Parket bij de Hoge Raad, 01-05-2020, ECLI:NL:PHR:2020:439, 19/03405

De Belastingdienst heeft in 2013 een waarneming ter plaatse (WTP) bij haar uitgevoerd om de fiscale behandeling van fooien vast te leggen. De bevindingen zijn in een rapport van 10 april 2013 opgenomen, dat onder meer het volgende vermeld:

“2.3.1. Salarisadministratie

Tijdens de waarneming ter plaatse verklaarde de inhoudingsplichtige dat de salarisadministratie wordt bijgehouden met behulp van het pakket Payroll pro intern door de loonadministrateurs. Tijdens dit gesprek heb ik specifiek gevraagd naar de primaire vastlegging van de fooien. [B] zou deze stukken opzoeken. [B] gaf aan dat volgens hem wordt a fictief bedrag van ongeveer $ 40,- per quincena als fooi bij de lonen van de dealers bijgeteld en wordt zodanig belast. Op 7 augustus 2013 heb ik van [B] de arbeidsovereenkomsten en loonstroken voor enkele werknemers ontvangen.”

Naar aanleiding daarvan heeft de Belastingdienst belanghebbendes boeken onderzocht, onder meer om de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting 2008 t/m 2011 te onderzoeken. Het controlerapport van 4 december 2013 vermeldt over fooien het volgende:

“4.1 Fooien en dergelijke prestaties van derden

De fooien en dergelijke prestaties van derden zijn niet voor de juiste bedragen tot het loon van de betreffende werknemers gerekend.

(...).

Op basis van de getekende overeenkomst van 29 juni 2007 heeft inhoudingsplichtige voor de werknemers (dealers en bar) lijsten opgesteld waarop per quincena voor nagenoeg alle betreffende werknemers fictief een bedrag aan tips (fooien) wordt vermeld, waarachter de betreffende werknemer zijn of haar handtekening zet. Het fictieve totaalbedrag aan ontvangen fooien per werknemer wordt met een factor omgerekend tot een bij het quincena loon te tellen tipgeld.

De door de inhoudingsplichtige opgestelde lijsten kunnen niet worden geaccepteerd als vastlegging van de daadwerkelijk ontvangen fooien door de werknemers om de volgende redenen:

• de lijsten vormen geen vastlegging van de dagelijks ontvangen fooien;

• de lijsten geven geen zichtbare controle weer van het management;

• afhankelijk van het aantal gewerkte dagen wordt per werknemer een zeer laag fictief bedrag aan fooien genoteerd (gemiddeld 2 à 3 dollar per dag!);

• werknemers die een zelfde aantal dagen per quincena werken noteren eenzelfde fictief bedrag aan ontvangen fooien;

• de uiteindelijke bijtelling fooien op het loon van de werknemers is bepaald op basis van een percentage van het fictieve bedrag aan fooien;

• op basis van branchevergelijking blijkt dat bij een goede vastlegging, met controle door het management van de daadwerkelijk ontvangen fooien, het loon van de werknemers per quincena in dezelfde controlejaren nagenoeg verdubbeld inclusief fooien.

Op grond van het bovenstaande dient conform de Ministeriële beschikking Fooien (PB 2007-59) 10% van de jaaromzet (casinospelen) van inhoudingsplichtige als totaalbedrag aan fooien dat de werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking van derden hebben verkregen, in aanmerking te worden genomen.

Inhoudingsplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat de afwijkende berekening van de fooien door inhoudingsplichtige de feitelijk genoten fooien van derden weergeven.”

De genoemde ‘’getekende overeenkomst van 29 juni 2007’’ is een door belanghebbende en de belastinginspecteur gesloten overeenkomst, die onder meer vermeldt:

“Met betrekking tot de vastleggingen van de door de werknemers ontvangen fooien is inhoudingsplichtige er op gewezen dat deze vastleggingen bewaard dienen te blijven. In de Handleiding Loonbelasting wordt vermeld, dat in bedrijven waar de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemers, een bedrag van 10% van de omzet wordt aangemerkt als fooien. (...). Indien de vastleggingen uitsluitend betrekking hebben op personeel werkzaam aan de speeltafels, dient ook voor bijvoorbeeld het barpersoneel de ontvangen fooien te worden geregistreerd om niet toe te komen aan de bijtelling van minimaal 10% van de omzet.”

Het controlerapport (onderdeel 2.7) vermeldt over de berekening van de naheffing ter zake van de fooien onder meer het volgende:

“Voor de berekening van de na te heffen bedragen heb ik het marginaal tarief gebruikt dat geheven wordt over het gemiddelde loon van de betreffende werknemers. Het marginale tarief wordt gebruikt omdat de looncorrectie bovenop het al genoten loon komt.

Bij de berekening ben ik uitgegaan van de volgende uitgangspunten:

• De correcties hebben betrekking op meerdere werknemers die op de VZL staan.

• Het gemiddelde loon is berekend aan de hand van de loongegevens zoals vermeld op de VZL.

• Toerekening van de correctie aan een specifieke werknemer is niet mogelijk.

• Omdat niet duidelijk is aan wie de bedragen zijn uitbetaald, is verhaal per definitie niet mogelijk en is er dus sprake van nettoloon.

• Het marginale tarief is berekend aan de hand van de gegeven van de groep werknemers waaraan de correcties kunnen worden toegerekend. Het marginale tarief is uitgekomen op het laagste LB tarief, te weten 12,5%.”

Het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten ¹

Het Gerecht achtte de aanslagen loonbelasting en AVBZ tijdig opgelegd binnen de reguliere naheffingstermijn van vijf jaar van art. 17 Algemene landsverordening landsbelastingen (ALvL)). Voor de aanslag AOV/AWW 2008 was de reguliere termijn overschreden, maar is de naheffingstermijn verlengd tot tien jaar op grond van kwade trouw in de zin van art. 17(2) ALvL. Over de vraag naar kwade trouw heeft het Gerecht als volgt overwogen:

‘’5.5.2 […] Het Gerecht oordeelt dat de Inspecteur is geslaagd in haar bewijslast dat belanghebbende ten aanzien van de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, te kwade trouw is. Belanghebbende heeft immers over eerdere jaren (2001-2003) een boekencontrole gehad en was daarom op de hoogte van de regelgeving met betrekking tot fooien. In weerwil daarvan heeft belanghebbende de belasting op fooien op basis van haar eigen (foutieve) opvatting omtrent de grondslag berekend en hierdoor te weinig belasting aangegeven en afgedragen. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. Aldus wordt voldaan aan het vereiste van (voorwaardeliik) opzet.’’

Het Gerecht zag geen grond voor onverbindendheid van de Mbf op basis waarvan de naheffingsgrondslag ter zake van niet-aangegeven fooien was bepaald:

‘’5.6 Anders dan belanghebbende heeft gesteld, is het Gerecht niet gebleken dat de MB in onderhavige jaren geen geldend recht was. De MB is overigens tot nu toe (jaar 2016) niet ingetrokken. Ook is de Inspecteur van Sint Maarten bestuurlijk niet gehouden om het beleid met betrekking tot fooien van de Inspecteur van Curaçao te volgen. Belanghebbende stelt dat de forfaitaire wijze van berekening van fooien geen redelijke schatting is van de werkelijke ontvangsten en dat de MB daarom onverbindend is. Het Gerecht is van oordeel dat de Minister van Financiën met het stellen van het voor tegenbewijs vatbare forfait haar delegatiebevoegdheid niet heeft overschreden. Inherent aan een forfait is dat het een zekere grofheid vertoont, doch hiervan kan worden afgeweken indien de daadwerkelijk ontvangen fooien meer of minder zijn en dit door de partij die dit stelt aannemelijk wordt gemaakt. Nu het gangbaar is dat werknemers in casino’s fooien ontvangen is een (voor tegenbewijs vatbare) forfait van 10 percent van de totale omzet van de casino niet apert onredelijk of willekeurig.’’

Het Gerecht achtte het voor de belanghebbende niet onmogelijk om tegenbewijs te leveren:

‘’ 5.6 […] Het Gerecht oordeelt voorts dat niet aannemelijk is dat de bedrijfsvoering van casino’s zodanig verschilt van andere bedrijfssectoren die te maken hebben met fooien, dat de registratie en administratie van door werknemers feitelijk ontvangen fooien, niet kan plaatsvinden. Het leveren van tegenbewijs dat het bedrag aan fooien lager is dan het forfait is daarom, zoals door belanghebbende wordt betoogd, niet onmogelijk.’’

Belanghebbendes opvatting dat niet de totale omzet als forfaitgrondslag kan gelden en dat de omzet van de slot machines uitgesloten zou moeten worden, vindt volgens het Gerecht geen steun in de regelgeving. Uit belanghebbendes administratie blijkt verder onvoldoende dat de werkelijk ontvangen fooien naar beneden afwijken van het forfait van art. 1(2)(b) Mbf:

‘’5.7 […] Belanghebbende betoogt dat zij de door de werknemer opgegeven bedragen aan fooien als loon heeft aangemerkt. De werknemer houdt aldus belanghebbende de fooien zelf dagelijks bij. Op basis daarvan worden door belanghebbende recapitulatielijsten met de bedragen aan fooien met daarbij de naam en handtekening van de werknemer opgesteld. De Inspecteur stelt dat de bedragen die op de lijsten staan niet de feitelijke ontvangsten zijn maar fictieve bedragen. Ter staving van haar stelling heeft de Inspecteur (als bijlage 3 van haar verweerschrift) twee recapitulatielijsten overgelegd. Het Gerecht is van oordeel dat de bedragen die vermeld zijn op deze lijsten geen weergave kunnen zijn van de feitelijk ontvangen fooien. Zo is bijvoorbeeld bij alle namen van werknemers die 12 dagen hebben gewerkt op de ene lijst een bedrag vermeld van U$ 20 en op een andere lijst een bedrag van U$ 33,48. Daarenboven biedt de door belanghebbende (hiervoor beschreven) gehanteerde werkwijze waarbij de juistheid van de door de werknemer opgegeven bedragen op geen enkele wijze wordt gecontroleerd geen waarborgen voor de vaststelling van de feitelijk ontvangen fooien. Ook neemt het Gerecht in aanmerking dat in het rapport van de WTP (zie 2.3) door de interne boekhouder P.M. te kennen is gegeven dat fictieve bedragen aan fooien worden gehanteerd. Gelet op het vorenstaande is de conclusie dat het bedrag aan fooien moet worden gesteld op 10% van de omzet van belanghebbende.’’

Het Gerecht achtte het totale bedrag van de boeten te hoog en heeft er daarom 30% van afgehaald. Voor de loonbelasting heeft het de boeten voor 2008, 2009, 2010 en 2011 vastgesteld op respectievelijk NAf. 19.504, 16.418, 14.884 en 13.889, voor de AOV/AWW op respectievelijk 11.682, 9.834, 8.915 en 8.319, en voor de AVBZ op respectievelijk 1.669, 1.405, 1.274 en 1.188.’

Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Bonaire, Sint Eustatius en Saba ²

Het Hof achtte de inspecteur geslaagd in het bewijs dat de aanslagen loonbelasting en AVBZ tijdig bekend zijn gemaakt en dat de belanghebbende ter zake van de te lage AOV/AWW-heffing te kwader trouw was, zodat de naheffingstermijn ter zake van die premies is verlengd tot 10 jaar. Over de vraag naar kwade trouw heeft het Hof als volgt overwogen:

‘’4.9 […] In geval – zoals belanghebbende stelt – de Ministeriële Beschikking verbindende kracht zou ontberen of zou zijn ingetrokken, diende belanghebbende over het werkelijke bedrag van de fooien de wettelijke inhoudingen te plegen en deze bedragen op aangifte af te dragen. Namens belanghebbende heeft [B] tijdens de waarneming ter plaatse echter verklaard dat een fictief bedrag van ongeveer $40,- per quincena als fooi bij de lonen van de dealers wordt bij geteld en zodanig wordt belast (2.3). Naar aanleiding van de daarop volgende controle heeft de controlerend ambtenaar in het controle-rapport van 4 december 2013, vermeld dat hij heeft geconstateerd dat belanghebbende voor de werknemers (dealers en barpersoneel) lijsten heeft opgesteld waarop per quincena voor nagenoeg alle betreffende werknemers fictief een bedrag aan tips (fooien) wordt vermeld, waarachter de betreffende werknemer zijn of haar handtekening heeft gezet. Het fictieve totaalbedrag aan ontvangen fooien per werknemer wordt met een factor omgerekend tot een bij het quincena loon te tellen tipgeld (2.5). Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende daarmee redelijkerwijs niet menen dat de op die basis ingediende aangiften berustten op een objectief pleitbaar standpunt, dit terwijl belanghebbende ermee bekend was dat met betrekking tot de door de werknemers werkelijk ontvangen fooien vastleggingen gedaan dienden te worden welke bewaard dienden te blijven. Belanghebbende was zich ervan bewust dat de betaling op aangifte onjuist was maar heeft zich daardoor niet laten weerhouden de betaling op aangifte te doen zoals zij dat heeft gedaan en heeft zich dus willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans te weinig belasting te betalen. De Inspecteur doet derhalve terecht een beroep op artikel 17, tweede lid, ALL.’’

Niet aannemelijk gemaakt achtte het Hof dat een instructie van de Minister van de toenmalige Nederlandse Antillen zou (hebben) bestaan die de Belastingdienst opdroeg om geen loonbelasting meer te heffen over fooien bedoeld in de Ministeriele beschikking:

‘’4.16 […] Een bericht in de krant Amigoe van 20 december 2007 acht het Hof daartoe onvoldoende. Dat de Minister van Financiën van Curaçao na de transitie bij besluit van 7 december 2011 de fooienregeling met terugwerkende kracht tot 1 december 2011 heeft ingetrokken wijst evenmin in de richting van een eerdere buitenwerkingstelling in 2007.’’

Het Hof achtte noch (het forfait in) de Mbf, noch daarin vervatte tegenbewijsregeling onverbindend:

‘’4.20 De Ministeriële Beschikking bevat een regeling waarbij het voor een werknemer in aanmerking te nemen fooienbedrag op een forfaitaire wijze wordt bepaald. Door toepassing van dit forfait wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen, maar inherent aan de toepassing van een forfait is een zekere ruwheid in de uitwerking. Deze ruwheid kan in meerdere of mindere mate worden geaccepteerd, naar mate de mogelijkheid bestaat voor de degenen die het aangaat (effectief) tegenbewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof bestaat de mogelijkheid van het effectief leveren van tegenbewijs voor de individuele werknemer bij de regeling van diens aanslag in de Inkomstenbelasting (vgl. artikel 6, vierde lid van de Landsverordening op de inkomsten-belasting inzake de bepaling van het “loon” (LIB) jo artikel 41A LIB, waarbij de loonbelasting is aangewezen als voorheffing op de inkomstenbelasting), bijvoorbeeld doordat de betreffende werknemer een gedegen administratie daarvan bijhoudt. Voor de inhoudingsplichtige bestaat de mogelijkheid voor het effectief leveren van tegenbewijs op de voet van artikel 1, tweede lid, letter b van de Ministeriële Beschikking, bijvoorbeeld door voor een individuele werknemer of groep van gelijksoortige werknemers aannemelijk te maken dat het niet gangbaar is dat die werknemer of groep van werknemers fooien ontvangt van derden.