsverhouding veeleer als eene arbeidsovereenkomst moet worden aangemerkt, nu commissarissen blijkens art. 46 der statuten der eischende vennootschap tantième genieten en derhalve tegen loon hun arbeidskracht in dienst der vennootschap hebben gesteld."(6)

"(...) dat naar 's-Hofs oordeel uit art. 8 der statuten van de geïntimeerde vennootschap, waarbij wordt bepaald, dat deze wordt bestuurd door twee directeuren onder toezicht van een raad van commissarissen, volgt dat de rechtsverhouding tusschen geïntimeerde en hare commissarissen medebrengt, dat dezen, evenals de directeuren, hun arbeidskracht in dienst van geïntimeerde stellen tot het verrichten van eene zekere taak, die voor hen, commissarissen bestaat in het uitoefenen van

toezicht op het door de bestuurders gevoerd beheer:

Dat, waar die taak wordt verricht tegen belooning, immers tegen genot van een zeker aandeel in de winst, de overeenkomst, welke appellant ten grondslag heeft gelegd aan zijn eisch, door de Rechtbank terecht is beschouwd als eene arbeidsovereenkomst."(7)

"De navolgende personen worden, (...), mede als tot het verrichten van arbeid in dienst zijnde aangemerkt, te weten:

1, commissarissen van vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen;(...)."

"Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:

de commissaris van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen."

"Is de heffing van een loonbelasting bij de bron, welke voor zeer velen de inkomstenbelasting geheel of grotendeels vervangt, van groot belang voor de belastingplichtigen zelve, ook heeft deze belasting boven een heffing door middel van

aanslagen voor, dat de heffing en invordering in haar geheel minder arbeid vergt."

(blz. 1)

"Naast de uitbreiding van het begrip werknemer tot hen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking staan de ficties van de artikelen 3 en 4, welke een aantal groepen van personen, omtrent wie gemakkelijk twijfel kan rijzen of zij wel in dienstbetrekking staan of wier arbeidsverhoudingen zeer ver met die uit een dienstbetrekking overeenstemt, onder het begrip werknemer brengen.

(...)

De in artikel 3, letter g, genoemde commissaris van een naamloze vennootschap wordt ook volgens de geldende bepalingen als werknemer beschouwd."

(blz. 10.)

"Naar aanleiding van de opmerkingen van deze leden omtrent de begrippen "werknemer" en "dienstbetrekking" wijzen de ondergetekenden erop dat met dit wetsontwerp niet wordt beoogd de werkingssfeer van de loonbelasting belangrijk te

wijzigen. De omschrijvingen zijn zo gekozen dat nagenoeg dezelfde personen als thans onder de loonbelasting zullen vallen.

(...)

Alvorens in te gaan op de afzonderlijke opmerkingen in het voorlopig verslag met betrekking tot de uitbreidingen van het begrip "dienstbetrekking", vervat in de artikelen 3 en 4, mogen de ondergetekenden er eerst nog op wijzen dat de inhoud van deze uitbreidingen en de verdeling daarvan over wet (artikel 3) en algemene maatregel van bestuur (artikel 4) op een complex van overwegingen berust. Ten deze zijn deze van louter fiscale aard, waarbij in hoofdzaak de overweging geldt dat de nieuwe wet de uitbreidingen dient te bestendigen die ook thans reeds voor de loonbelasting gelden en hun nut hebben bewezen. Anderdeels spruiten deze voort uit de wens te geraken tot verdergaande coördinatie met de sociale werknemersverzekeringen, in het bijzonder wat de begrippen werknemer en werkgever betreft, hetgeen belangrijk is uit

een oogpunt van vereenvoudiging van de loonadministratie van de werkgevers."

"Bij het ontwerpen van dit artikel heeft op de voorgrond gestaan dat ten aanzien van de inkomsten uit dienstbetrekking gestreefd moest worden naar nauwe aansluiting, thans en voor de toekomst, met de bepalingen betreffende de loonbelasting. Dit lijkt op het eerste gezicht een enigszins averechtse figuur, omdat immers de loonbelasting

in beginsel slechts een voorheffing is op de inkomstenbelasting en dus veeleer verwacht zou mogen worden, dat de bepalingen betreffende de inkomstenbelasting zouden vóórgaan.

(...)

De afstemming van de inkomstenbelasting op de loonbelasting komt het scherpst tot uiting in het tweede lid van het onderwerpelijke artikel, alwaar ten aanzien van de overheersende grondbegrippen de wettelijke bepalingen en definities betreffende de loonbelasting, zoals die luiden en in de toekomst mochten gaan luiden, worden geïnsereerd.

(...)"

"Reeds in de memorie van toelichting op het ontwerp van Wet op de loonbelasting 1960 is er de nadruk op gelegd dat de loonbelasting niet meer is dan de bijzondere vorm waarin de inkomstenbelasting van een grote groep der loontrekkenden wordt geheven. Ook naar de mening van de ondergetekenden moet de inkomstenbelasting als de norm worden gezien waaraan de loonbelasting - als hulpmiddel - moet worden getoetst.

(...)."

"Bij de commissaris van de n.v. spelen deels dezelfde problemen als bij de directeur.

De aanvankelijke opvatting, dat de rechtsverhouding tot de n.v. uitsluitend als lastgeving moest worden gekwalificeerd, werd ook hier gaandeweg verlaten (noot auteur: Zie hierover De Gaay Fortman, De rechtspositie van commissarissen van

naamloze vennootschappen, R.B.A. XXVI p. 57.). Het Wetboek van Koophandel veronderstelt ook bij de commissaris een dienstbetrekking; zie art. 51c, dat o.a. art. 47e van toepassing verklaart.

(...)

De crux van het commissariaat schuilt in de aard van zijn functie. De wet ziet deze - zoals reeds vermeld - als toezichthoudend. Beslissend is dan, of het uitoefenen van toezicht op het bestuur der vennootschap gepaard kan gaan met ondergeschiktheid aan de n.v. De Hoge Raad heeft in een tweetal reeds vrij oude arresten beslist in ontkennende zin (H.R. 21 okt. 1925 B.B. 3688; H.R. 10 feb. 1926 B.B. 3769). Als de taak van de commissaris uitsluitend bestaat in het uitoefenen van controle op de directie, zo heet het daarin, ontbreekt het gezagselement. Toegevoegd wordt echter dat het veelvuldig voorkomt dat de commissaris ook andere werkzaamheden zijn opgedragen en dat in dat geval dienstbetrekking mogelijk is; zulks hangt af van de aard dier werkzaamheden en van de "meerdere of mindere gebondenheid van de commissaris aan de door de n.v. te dien aanzien gegeven voorschriften".

(...)

Ook bij de commissaris die uitsluitend met toezicht is belast, schijnt het mij evenwel niet juist dienstbetrekking uitgesloten te achten. Het houden van toezicht op het bestuur kan op zichzelf zeer wel samengaan met een zekere gebondenheid aan de

algemene vergadering. De taak van de commissaris bestaat in ieder geval uit het behartigen van de belangen der n.v.; wat deze belangen meebrengen, wordt niet door hemzelf bepaald, maar door de vennootschap, hetgeen in tal van gevallen betekent:

door de algemene vergadering [noot auteur: Zo J.W. Bos, aangehaald werk, p. 68; als de Hoge Raad echter Van der Heijden-Van der Grinten no. 283]. Het hangt enigszins van de statuten van de n.v. af, hoever de vrijheid van de commissaris en de bevoegdheid van de algemene vergadering reiken.

(...)

Mijn conclusie is dus nog iets weifelender dan die van de Hoge Raad, omdat ik geen reden zie voor een onderscheid tussen commissarissen die alleen met toezicht zijn belast en commissarissen die ook andere taken vervullen. Ook na de geciteerde arresten van de Hoge Raad heeft de lagere rechter overigens nogal eens een arbeidsovereenkomst aangenomen [noot auteur: zie Hof Amsterdam 1 juni 1928 N.J. 1929 p. 487; Hof Arnhem 26 mei 1937 N.J. 1937 no. 1060; Hof Den Haag 24 april 1941 N.J. 1941 P. 681]; een vaste lijn in de motiveringen is niet te ontdekken. Het Besluit op de Loonbelasting heeft het zekere voor het onzekere genomen en uitdrukkelijk bepaald dat bezoldigde commissarissen in dienstbetrekking worden geacht (art. 3 lid 2)."

"Voor de toepassing van artikel 5 van het Koninklijk Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655, wordt buiten beschouwing gelaten de arbeidsverhouding van de persoon die:

a. als bestuurder van een vereniging of stichting dan wel als commissaris van een vennootschap voor die vereniging, stichting onderscheidenlijk vennootschap werkzaam is."

"Een zekere evolutie heeft in zoverre plaatsgevonden dat in de oudere rechtspraak en literatuur de verhouding als een arbeidsovereenkomst werd aangemerkt [noot auteur: Vgl. de auteurs geciteerd door Kamphuisen, De NV 22 (1943-44), blz. 181. Als werknemer wordt de commissaris nog kennelijk aangemerkt door Löwensteyn, Rechtspersonen, art. 142, aant. 7. In fiscalibus is er sprake van een fictieve dienstbetrekking (art. 3 lid 1 sub h, Wet op de Loonbelasting)]. Thans dient reeds op grond van art. 160, sub a te worden aangenomen dat zulks niet het geval kan zijn.

Immers, het is niet alleen mogelijk, maar bij structuurvennootschappen zelfs noodzakelijk, dat een commissaris geen werknemer in dienst van de vennootschap is.

Het algemene standpunt in de literatuur is dat tussen commissaris en vennootschap een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten of opdracht bestaat [noot auteur: In deze zin Handboek, nr. 282; Van Schilfgaarde (1992), nr. 71; Raaijmakers (1991), blz. 173-174, waarbij niet steeds duidelijk is of er sprake is van één samengestelde rechtsverhouding, dan wel van twee verschillende verhoudingen en in dit laatste geval hoe deze zich verhouden.]."

"De fictie van art. 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964 is ontleend aan art. 3, tweede lid, Besluit LB 1940: ingevolge laatstgenoemde bepaling ging het om de commissaris van vennootschappen, verenigingen en andere lichamen. Met de

totstandkoming van de Wet LB 1964 wilde de wetgever oorspronkelijk alleen de verwijzing naar de vennootschap overnemen. Van dat voornemen is hij evenwel weer teruggekomen op grond van de overweging dat aldus de pensioenopbouw van de commissarissen bij andere lichamen dan vennootschappen niet meer gefacilieerd zou

kunnen plaatsvinden. Uiteindelijk is daarom de commissaris van elk lichaam bij fictie tot werknemer bestempeld [noot auteur: de ratio daarvan blijkt voor zover ik heb kunnen nagaan nergens. Vermoedelijk is de overweging geweest dat het

commissarissenwerk te incidenteel is om permanente verzekeringsplicht te rechtvaardigen. Bovendien vormen de onderhavige werkzaamheden doorgaans nevenactiviteiten ten opzichte van andere (hoofd-)werkzaamheden. Betrokkenen

zullen ingevolge die hoofdwerkzaamheden veelal verzekerd zijn. Voor de loonheffing prevaleert het argument van de doelmatige heffing; dat argument gaat ook op indien slechts een of een enkele malen per jaar een honorering wordt toegekend.]."

"In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon

overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, (...)"

"De definitie van loon sluit aan bij de omschrijving van dit begrip in artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)."

(blz. 124)

"In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen - daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid - die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing kunnen worden betrokken. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een

voordeel dat als onderdeel van de winst kan worden beschouwd en tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, uitsluitend als winst in de heffing wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel."

(blz. 83)

"Indien bepaalde kosten zowel betrekking hebben op looninkomsten als op resultaat uit overige werkzaamheden, leidt de in artikel 2.4.1, eerste lid, opgenomen rangorderegeling ertoe dat die kosten slechts in afdeling 3.3 in aanmerking worden

genomen."

(blz. 134)

"Als men aanneemt dat artikel 2.14.1 ook werkt voor negatieve inkomsten komt men aan de vraag toe of de toerekeningsregeling ook doorwerkt bij andere negatieve inkomensbestanddelen, zoals niet-aftrekbare kosten? Het spiegelbeeld van een vrijstelling van een voordeel lijkt de uitsluiting van een aftrek. Met andere woorden:

werkt de toerekeningsregel ook bij negatieve inkomensbestanddelen, in deze zin dat indien een eerdere bron aftrek van kosten uitsluit ook bij een volgende bron geen aftrek meer mogelijk is.

(...)

Aandacht verdient verder dat loonkosten in de wet niet door een wettelijke bepaling worden uitgesloten. Ze zijn - in de bewoordingen van de Raad van State - juist 'weggedefinieerd'. Ze bestaan in fiscale zin eenvoudig niet. Ze kunnen dan ook niet aan de bron dienstbetrekking worden toegerekend. Bij de bron 'overige werkzaamheden' kan dan wel aftrek plaatsvinden.

(...)

Als men al aanneemt dat artikel 2.14.1 ook ziet op negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen blijft nog de vraag hoe ver die werking zich uitstrekt.

(...)

Naar onze mening dient men aan te nemen dat uitsluiting van de aftrek van kosten ten gevolge heeft dat de wetgever hiermee zelf de causale band met die inkomensbron verbreekt. Aftrek bij een volgende inkomensbron is dan mogelijk, tenzij

de uitsluiting duidelijk berust op het elimineren van een privé-element. Het inkomensverwervende karakter werkt dan ook bij een volgende bron door.

De uitsluiting van bronkosten heeft dus ten gevolge dat ze ophouden bronkosten te zijn. Aftrek bij de persoonsgebonden uitgaven is dan zonder enige beperking mogelijk.

Op voorhand bestaat hier geen rangorde maar komt aan de belastingplichtige de keuze toe onder welke rubriek hij een uitgaaf wil aftrekken." (blz. 19-21)

5.4.9. Het Hof is van oordeel dat het onder 5.4.8 geschetste gevolg van de kwalificatie als loon onder de Wet inkomstenbelasting 2001 zo ingrijpend is, dat - in tegenstelling tot de onder 5.4.6 geschetste, door de Hoge Raad beoordeelde gevallen - niet gesproken kan worden van een "vergemakkelijking" van de heffing van inkomstenbelasting. Integendeel: er is sprake van een wijziging die aanzienlijke (negatieve) fiscale gevolgen kan hebben voor de betrokken genieters van periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Naar het oordeel van het Hof kan de wetgever bij de

invoering van artikel 34 Wet LB een zo verstrekkend gevolg niet hebben beoogd.

5.4.10. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet niet doen blijken dat hij een ruimere werking van artikel 34 van de Wet LB voorstond dan bij de invoering van dat artikel is beoogd. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet is niet af te leiden dat

afschaffing van de mogelijkheid om kosten af te trekken bij uitkeringen als deze in de bedoeling lag. In het wetsvoorstel was de mogelijkheid tot kostenaftrek voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen opgenomen in artikel 3.5.9. Uit het Nader

Rapport en de Memorie van Toelichting bij artikel 3.5.9 blijkt slechts dat de wetgever er van uitging dat de aftrek van kosten op grond van voornoemd artikel beperkt zou blijven tot incidentele kosten zoals (advocaat)kosten tot behoud of verhoging van

alimentatie-uitkeringen. Feitelijk is naast de mogelijkheid tot aftrek van kosten van alimentatie echter ook de mogelijkheid tot aftrek van kosten voor niet in artikel 11 van het Besluit genoemde periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijven bestaan

(bijvoorbeeld voor periodieke uitkeringen van buitenlandse uitkeringsinstanties of van niet-bedrijfsmatige verzekeraars). Hetgeen is opgemerkt in het Nader Rapport en de Memorie van Toelichting, acht het Hof dan ook onvoldoende om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd de werking van artikel 34 van de Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook - in bepaalde gevallen, waaronder dat van belanghebbende - tot een veel hogere heffing dan zonder toepassing van dat artikel het geval zou zijn.

"Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt echter dat de wetgever voor de toepassing van de Wet IB 2001 heeft beoogd de werking van artikel 34 Wet LB zodanig te verruimen dat toepassing ervan niet alleen zou leiden tot

vergemakkelijking van de heffing maar ook tot een veel hogere heffing dan zonder de toepassing van die bepaling het geval zou zijn, zoals het Hof in onderdeel 5.4.10 van zijn uitspraak terecht heeft geoordeeld. Het Hof is dan ook op goede gronden tot het oordeel gekomen dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering, waarvan - naar het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld - niet kan worden gezegd dat deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft, als loon voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van de Wet LB."

"De gangbare klassieke definitie van een onderneming luidt: een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen.

Tegenwoordig wordt ook wel een ruimere omschrijving gegeven. Zo omschrijft Essers het begrip objectieve onderneming, aan de hand van een analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad, als 'zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten,

gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer' [noot auteur: P.H.J. Essers, In: Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer Deventer 2004, Algemeen deel, onderdeel 2.1.2.2.]."

"Art. 17 vordert dat er van risico sprake is, door als ondernemer aan te wijzen, degene, voor wiens rekening het bedrijf wordt uitgeoefend. Wat moet onder risico verstaan worden in de zin van dit artikel.

(...)

Risico is hier het dragen van de goede en de kwade kansen als gevolg van de onzekere toekomst, voor zover betrekking hebbend op het bedrijf. Hij die dit risico draagt, is de ondernemer. Dit risico kan dan voor ons doel nader onderscheiden worden in

a. het risico ten aanzien van de bron (i.c. het bedrijf).

b. het risico ten aanzien van de opbrengsten van de bron.

(...)

Ieder die risico a en b loopt, is ondernemer in de zin van art. 17.

(...)

Kan ook ten aanzien van degene, die slechts risico a draagt, nog ondernemersschap aangenomen worden?

(...)

Zolang het bedrijf als totaal van het bedrijfsvermogen in stand blijft wordt risico a gelopen en is degene die dit loopt op grond hiervan ondernemer.

(...)

Resumerend zien wij dus, dat het risico in de zin van art. 17 gesplitst kan worden in een risico ten aanzien van de bron en ten aanzien van de opbrengsten van de bron.

(...)"

"Aan de ondernemer is eigen dat hij zelfstandig beslist over aangelegenheden die voor zijn functioneren wezenlijk zijn, en risico loopt met betrekking tot de te genieten beloning. Wanneer aan die voorwaarden is voldaan, staat - met name bij vrije

beroepen - een geringe omvang van de eigen investeringen niet aan het ondernemerschap in de weg [noot auteur: Zie C. Goeman, noot FED 1989/263].

(...)

De meest principiële overwegingen van de Hoge Raad in dit verband vallen te lezen in een arrest uit 1992 [noot auteur: HR 16 september 1992, BNB 1992/370, FED 1992/860 met noot van R.G. Franssen. Eindbeslissing: Hof 's-Gravenhage 29 maart 1993, BNB 1994/215 waarin tot ondernemersschap van de desbetreffende fysiotherapeute werd geconcludeerd.] Van een vrij beroep is sprake wanneer de belastingplichtige 'de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en

daarbij ondernemersrisico loopt'. Van zo'n risico is sprake ingeval hij dan wel de maatschap waarvan hij maat is, 'voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (patiënten).' Verder is van belang of risico's van enige betekenis worden gelopen inzake investeringen en debiteuren, maar niet of dat risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd.

Bovendien kàn, aldus de Hoge Raad, een zelfstandig beroep ook worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiële activa."

(blz. 28-30)

"In de fiscale literatuur wordt dikwijls een reeks van factoren opgesomd die bepalen of sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans resultaat overige werkzaamheden, artikel 3.90 Wet IB 2001). Een dergelijke reeks is ook te vinden in de hofuitspraken die hebben geleid tot het arrest HR 28 februari 1990, nr. 26288, BNB 1990/107 (zie 4.3) en in HR 21 april 1993, nr. 28189, BNB 1993/185 (zie 4.5):

a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;

b. de grootte van de bruto-baten;

c. de winstverwachting;

d. het lopen van (ondernemings)risico;

e. de beschikbare tijd;

f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;

g. het aantal opdrachtgevers;

h. het spraakgebruik."

(punt 3.3 van de conclusie van 15 mei 2007)

"- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn,

- het risico dat de kosten de baten overtreffen,

- het debiteurenrisico,

- het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico),

- het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en

- het ziekte- en invaliditeitsrisico.

Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest genoemd onder 4.2 [HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119; A-G]. Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap."

(punt 4.11 van de conclusie van 15 mei 2007)

"(...) de aansprakelijkheid van een commissaris vloeit voort uit de vervulling van de functie als zodanig en de aansprakelijkheid geldt ongeacht of er sprake is van ondernemerschap of niet. Daarom meen ik dat het aansprakelijkheidsrisico van een commissaris geen onderscheidend criterium is voor ondernemerschap. Daarbij merk

ik op dat bij de beoordeling van ondernemerschap in casu het niet zozeer van belang is of de functie van commissaris (aansprakelijkheids)risico met zich brengt, maar of het geheel van belanghebbendes activiteiten ondernemersrisico met zich brengt. Om te bepalen of er ondernemersrisico wordt gelopen, dienen er mijn inziens andere risico's dan aansprakelijkheidsrisico als commissaris aanwezig te zijn."

(punt 7 van de conclusie van 15 mei 2007)

"Ik meen dat het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten, mits wezenlijk, op zichzelf voldoende is om van ondernemersrisico te spreken. In casu loopt belanghebbende dat risico mijn inziens bij ontslag, ziekte, faillissement van de

vennootschap en door tijdsverloop. Een commissaris loopt bovendien het risico dat hij door een minder gelukkig optreden bij één commissariaat ook zijn andere commissariaten verliest. Het risico van het wegvallen van commissariaten en

opdrachten acht ik dan ook niet verwaarloosbaar. Uit dit risico vloeit mijn inziens ook het risico voort dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn, naar gelang het aantal commissariaten / opdrachten."

(punt 8.4 van de conclusie van 15 mei 2007)

"De aansprakelijkheidsrisico's die belanghebbende ter zake van de vervulling van zijn commissariaten liep, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet van het wegvallen van commissariaten en van het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet."

(Rechtsoverweging 3.5 van het arrest)

"Waar onze hoogste rechter de cesuur tussen de ondernemingssfeer en de resultaatsfeer gaat aanbrengen bij werkzaamheden die zo nauw samenhangen met de persoonlijke kwaliteiten van de belastingplichtige, is mij onduidelijk. Met A-G Van Ballegooijen ben ik namelijk van mening dat de risicotoets op zich ongeschikt is voor het maken van een dergelijk onderscheid [noot auteur: In onderdeel 4.11 stelt A-G Van Ballegooijen zich in dit kader op het standpunt dat: 'het lopen van een of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap']. Voor de praktijk zou een pragmatische oplossing in de uitvoeringssfeer wenselijk zijn. Het ligt naar daarbij voor de hand om aan te sluiten

bij de resolutie van 8 juli 1986, V-N 1986/1684, waarin voor de omzetbelasting is goedgekeurd dat bij de duurzame uitoefening van vijf of meer commissariaten sprake is van ondernemerschap [noot auteur: In BNB 1993/185 is het belang van deze resolutie voor de juridische kwalificatie van de inkomsten voor toepassing van de inkomstenbelasting door de Hoge Raad overigens terecht afgewezen, hetgeen een toekomstige invulling van het beleid niet in de weg hoeft te staan]."

"De vervulling van commissariaten welke niet plaatsvindt binnen het kader van een reeds uit anderen hoofde bestaand ondernemerschap kan eveneens onderworpen zijn aan de heffing van omzetbelasting. Dit is het geval, indien de enkele vervulling van een aantal commissariaten op zichzelf de zelfstandige uitoefening van een beroep vormt. Het zal overigens in voorkomende gevallen niet steeds eenvoudig zijn te bepalen of bij de vervulling van slechts enkele commissariaten voor de omzetbelasting sprake is van ondernemerschap. Hoewel in deze een getalscriterium ook niet doorslaggevend is te achten en voldoende relevante jurisprudentie thans nog ontbreekt, kan naar mijn oordeel met enige zekerheid worden aangenomen dat in gevallen waarin duurzaam vijf of meer commissariaten worden bekleed sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Ten einde tot de in de praktijk gewenste duidelijkheid te komen, kan er daarom voorshands mee worden ingestemd dat heffing van omzetbelasting achterwege blijft bij het enkel vervullen van ten hoogste vier commissariaten."

(Punt 3 van de Resolutie)

8.4 Wel blijkt uit de tekst van de Leidraad Loonbelasting (zie 5.9) dat omstreeks 1940 het ontbreken van een gezagsverhouding in de gedachtenvorming omtrent de kwalificatie van het commissariaat werd betrokken. Klaarblijkelijk heeft de belastingwetgever van 1940 dat aspect onvoldoende zwaarwegend bevonden om af te wijken van de tot dan

toe geldende leer volgens welke de commissaris van een vennootschap als werknemer moet worden aangemerkt. Uit de toelichting bij het ontwerp voor de Wet LB 1964 blijkt dat de wetgever de bepaling volgens welke de commissaris van een

vennootschap in dienstbetrekking is, bewust in stand heeft gelaten omwille van het argument dat dit reeds geldend recht was (zie 5.11). Zie dienaangaande tevens het arrest vermeld in 6.9.

8.10 Bezien tegen deze achtergrond is van belang dat zowel een werknemer als een commissaris het risico lopen hun betrekking te verliezen bij faillissement, maar dat er voor een werknemer, doordat hij onder de werknemersverzekeringen valt, van rechtswege een vorm van inkomensbescherming aanwezig is, terwijl de commissaris zelf dient zorg te dragen voor afdekking van het risico van inkomensverlies ten gevolge van faillissement.

Anders dan een werknemer geniet een commissaris ook geen ontslagbescherming (artikelen 2:144/244, 2:161/271 en 2:161a/271a Burgerlijk Wetboek, hierna: BW) en wordt hij wettelijk bedreigd met persoonlijke aansprakelijkheid (artikelen 2:9, 2:138/248 en 2:149/259 BW).

8.11 Voor een commissaris bestaan dus diverse risicofactoren waarmee een werknemer niet wordt geconfronteerd. Het komt mij voor dat een weging van die factoren naar gelang van het concrete geval niet wel mogelijk is. Het gaat hier om risico's die mede door de wetgeving worden opgeroepen, steeds latent aanwezig zijn doch zodanig onzeker zijn

dat het optreden daarvan onvoorspelbaar is.

8.15 Omtrent de overige door partijen aangevoerde stellingen (zie 3.2) met betrekking tot het al dan niet bestaan van een onderneming heeft het Hof in zijn uitspraak geen oordeel gegeven. Hieruit volgt dat verwijzing moet volgen en alsnog

aan de hand van het geheel van factoren dient te worden onderzocht of sprake is van een onderneming.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof Arnhem 26 juni 2007, nr. 05/00110, V-N 2008/13.1.2 en NTFR 2007/1445 met commentaar van Alink.

2 Wet van 19 december 1914, Stb. nr. 563.

3 TK MvT 1911-1912, 144, nr. 3, blz. 30.

4 Resolutie van 17 juli 1919, no. 101, B. 2660.

5 Rechtbank Breda 2 mei 1916, NJ 1916, 951.

6 Rechtbank Haarlem 11 januari 1921, NJ 1922, 99.

7 Hof Amsterdam 1 juli 1928, NJ 1929, 487.

8 HR 21 oktober 1925, B. 3688 en 10 februari 1926, B. 3769.

9 HR 25 januari 1933, B. 5356.

10 E.J.J. van der Heijden, Handboek voor de naamlooze vennootschap naar nederlandsch recht, 3e druk, N.V. Uitgevers-maatschappij W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1936, blz. 368.

11 M. Polak, Handboek voor het Nederlandsche handels- en faillissementsrecht, eerste deel, , 5e druk, J.B. Wolters' uitgevers-maatschappij n.v., Groningen 1935, blz. 416.

12 W.L.P.A. Molengraaff, Leidraad bij de beoefening van het Nederlandsche handelsrecht, eerste deel, 8e druk, De erven F. Bohn n.v., Haarlem 1947, blz. 257.

13 J.H.R. Sinninghe Damsté, De Wet op de Inkomstenbelasting, 5e druk, N.V. Uitgeversmaatschappij W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1937, blz. 131-132.

14 TK zitting 1938-1939, 403, nr. 2.

15 Besluit van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 5 december 1940, no. 224.

16 Resolutie van den Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën van 10 december 1940, no. 155.

17 TK MvT zitting 1958-1959, 5380, nr. 7.

18 TK MvA zitting 1962-1963, 5380, nr. 23, blz. 3, 6 en 7.

19 TK MvT zitting 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 40.

20 TK MvA zitting 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 3.

21 T. Koopmans, De begrippen werkman, arbeider en werknemer, N. Samsom n.v., Alphen aan den Rijn 1962, blz. 221-223.

22 HR 13 januari 1971, nr. 16 467, BNB 1971/46.

23 HR 26 september 1979, nr. 19 352, BNB 1980/216 met noot van A. Hartman en FED IB '64; art. 35, blz. 232 met noot van J.W. Voskamp.

24 Ministeriële regeling SZW 23-12-1986, nr. 86/10693, Stcrt. 1986/251.

25 J.M. Blanco Fernández, De raad van commissarissen bij nv en bv, Kluwer, Deventer 1993, blz. 93 en 94.

26 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer, Deventer 1996, blz. 107.

27 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr. 3, Memorie van Toelichting

28 Artikel 3.81, aantekening 4.

29 Kamerstukken II, 1998-1999, 26727, nr. 3.

30 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Rangorde in de Wet IB, 2e druk, Kluwer, Deventer 2003.

31 Hof Amsterdam 7 september 2005, nr. 04/1263, V-N 2005/57.1.3.

32 HR 10 augustus 2007, nr. 42695, BNB 2008/89 met conclusie van A-G Van Ballegooijen en annotatie van R.H. Happé, V-N 2007/37.14 met noot van de redactie en NTFR 2007/1444 met commentaar van Van Mulbregt.

33 HR 12 oktober 2007, nr. 42969, BNB 2007/319 met conclusie van A-G Van Ballegooijen en noot van P. Kavelaars, V-N 2007/47.17 met noot van de redactie, FED 2008/7 met noot van J.A.M. Gessel en NTFR 2007/1858 met noot van J.C.L.M. Fijen.

34 A.J. van Soest, Belastingen, Kluwer, Deventer 2007, 23e druk, blz. 46.

35 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, G.W.B. van Westen, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2008, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2008-2009.

36 J. Spaanstra, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, Fiscale monografieën, geschrift no. 12, N.V. Uitgeversmaatschappij AE. E. Kluwer, Deventer-Antwerpen 1958, blz. 19-22.

37 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting, 2e herziene druk, Kluwer, Deventer 1999, blz. 28-30.

38 Conclusie van de A-G van 15 mei 2007, nr. 42915, NTFR 2007/1016, V-N 2007/32.16 met annotatie van de redactie.

39 HR 12 september 2008, nr. 42915, BNB 2008/276 met annotatie van Lubbers, V-N 2008/45.3 met annotatie van de redactie, NTFR 2008/1744 met commentaar van De Jonge en FED 2008/107 met aantekening van H.A.J.P. te Niet.

40 Resolutie van 8 juli 1986, nr. 286-9576, V-N 1986/1684.

41 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud (proefschrift), Kluwer, Deventer 2008,

blz. 218.