Parket bij de Hoge Raad, 16-04-2010, BJ9082, 08/05088

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende), woonachtig te Z, is erkend gemoedsbezwaarde. Als gemoedsbezwaarde is hij niet verzekerd voor uitgaven wegens ziekte. Hij is evenmin verzekerd ingevolge de volksverzekeringen. In plaats van de daarvoor verschuldigde premie is hij een premievervangende belasting verschuldigd.

1.2 Voor het jaar 2001 heeft hij aangifte in de inkomstenbelasting en premievervangende belasting gedaan. De papieren aangifte is ingediend met bijlagen. Tot de bijlagen behoort het door C Accountants opgemaakte financieel verslag over het boekjaar 2001. Het financieel verslag bevat de jaarrekening van belanghebbendes eenmanszaak. Als bijlage bij het verslag is een privé-specificatie gevoegd. Hierin is een specificatie opgenomen van de buitengewone uitgaven wegens ziekte van in totaal € 29.768. De uitgaven houden bijna volledig verband met belanghebbendes zoon, die lijdt aan een ernstige ziekte. De privé-specificatie vermeldt voorts onder 'Stortingen' een bedrag van € 37.555 aan 'Ontvangen giften'. Het betreft anonieme giften die belanghebbende van geloofsgenoten heeft ontvangen.

1.3 In het aangiftebiljet heeft belanghebbende, rekeninghoudend met de drempel, een bedrag van € 27.608 in aftrek gebracht als ziektekosten en andere buitengewone uitgaven. Hierbij is geen rekening gehouden met de ontvangen giften. In totaal is een bedrag van € 34.608 aan persoonsgebonden aftrek geclaimd, bestaande uit genoemd bedrag aan ziektekosten en een bedrag van € 7.000 aan uitgaven voor levensonderhoud van zijn kinderen (allen jonger dan 30 jaar).

1.4 Bij het opleggen van de primitieve aanslag is de aangifte gevolgd zonder het stellen van vragen. Het belastbare inkomen uit werk en woning is mede vanwege de persoonsgebonden aftrek vastgesteld op nihil. Het aanslagbiljet vermeldt tevens een beschikking tot vaststelling van het niet in aanmerking genomen bedrag aan persoonsgebonden aftrek op € 13.633.

1.5 Naar aanleiding van een zogenoemde doelgroepactie heeft de Inspecteur(1) in zijn brief van 28 oktober 2004 zijn voornemen kenbaar gemaakt om door middel van navordering de als buitengewone uitgaven in aftrek gebrachte ziektekosten ad € 27.608 te corrigeren, omdat deze - gezien de ontvangen giften - niet op belanghebbende zouden drukken. Met dagtekening 24 december 2004 is een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.975 (€ 27.608 - € 13.633). Bij separate beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 896. Tevens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet vermeldt evenwel niets omtrent een herziening van de beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek.

1.6 Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. Hij heeft tevens verzocht om een vergoeding van de kosten van het bezwaar.

Als u het niet eens bent met mijn beslissing, kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. Hoe u dat moet doen, leest u in de bijgevoegde toelichting.

In de bijgevoegde toelichting is een rechtsmiddelverwijzing opgenomen die vermeldt bij wie en binnen welke termijn beroep kan worden ingesteld. Vermeld wordt dat het beroepschrift kan worden gestuurd naar rechtbank Arnhem (onder vermelding van het postadres van die rechtbank).(2)

Aan loonheffing is nu een bedrag van € 502 verrekend, hetgeen € 2 meer is dan het bedrag dat bij de navorderingsaanslag is verrekend (€ 500). De vermindering van € 898, waarover de uitspraak schrijft, zal de som zijn van die € 2 en € 896 voor de vernietigde vergrijpboete. Het bedrag aan heffingsrente is gehandhaafd. Voorts is vermeld dat een eventueel beroepschrift vóór 31 juli 2006 moet zijn ingediend bij de rechtbank. Voor inwoners van de provincie Zeeland is dat 'rechtbank Den Haag'.

1.9 Belanghebbende heeft tegen de op 17 juni 2006 gedagtekende uitspraak op bezwaar (alleen die betreffende de navorderingsaanslag) beroep ingesteld bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Het op 20 juli 2006 gedagtekende beroepschrift is aldaar op 21 juli 2006 ter griffie ontvangen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.

1.10 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar (kennelijk die van 17 juni 2006) gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

2. Het geschil

2.3 Gelet op de ontkennende beantwoording van de eerste vraag, heeft de Rechtbank de tweede vraag onbeantwoord gelaten.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.

3.8. De uitgaven in verband met de ziektekosten ten behoeve van de zoon zijn gedaan over de periode december 2000 tot en met 2002. Het totaalbedrag aan ontvangen giften houdt zowel in de tijd als qua omvang gelijke tred met de voormelde uitgaven.

6.2. Naar 's Hofs oordeel kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen dat hij bij het vaststellen van de (primitieve) aanslag onvoldoende aandacht heeft besteed aan het beoordelen van de onderwerpelijke aangifte, namelijk door de bij de aangifte gevoegde bijlagen niet tot in detail te beoordelen. Belanghebbende heeft weliswaar in het overzicht van het verloop van het in de onderneming gestoken vermogen een opstelling van de door hem ontvangen respectievelijk gedane uitgaven opgenomen, maar het Hof acht dat op zichzelf onvoldoende, nu belanghebbende de kwestie van de door hem ontvangen giften niet in de aangifte bij het desbetreffende onderdeel van de aangifte noch op andere wijze uitdrukkelijk onder de aandacht van de Inspecteur heeft gebracht, en een afzonderlijke bijlage waarop de ziektekosten zijn gespecificeerd ontbreekt. Het vermelden van de giften in het verloop van de rekening eigen vermogen van de onderneming van belanghebbende kan niet als een zodanig aan de orde stellen worden geduid. Ter zitting heeft belanghebbende overigens ook bevestigd dat de in geding zijnde kwestie als zodanig niet aan de Inspecteur is voorgelegd.

6.3. Aan het hiervoor onder 6.1 en 6.2 vermelde doet niet af de door de Inspecteur gevolgde werkwijze. Het Hof wijst in dit verband naar HR van 7 december 2007, nr. 43.489. Gegeven de wijze waarop belanghebbende onder deskundige fiscale begeleiding de aangifte heeft ingericht en ingediend, komt de werkwijze van de Inspecteur ter zake van het in het concrete geval beoordelen van de ingediende aangifte(n) niet voor zijn risico. De Inspecteur behoefde in redelijkheid niet aan de juistheid van de ingediende aangifte te twijfelen, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtsverzuim kan worden geduid. Vergelijk HR 11 april 2001, nr. 36.088.

6.4. Zo belanghebbende al heeft beoogd te stellen dat het vermelden van de ontvangen giften in het fiscaal rapport van de ontvangen giften een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van de onderhavige aangelegenheid vormt, waaromtrent de Inspecteur zich in voldoende mate een oordeel heeft kunnen en redelijkerwijs heeft moeten vormen, hetgeen het Hof begrijpt als een beroep op in rechte te honoreren vertrouwen, wijst het Hof deze stelling af en overweegt daartoe het volgende. Het op deze wijze presenteren in de aangifte van enerzijds het brutobedrag aan ziektekosten en anderzijds het verwerken van de ontvangen giften in het voormelde fiscaal rapport in samenhang met hetgeen het Hof hiervoor onder 6.2 heeft overwogen schieten wezenlijk tekort voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel. Ook in zoverre dient het standpunt van belanghebbende te worden verworpen.

6.5. Het Hof merkt nog op dat het enkele gegeven dat het ondernemingsvermogen met circa € 10.000 is toegenomen, alsook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, niet leiden tot een andersluidend oordeel.

6.7. Gelet op het hiervoor onder 6.6 overwogene alsmede op de vaststaande feiten, in het bijzonder de punten 3.4 tot en met 3.8, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geoordeeld dan dat de ziektekosten niet op belanghebbende hebben gedrukt. Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende redelijkerwijs kon verwachten dat van de kant van het kerkgenootschap waarvan hij actief lid is de ontvangen giften op anonieme basis zouden worden gedaan. Vergelijk HR 18 september 1985, nr. 23.191. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd - namelijk dat de ontvangen giften ter delging van de huishoudelijke kosten in algemene zin strekten en met die intentie zijn verstrekt - acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. (...)

2.9 Het Hof heeft hierop de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar (kennelijk die van 17 juni 2006) gehandhaafd.

3. Ambtshalve I: Tweede uitspraak op bezwaar en de ontvankelijkheid van het beroep

3.1 De Inspecteur heeft met zijn brief van 2 juni 2006 aan de gemachtigde vermoedelijk bedoeld een motivering te geven aan de uitspraken op bezwaar die belanghebbende vanuit het computercentrum van de Belastingdienst in Apeldoorn zouden worden toegezonden,(6) maar de brief bevat in beginsel alle elementen die een uitspraak op bezwaar (in casu: meerdere uitspraken op bezwaar vervat in één geschrift) dient te bevatten. Het bevat immers beslissingen op de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking alsmede een beslissing op zijn verzoek om toekenning van een bezwaarkostenvergoeding. De beslissingen zijn bovendien gemotiveerd (waaruit een heroverweging blijkt) en - voor zover nodig - voorzien van cijfermatige uitwerkingen. Voorts wijst de Inspecteur op de mogelijkheid om beroep in te stellen en vermeldt hij binnen welke termijn en bij welke instantie, zij het de verkeerde. De brief van de Inspecteur van 2 juni 2006 is daarmee, voor wat betreft belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, aan te merken als dé uitspraak op bezwaar als bedoeld in artikel 7:12 Awb, in weerwil van hetgeen de Inspecteur vermoedelijk met zijn brief heeft beoogd.(7)

3.2 De beroepstermijn bedraagt zes weken en vangt, ingevolge artikel 26c AWR en in afwijking van artikel 6:8 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de Inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking (door toezending). Gesteld noch gebleken is dat de brief van 2 juni 2006 pas na die datum aan belanghebbendes gemachtigde is toegezonden, zodat de beroepstermijn tegen de in de brief van 2 juni 2006 vervatte uitspraken is aangevangen op 3 juni 2006.

3.3 Een beroepschrift is ingevolge artikel 6:9, lid 1 Awb tijdig ingediend indien het voor het einde van de beroepstermijn is ontvangen. In dit geval liep de beroepstermijn tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag en de vergrijpboete af op vrijdag 14 juli 2006.

3.4 Ruim voor het einde van die beroepstermijn is vervolgens vanuit 'Apeldoorn' een als 'Uitspraak op bezwaar' aangeduid geschrift toegezonden, gedagtekend 17 juni 2006. Dit geschrift, dat als een aanslagbiljet is vormgegeven, bevat een (nadere) cijfermatige uitwerking van hetgeen in de brief van 2 juni 2006 aan belanghebbende reeds is meegedeeld. Het belastbare inkomen uit werk en woning is gehandhaafd op € 13.975 en de boete is ('opnieuw') vernietigd. De brief vermeldt voorts een bedrag van € 169 aan heffingsrente, wat gelijk is aan het bij navorderingsaanslag in rekening gebrachte bedrag. In deze 'Uitspraak op bezwaar' is € 2 meer aan loonheffing verrekend (ten opzichte van de navorderingsaanslag). Met betrekking tot de bezwaarkostenvergoeding is, in weerwil van het bepaalde in artikel 7:15, lid 3 Awb, niets vermeld.

3.5 Voor zover de brief van 17 juni 2006 ziet op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is sprake van een tweede uitspraak op bezwaar, waarin het wettelijke stelsel niet voorziet.(8) De € 2 aan loonheffing die extra is verrekend, moet in mijn ogen dan ook worden gezien als een ambtshalve verleende vermindering van de navorderingsaanslag. Voor wat betreft de heffingsrente is mijns evenwel sprake van een eerste (zij het impliciete) uitspraak op bezwaar; het bedrag aan heffingsrente is immers ongewijzigd gebleven ten opzichte van het eerder bij beschikking vastgestelde bedrag.

3.6 Kennelijk is de gemachtigde van belanghebbende ervan uitgegaan dat het geschrift van 17 juni 2006 de uitspraken bevatte op zijn bezwaren en dat de eerdere brief van 2 juni 2006 'slechts' de motivering bevatte. Immers, hij heeft in zijn beroepschrift (dat enkel ziet op de navorderingsaanslag) als bestreden besluit genoemd het geschrift van 17 juni 2006. Kennelijk is hij voor wat betreft de aanvang van de beroepstermijn ook hiervan uitgegaan. Een en ander heeft ertoe geleid dat het op 20 juli 2006 gedagtekende beroepschrift buiten de beroepstermijn van de uitspraak op bezwaar d.d. 2 juni 2006 is ingekomen (maar nog wel ruim binnen de termijn die in het geschrift van 17 juni 2006 is genoemd).

3.7 Ik meen dat de overschrijding van de beroepstermijn tegen de uitspraak op bezwaar d.d. 2 juni 2006 belanghebbende niet kan worden aangerekend en dat de overschrijding verschoonbaar is als bedoeld in artikel 6:11 Awb.

3.8 Het is inmiddels een feit van algemene bekendheid dat de Inspecteur in etappes uitspraak op bezwaar doet, althans indien gedeeltelijk aan een bezwaar wordt tegemoetgekomen.(9) De motivering van de uitspraak wordt (veelal) vervat in een brief die op 'de eenheid' door de Inspecteur wordt opgemaakt. De 'echte' uitspraak met de cijfermatige uitwerking volgt later (en in sommige gevallen eerder) vanuit het computercentrum van de Belastingdienst in Apeldoorn en heeft de vormgeving van een aanslagbiljet. Voor de wettelijk verplichte motivering biedt die uitspraak slechts beperkt de ruimte. In de praktijk blijkt deze werkwijze vaak op misverstanden te stuiten en dan niet alleen bij belastingplichtigen (al dan niet bijgestaan door professionele gemachtigden) maar ook bij de Inspecteur zelf. Zo ook in dit geval. De Inspecteur heeft de brief van 2 juni 2006, die hij vermoedelijk alleen bedoeld had als motivering, teveel 'opgetuigd' door alle elementen te vermelden die kenmerkend zijn voor een uitspraak op bezwaar, zodat daarvan dan ook sprake is.

3.9 Belanghebbendes professionele gemachtigde had de brief van 2 juni 2006 als uitspraak op bezwaar kunnen en moeten opvatten. De beroepstermijn is daarmee gaan lopen. De handelwijze van de Inspecteur die afwijkt van de gangbare, hiervoor beschreven werkwijze, het feit dat de Inspecteur in de brief zinspeelt op een nog te ontvangen uitspraak en het feit dat in de brief (nog) niet is beslist op het bezwaar betreffende de heffingsrente (hoewel het een separate beschikking betreft), hebben belanghebbende(s gemachtigde) kennelijk in onzekerheid gebracht omtrent de betekenis van de brief van 2 juni 2006.(10) Vervolgens vermeldt de 'Uitspraak op bezwaar' van 17 juni 2006 uit Apeldoorn dat een eventueel beroep daartegen moet worden ingesteld vóór 31 juli 2006. Onder die feiten en omstandigheden kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van - en ruim binnen zes weken na - de ontvangst van de brief van 17 juni 2006 beroep in te stellen.

3.10 Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de uitspraak van het Hof, waarbij de uitspraak op bezwaar van 17 juni 2006 is gehandhaafd, niet in stand kan blijven. Aangezien - zoals gezegd - het de Inspecteur niet is toegestaan een tweede keer uitspraak op bezwaar te doen, had die uitspraak moeten worden vernietigd en aangemerkt moeten worden als een ambtshalve verleende vermindering (voor wat betreft de verrekende loonheffing). Het bij de Rechtbank ingestelde beroep moet mijns inziens geacht worden mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 2 juni 2006.

4. Ambtshalve II: Herziening van de beschikking persoonsgebonden aftrek en de omvang van het geschil

4.1 De persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten, aldus volgt uit artikel 6.1, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Tot die aftrekposten behoren de buitengewone uitgaven, zoals de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen. De persoonsgebonden aftrek vermindert achtereenvolgens het inkomen van het (kalender)jaar uit werk en woning, dat uit sparen en beleggen en dat uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil. Indien het inkomen van een kalenderjaar onvoldoende is om de persoonsgebonden aftrek mee te verrekenen, stelt de inspecteur - ingevolge artikel 6.2a, lid 1, Wet IB 2001 - het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de beschikking).

4.2 De inspecteur kan de beschikking herzien ingevolge artikel 6.2a, lid 3, Wet IB 2001, indien er grond is voor het vermoeden dat het bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek te hoog is vastgesteld. De tweede volzin van dat artikellid bepaalt dat herziening plaatsvindt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: herzieningsbeschikking). Artikel 6.2a, lid 4, Wet IB 2001 bepaalt dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond oplevert voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op herziening is artikel 16, lid 2, onderdeel b, lid 3 en lid 4, AWR van overeenkomstige toepassing (artikel 6.2a, lid 5, Wet IB 2001). Rechtsmiddelen tegen de herzieningsbeschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de herziening (artikel 6.2a, lid 6, Wet IB 2001).

4.4 De Inspecteur heeft, uitgaande van enkel een inkomen uit werk en woning in 2001 van € 20.975 en een persoonsgebonden aftrek van € 34.608 (zie 1.3), het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek - conform de aangifte - bij beschikking vastgesteld op € 13.633. In overeenstemming met artikel 6.2a, lid 2, Wet IB 2001 is dit bedrag afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. De Inspecteur heeft nadien de persoonsgebonden aftrek met € 27.608 willen corrigeren en heeft ter zake een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.975 (dat is de correctie van de persoonsgebonden aftrek ad € 27.608 verminderd met het bedrag van de nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek ad € 13.633). Kennelijk is de Inspecteur ervan uitgegaan dat hij met het opleggen van de navorderingsaanslag tevens de beschikking heeft herzien. Het biljet waarmee de navorderingsaanslag bekend is gemaakt, vermeldt evenwel niet een (separate) herzieningsbeschikking, noch is anderszins gebleken dat het bedrag van de herziening bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, zoals artikel 6.2a, lid 3, Wet IB 2001 dat voorschrijft. Van een als navorderingsaanslag vermomde herzieningsbeschikking is in dezen geen sprake. In het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008, nr. 43 631, BNB 2009/21c betreffende de herziening van een verliesvaststellingsbeschikking, lag dat anders. De 'navorderingsaanslag' strekte in dat geval niet tot navordering van een bij de primitieve aanslag te weinig geheven bedrag aan belasting of tot verrekening van een ander bedrag aan dividendbelasting of buitenlandse bronbelasting dan reeds was verrekend bij het opleggen van de primitieve aanslag. Bovendien stond vast dat met hetzelfde geschrift een beschikking tot herziening van de eerdere verliesvaststellingsbeschikking bekend was gemaakt.

4.7 Evenmin kan worden verdedigd dat in de navorderingsaanslag een herzieningsbeschikking besloten ligt. Weliswaar heeft de Hoge Raad in het arrest van 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73* overwogen dat in een aanslag naar een positief belastbaar bedrag een verliesvaststellingsbeschikking van nihil besloten ligt, maar dat oordeel moet mijns inziens worden bezien vanuit het oogpunt van de rechtsbescherming van een belastingplichtige. In gevallen van navordering en herziening komt mijns inziens een inspecteur die bescherming niet toe. Het bij beschikking vastgestelde bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek kan derhalve niet worden geacht bij beschikking te zijn herzien door middel van navordering. Indien in dit geval anders zou worden beslist (zou worden beslist dat een herzieningsbeschikking in de navorderingsaanslag ligt besloten), dan moet in het bezwaarschrift ook een bezwaar tegen de herzieningsbeschikking worden gelezen en ligt in de uitspraak op het bezwaar betreffende de navorderingsaanslag evenzeer besloten dat op dat bezwaar afwijzend is beslist. Hetzelfde heeft dan te gelden voor het beroep, het hoger beroep en het beroep in cassatie. Het beroepschrift in cassatie en de daarin vervatte klachten verzetten zich hier bovendien niet tegen, aangezien voor herziening en navordering overeenkomstige voorwaarden gelden; zo dient de Inspecteur in beide gevallen te beschikken over een 'nieuw feit'. De in cassatie opgeworpen grieven zijn mitsdien niet beperkt tot de navorderingsaanslag.

5. Navordering: onderzoeksplicht van inspecteur

5.2 De tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR brengt mee dat op de Inspecteur bij het regelen van de aanslag een onderzoeksplicht rust. Ook uit artikel 3:2 Awb volgt die onderzoeksplicht. Het verzaken van de onderzoeksplicht levert een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is. Het onderzoek van de inspecteur zal zich in eerste instantie richten op de door een belastingplichtige gedane aangifte. Hierin doet de belastingplichtige immers, door beantwoording van de daarin vervatte vragen, opgave van de gegevens die in de ogen van de Belastingdienst voor het opleggen van de aanslag relevant zijn. Daarnaast dient de inspecteur kennis te nemen van de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige waarover hij de beschikking heeft,(14) waartoe behoren: de aangiften en aanslagen over voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten van de Belastingdienst.(15)

5.3 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(16) mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen(17) uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt, zeker als die aangifte er verzorgd uitziet. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

5.4 Twee vragen komen in dit verband op. In de eerste plaats de vraag wat nu precies moet worden verstaan onder de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt (behoren de gegevens in de bijlagen bij een aangifte daar ook toe?) en in de tweede plaats de vraag wat moet worden verstaan onder de normale zorgvuldigheid waarover wordt gesproken, beide vragen bezien in het huidige tijdsgewricht waarin veruit de meeste aangiften geautomatiseerd worden afgedaan.

5.5 Tot 2001 vormde het voor de Belastingdienst geen beletsel dat een belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk aan de orde stelde of (cijfermatig) uitwerkte in een bijlage bij die aangifte. Bovendien was de belastingplichtige verplicht om bepaalde stukken, zoals een winstberekening of de "standaardjaarstukken" (de jaarrekening) als bijlage mee te sturen. Op het aangiftebiljet diende dan ook te worden vermeld hoeveel bijlagen met de aangifte werden meegestuurd.(18) De bijlagen maakten onderdeel uit van de aangifte. Bij het opleggen van de aanslag diende de Inspecteur dan ook - als onderdeel van de aangifte - acht te slaan op de inhoud van de bijlagen. Voor de op hem rustende onderzoeksplicht maakte het in beginsel niet uit of de informatie was neergelegd in een bijlage of in de aangifte zelf.

Anderzijds geldt derhalve dat, indien een opgave in de bijlage voldoende is gespecificeerd, op de inspecteur dus een onderzoeksplicht rust en levert een schending van die plicht een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat.

5.7 In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 1995, nr. 29 985, BNB 1995/245*, had belanghebbende in de aangifte vennootschapsbelasting de vraag of in het desbetreffende jaar een ontvoeging had plaatsgevonden met 'neen' beantwoord. Uit de bijlage kon echter worden afgeleid dat er wel was ontvoegd. Hof Amsterdam had - kort gezegd - overwogen dat aldus het daartoe meest geëigende signaal ontbreekt dat een inspecteur ertoe moet brengen bedacht te zijn op de aanwezigheid van een nieuwe belastingplichtige. Van een ambtelijk verzuim was onder een die omstandigheden geen sprake volgens het Hof. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest dat het Hof niet was uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

5.8 In artikel 16, lid 1 AWR en voormelde jurisprudentie wordt (nog) steeds ervan uitgegaan dat een ambtenaar een aangifte beoordeelt en de aanslag regelt. In de praktijk is dat echter bijna niet meer het geval. Er worden steeds meer aangiften geautomatiseerd verwerkt. Een computer 'leest' de aangifte en vergelijkt de daarin vermelde gegevens met de gegevens die binnen de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst reeds bekend zijn. Het onderzoek wordt derhalve primair door de computer verricht en niet door een mens van vlees en bloed. In het geautomatiseerde proces worden aangiften aan de hand van vooraf ingevoerde selectiecriteria eventueel voor een nadere controle door een ambtenaar uitgeworpen. Zonder uitworp volgt in beginsel automatisch een aanslag. Veruit de meeste aanslagen worden opgelegd door 'het systeem'.

In het voor het jaar 2001 vastgestelde O-biljet werd dan ook nog slechts beperkt verzocht om bijlagen en specificaties mee te sturen: de balans en winst- en verliesrekening en een specificatie van de investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling.(19) In de elektronische aangifte is de mogelijkheid om een post (nader) toe te lichten of te specificeren helemaal beperkt. In de visie van de Staatssecretaris dienen eventuele bijlagen en toelichtingen rechtstreeks en los van de aangifte aan de bevoegde Inspecteur te worden gezonden. Het recht van de belastingplichtige om zijn aangifte te voorzien van een separaat ingezonden bijlage kan hem uiteraard niet worden ontnomen.

5.10 De door de Belastingdienst voorgestane manier waarop bijlagen en toelichtingen bij een aangifte dienen te worden ingestuurd, ontslaat de Inspecteur niet van zijn onderzoeksplicht met betrekking tot die stukken. Ze gaan behoren tot het dossier van een belastingplichtige en daarmee tot de stukken waarop de Inspecteur in beginsel acht moet slaan bij het opleggen van een aanslag. Bijlagen die in weerwil hiervan met de aangifte worden meegestuurd, worden van het aangiftebiljet gescheiden en worden in de praktijk eveneens (zonder de inhoud daarvan over te nemen in het computersysteem) opgenomen in het dossier van een belastingplichtige. De aangifte zelf wordt vervolgens geautomatiseerd verwerkt.

5.12 Door vorenbeschreven werkwijze te hanteren is de Belastingdienst in staat om jaarlijks een groot aantal aangiften binnen een relatief korte tijd af te doen. De vraag is wel wat de gevolgen zijn van deze gekozen werkwijze voor navordering in zijn algemeenheid en het nieuwe feit in het bijzonder. Wanneer een aangifte niet wordt uitgeworpen en de bijlagen dientengevolge niet worden ingezien alvorens de aanslag op te leggen, zou de vraag kunnen woren opgeworpen of de Inspecteur door de gekozen werkwijze een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. Immers, de Inspecteur heeft niet het gehele dossier geraadpleegd. En is wel met een normale zorgvuldigheid kennisgenomen van de aangifte wanneer de (ongevraagde) bijlagen bij de aangiften en de daarin vervatte gegevens categorisch worden uitgesloten van een beoordeling door de computer?

Als de Belastingdienst aan de in bijlagen vermelde gegevens voorbij wil gaan, is naar zijn mening een wetswijziging nodig en wel door afschaffing van het nieuwe feit of de introductie van een nieuw heffingssysteem, te weten voldoening op aangifte. De mededeling (in de toelichting) op het aangiftebiljet dat met de aangifte geen bijlagen mogen worden meegestuurd, lijkt Albert onvoldoende om artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR buitenspel te zetten.

5.17 De benadering die Van Amersfoort voorstaat, waarin hij uitgaat van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur (van vlees en bloed) als maatstaf, spreekt mij - hoewel die maatstaf niet aansluit bij de geautomatiseerde praktijk - toch het meest aan. Dit mede vanuit het oogpunt van de belangenafweging die bij navordering altijd plaats dient te vinden, namelijk die tussen het belang van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige enerzijds en het belang van een juiste belastingheffing anderzijds. Het belang van de rechtszekerheid van een belastingplichtige moet zwaarder wegen dan het belang van een juiste belastingheffing, wanneer de belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk heeft toegelicht in de bijlage. Daarvan is sprake indien de inspecteur, wanneer hij de bijlage zou hebben bestudeerd, een ambtelijk verzuim zou begaan door geen correctie toe te passen of nadere vragen te stellen. Door een separaat ingezonden toelichting op een aangifte met informatie die noopt tot onderzoek te negeren, verspeelt de inspecteur op dat punt zijn recht op navordering.(24) Laat de belastingplichtige na een in een aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk toe te lichten in de bijlage, door de bewuste informatie in summiere vorm te verstrekken of zelfs te verhullen, zou het de inspecteur mijns inziens wél moeten zijn toegestaan na te vorderen. Want ook wanneer de inspecteur de bijlagen wel had ingezien is het in die gevallen mogelijk na te vorderen.

5.19 De enkele omstandigheid dat de Belastingdienst een geautomatiseerde werkwijze hanteert bij de verwerking en afdoening van aangiften, die met zich brengt dat voorbij wordt gegaan aan eventuele bijlagen die met de aangiften worden meegezonden, brengt mijns inziens dus niet mee dat de inspecteur reeds hierdoor een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. De vraag moet zijn of hij naar aanleiding van de gegevens vermeld in die bijlagen vóór de aanslagoplegging over had moeten gaan tot een correctie op de aangifte of het stellen van vragen. Er moet derhalve hypothetisch van uit worden gegaan dat de aangifte (inclusief bijlagen of ingezonden toelichtingen) en de eventueel overige in het dossier aanwezige stukken, door de inspecteur zijn ingezien en beoordeeld.

5.20 Dit klemt temeer, nu van de inspecteur mag worden verwacht dat hij bij het beoordelen van aangiften rekening houdt met informatie die niet aanwezig is in het dossier van de belastingplichtige, maar die wel algemeen bekend mag worden verondersteld bij de aanslagregelende ambtenaren en die informatie in verband brengt met in de aangifte opgenomen gegevens.(25) Een computer is nog altijd minder dan een mens in staat om een aangifte te toetsen aan algemene noties en informatie. Verbanden worden simpelweg niet gelegd indien de daarvoor relevante informatie niet vooraf in het systeem wordt ingevoerd; de computer doet slechts wat hem is opgedragen. Het zou de rechtszekerheid van de belastingplichtigen niet ten goede komen, wanneer voor wat betreft de 'algemeen bekende informatie' wordt uitgegaan van de informatie waarover de computer beschikt.

5.21 Voor de beoordeling of de Inspecteur in het onderhavige geval beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, dient derhalve hypothetisch ervan te worden uitgegaan dat de Inspecteur de aangifte van belanghebbende (met bijlagen) met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. Tevens moet worden meegewogen dat hij bekend is met het feit dat geloofsgenoten ('gemeenteleden') elkaar financieel steunen in tijden van nood. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur gesteld dat dit een feit van algemene bekendheid is, hetgeen door belanghebbende ter zitting van het Hof is bevestigd.(26) De vraag is: bevat de aangifte voldoende signalen voor hem, zodat hij gehouden was onderzoek in te stellen of zelfs al te corrigeren vóór het opleggen van de aanslag?

5.22 Vooropgesteld moet worden dat de door belanghebbende geclaimde persoonsgebonden aftrek zowel absoluut als relatief (ten opzichte van de in dat jaar genoten inkomsten) een in het oog springende aftrekpost is in de aangifte, zeker ook in vergelijking met het daaraan voorafgaande jaar. Het ligt naar mijn mening in de rede dat de Inspecteur onderzoek doet naar de reden van deze hoge aftrek. Hij zou er bij bestudering van de meegestuurde privéspecificatie, waarin de ziektekosten zijn gespecificeerd, zijn achtergekomen dat het bedrag aan ziektekosten een brutobedrag betreft (dus zonder rekening te houden met eventueel ontvangen giften). De enkele omstandigheid dat de aftrek post zowel absoluut als relatief hoog is, brengt echter nog niet mee dat de Inspecteur moest vermoeden dat belanghebbende ook anonieme giften heeft ontvangen van geloofsgenoten. In zoverre behoefde hij in redelijkheid niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. De omstandigheid echter dat uit de aangifte volgt dat de persoonsgebonden aftrek de in het jaar genoten inkomsten in ruime mate overtreft en de aangifte bovendien geen (Box 3-)vermogen vermeldt waarop belanghebbende zou kunnen hebben ingeteerd, zou mijns inziens wel een dergelijke aanwijzing moeten zijn, zeker gezien de wetenschap waarover de Inspecteur zegt te beschikken voor wat betreft gemoedsbezwaarden en giften in tijden van nood.(27) Gelet hierop had de Inspecteur wel in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte moeten twijfelen en deze aan een onderzoek op dit punt moeten onderwerpen. Hij was dan ontegenzeggelijk op de post 'Ontvangen giften' in de privé-specificatie gestuit. Deze post is weliswaar wat beperkt omschreven, een omschrijving 'Van geloofsgenoten ontvangen anonieme giften' of woorden van die strekking had niet misstaan, maar biedt in ieder geval voldoende aanknopingspunten voor het stellen van vragen. Bijvoorbeeld of zijn vermoeden juist is dat het dergelijke giften betreft, om vervolgens met belanghebbende de inhoudelijke discussie aan te gaan over die giften.

5.23 Het andersluidende oordeel van het Hof, dat de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de ingediende aangifte, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtsverzuim kan worden geduid, is in mijn ogen in het licht van het voorgaande onbegrijpelijk. Het middelonderdeel dat zich hiertegen richt met een motiveringsklacht, slaagt. Dit heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslag naar mijn mening niet in stand kan blijven.

6. Drukken de uitgaven wegens ziekte op belanghebbende?

6.1 Voor het geval de Hoge Raad zou beslissen - anders dan ik hiervoor heb betoogd - dat de Inspecteur beschikt over het vereiste nieuwe feit, ga ik hierna in op het materiële geschilpunt, namelijk op de vraag of de uitgaven wegens ziekte - gelet op de ontvangen giften van geloofsgenoten - op belanghebbende drukken.

6.2 Buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling - als bedoeld in artikel 6.16, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 - kunnen slechts als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen indien de uitgaven op de belastingplichtige drukken. Dit is bepaald in artikel 6.1, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot artikel 6.16 Wet IB 2001 opgemerkt dat de bepaling is ontleend aan artikel 46, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64) dat zag op de buitengewone lasten.(28) Uit de aanhef van artikel 46, lid 1, Wet IB '64 volgt dat ook onder de Wet IB '64 gold dat de uitgaven wegens ziekte op de belastingplichtige moeten drukken, wilden zij als buitengewone lasten worden aangemerkt.

6.4 In het kader van de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris toegezegd in een gemoedsbezwaardennotitie een aantal aspecten van het probleem te belichten en te bezien of het mogelijk is een meer algemene regeling te treffen voor gemoedsbezwaarden in de fiscale sfeer. In de sfeer van de persoonsgebonden aftrekposten heeft dit (vooralsnog) niet geleid tot een bijzondere regeling.(30)

6.5 De voorwaarde dat de uitgaven moeten drukken op een belastingplichtige, is terug te voeren op het draagkrachtbeginsel dat aan de inkomstenbelasting ten grondslag ligt. Immers, alleen de drukkende uitgaven hebben een draagkrachtverminderend effect. Deze voorwaarde is veelvuldig onderwerp geweest in de jurisprudentie, die zich (globaal) als volgt laat samenvatten. Van 'drukken' is sprake indien de uitgaven werkelijk ten laste van de belastingplichtige komen en door hem worden gedragen. Wanneer voor de uitgaven een vergoeding wordt ontvangen dan wel de uitgaven met vrucht op een ander kunnen worden verhaald, drukken de kosten niet op hem. Niet in alle gevallen is het verband tussen een ontvangen vergoeding en de uitgaven even helder.

Van Brunschot merkt in zijn noot onder het arrest op:

6.9 Belanghebbende meent dat de Hoge Raad met de arresten van 15 juli 1986, nr. 23 413, BNB 1986/298* en nr. 28 300, BNB 1986/299*, is teruggekomen op zijn arrest van 18 september 1985, nr. 23 191, BNB 1986/31*. Ik deel die mening niet. Met Van Brunschot ben ik van mening dat de voor de beslissing van de Hoge Raad in het arrest BNB 1986/31* essentieel is dat feitelijk vaststond dat de giften juist met het oog op de bestrijding van de ziektekosten waren ontvangen. Dat finale verband maakt van die giften naar mijn mening een 'bijzondere vergoeding', waarover in de latere arresten BNB 1986/298* en BNB 1986/299* wordt gesproken.

6.10 De vraag die vervolgens opkomt is of de giften in het onderhavige geval zijn aan te merken als een bijzondere vergoeding als bedoeld in voormelde arresten.

6.11 Het Hof heeft in zijn uitspraak (r.o. 3.6 tot en met 3.8; zie 2.5) feitelijk vastgesteld dat de ontvangst, het beloop en het einde van de giftenstroom nagenoeg overeenkomt met de periode waarin de ziektekosten zijn opgekomen en met de omvang van die kosten. Hieraan heeft het de conclusie verbonden (in r.o. 6.6) dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de ontvangen anonieme giften en de over de jaren 2000, 2001 en 2002 betaalde ziektekosten. De kosten hebben hierdoor niet op belanghebbende gedrukt, aldus het Hof in r.o. 6.7. Daarbij heeft het Hof (mede) overwogen dat belanghebbende de giften redelijkerwijs kon verwachten.

6.12 Het Hof heeft, gelet op de in r.o. 6.6 en 6.7 gegeven overwegingen, mijns inziens een juiste uitleg gegeven aan het 'drukken'-criterium zoals daaraan in de voormelde arresten invulling is gegeven. De van geloofsgenoten ontvangen giften zijn met het oog op de ziekte van de zoon ontvangen (BNB 1986/31) en kunnen worden aangemerkt als een 'bijzondere vergoeding' waarover in de arresten BNB 1986/298* en 1986/299* wordt gesproken, omdat in dezen een (zeer) strikte band bestaat tussen de uitgaven wegens ziekte en de ontvangen giften. Met de in r.o. 3.6 tot en met 3.8 vastgestelde feiten is voldoende aannemelijk geworden dat hiervan sprake is. Het oordeel van het Hof dat de uitgaven wegens ziekte niet op belanghebbende hebben gedrukt is in mijn ogen voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

7. Beoordeling van het middel

7.1 Het eerste middelonderdeel waarin belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet beschikte over navordering rechtvaardigend nieuw feit, slaagt. De Inspecteur had, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de aangifte en de daarbij verstrekte bijlagen, in redelijkheid behoren te twijfelen aan de juistheid van de in de aangifte opgenomen persoonsgebonden aftrek en hij was derhalve tot het instellen van een nader onderzoek gehouden. Het nalaten van het verrichten van een dergelijk onderzoek vormt een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Dientengevolge dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd.

7.2 Slechts indien het eerste middelonderdeel niet zou slagen en dus geen sprake zou zijn van een ambtelijk verzuim van de zijde van de Inspecteur, wordt toegekomen aan het tweede middelonderdeel. Dat middelonderdeel slaagt niet. De door belanghebbende ontvangen anonieme giften zijn aan te merken als bijzondere vergoedingen als bedoeld in de arresten BNB 1986/298* en BNB 1986/299*, zodat de uitgaven wegen ziekte niet op belanghebbende hebben gedrukt en van een persoonsgebonden aftrek geen sprake kan zijn.

7.3 Ambtshalve zij opgemerkt dat het bedrag aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek, ongeacht een eventuele gegrondbevinding van het eerste middelonderdeel, ongewijzigd blijft ten opzichte van het bedrag zoals dat bij (niet herziene) beschikking ex artikel 6.2a, lid 1, Wet IB 2001 is vastgesteld (zie 4.6).

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraken op bezwaar van 2 juni 2006 en die van 17 juni 2007, alsmede de navorderingsaanslag.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal