Home

Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:457, 22/04034

Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:457, 22/04034

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
26 april 2024
Datum publicatie
10 mei 2024
Annotator
ECLI
ECLI:NL:PHR:2024:457
Formele relaties
Zaaknummer
22/04034

Inhoudsindicatie

Weigering nultarief BTW en vergrijpboeten wegens betrokkenheid bij BTW-fraude. Art. 6 EVRM en art. 47 EU-Handvest (fair trial); moet de fiscus bij de cautie ook wijzen op een recht op rechtsbijstand? Geldt EHRM Salduz ook bij tax surcharges of geldt ingevolge EHRM Jussila die waarborg bij zaken buiten the hard core of criminal law niet in its full stringency? Indien verplicht: welke gevolgen heeft een rechtsbijstandverwijzingsverzuim? En is ook de weigering van het nultarief een criminal charge?

Feiten: De belanghebbende handelt in auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht aan ogenschijnlijk Hongaarse afnemers, maar de auto’s zijn naar Berlijn gegaan. De verkoopfacturen vermelden dus niet de werkelijke afnemers van de auto’s. De Inspecteur heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek het nultarief op de intracommunautaire transacties geweigerd en € 134.521 over 2015 en € 203.831 over 2016 nageheven. Hij heeft vergrijpboeten opgelegd ad € 67.260 resp. € 101.915 (50%). Het controlerapport citeert twee verklaringen die zijn afgelegd door belanghebbendes (indirecte) bestuurder en (indirecte) aandeelhouder. Voordat hij die verklaringen aflegde is hem de cautie gegeven maar is hem niet meegedeeld dat hij recht op rechtsbijstand zou hebben. Bij de tweede verklaring was belanghebbendes belastingadviseur aanwezig.

In geschil is of het nultarief terecht is geweigerd en of de twee verklaringen van belanghebbendes bestuurder wegens schending van art. 6 EVRM en art. 47 Handvest buiten beschouwing moeten voor het bewijs van opzet of grove schuld van de belanghebbende aan te lage voldoening van omzetbelasting.

Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de verklaringen buiten beschouwing gelaten. Zonder die verklaringen heeft de Inspecteur volgens het Hof niet doen blijken dat de belanghebbende opzet kan worden verweten. Het overige bewijs achtte het Hof wel overtuigend voor het subsidiaire verwijt van grove schuld. Het Hof heeft de boeten verlaagd naar 25% van de naheffingen.

Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld. Beide beroepen stellen de vraag aan de orde in hoeverre de Salduz-rechtspraak van het EHRM over het recht van een verdachte op bijstand door een advocaat ook buiten het hard core strafrecht geldt, met name in het punitieve bestuursrecht. De belanghebbende stelt in cassatie bovendien dat ook de weigering van het nultarief een criminal charge is en dat het rechtsbijstandverwijzingsverzuim ook gevolgen moet hebben voor de naheffingen.

De Staatssecretaris acht de art. 67f AWR, 6 EVRM en 47 en 48 Handvest geschonden doordat het Hof de verklaringen buiten beschouwing heeft gelaten. Salduz en de EU-Richtlijnen over de rechten van een verdachte gelden zijns inziens niet buiten hetgeen die Richtlijnen criminal proceedings noemen (strafvervolging door het OM voor de strafrechter). Subsidiair acht hij ‘s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat die er aan voorbij gaat dat bij het tweede gesprek wel degelijk de belastingadviseur aanwezig was.

De belanghebbende meent dat de verklaringen van haar bestuurder niet alleen van bewijs voor de boetegronden moeten worden uitgesloten, maar ook van bewijs voor de naheffing omdat zij ook weigering van het nultarief als criminal charge beschouwd, nu daarvoor fraudebewustzijn vereist is, zodat de fiscus de bestuurder ook in dat verband had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand en het verzuim daarvan meebrengt dat die verklaringen ook voor de heffing buiten beschouwing moeten blijven.

A-G Wattel acht weigering van het nultarief geen criminal charge maar een middel tot correcte BTW-heffing, waartoe Nederland verplicht is op grond van het rechtstreeks werkende algemene beginsel van EU-recht dat misbruik en fraude ter zake van EU-recht verboden is. Dit brengt mee dat bij kwade trouw niet voldaan wordt aan de objectieve voorwaarden voor aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW, zoals het HvJ EU expliciet heeft bepaald in de zaak Italmoda. Uit EHRM Segame SA v. Frankrijk volgt dat ook het EHRM groot belang hecht aan correcte belastingheffing.

Uit de EHRM-arresten Jussila v. Finland, Segame SA v. France en Chap Ltd v. Armenia blijkt dat de eisen die art. 6 EVRM aan een fair hearing bij een criminal charge stelt niet noodzakelijkerwijs in hun full stringency gelden in zaken die buiten de hard core of criminal law vallen, zoals in elk geval fiscaal-administratieve beboeting (tax surcharges), hoe hoog ook. Uit deze rechtspraak volgt weliswaar niet dat bij voorgenomen bestuurlijke beboeting niet hoeft te worden gewezen op een recht op rechtsbijstand, maar evenmin dat dat wél moet. Het EHRM volgt in hard core strafzaken een two step approach bij de beoordeling van een gestelde schending van een aspect van art. 6 EVRM, bijvoorbeeld in Beuze v. Belgium. Is dat aspect van art. 6 EVRM geschonden, dan volgt niet automatisch het oordeel dat art. 6 is geschonden omdat de aspecten van art. 6 geen ends in themselves zijn, maar gericht op de realisering van een fair trial, zodat vervolgens nog een beoordeling volgt of desondanks de procedure als geheel als fair kan worden aangemerkt. De A-G vermoedt dat het EHRM art. 6 EVRM geschonden zou achten in de onderhavige zaak. Daarmee kan de procedure echter nog niet als unfair worden aangemerkt, nu geenszins uitgesloten is dat de procedure overall toch als fair beschouwd kan worden. Het stond belanghebbendes bestuurder vrij om de gesprekken te beëindigen of te onderbreken om een raadspersoon naar keuze te raadplegen en om die aanwezig te laten zijn bij de gesprekken. Ook was belanghebbendes bestuurder niet van zijn vrijheid beroofd of opgeroepen voor verhoor bij de politie of ten burele van de fiscus toen hij gehoord werd; dat gebeurde in zijn eigen bedrijfsruimte. Bovendien had hij bij het tweede gesprek bijstand door een belastingadviseur, hetgeen rechtsbijstandsverwijzing volgens de A-G overbodig maakt.

Het Hof heeft aan het enkele niet tegelijk met de cautie wijzen op het recht op rechtsbijstand het gevolg verbonden dat de verklaringen niet als bewijs voor de boetegrondslag kunnen dienen, tenzij de belanghebbende door dat verzuim niet in haar verdediging is geschaad. Het Hof heeft dat laatste niet onderzocht, maar slechts overwogen dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de belanghebbende niet in haar belang is geschaad. Die verdeling van stelplicht en bewijslast lijkt A-G Wattel onjuist; en ook het daaraan verbonden gevolg van bewijsuitsluiting. De belanghebbende die meent dat een – mogelijke – schending van één aspect van art. 6 EVRM haar verdedigingsbelang heeft geschaad op een wijze waardoor overall niet meer van een fair hearing gesproken kan worden, moet zijns inziens stellen dat en hoe dat het geval zou zijn. Hij acht het met de Staatssecretaris ook niet begrijpelijk dat het Hof er ongemotiveerd aan voorbijgaat dat de belanghebbende tijdens het gehele tweede gesprek wel degelijk werd bijgestaan door een raadspersoon van eigen keuze. Uit de Schenk-rechtspraak van het EHRM en de HvJ-arresten La quadrature du net en Prokuratuur volgt verder dat de bepaling van de gevolgen van de mogelijk onrechtmatige bewijsverkrijging een kwestie van nationale procedurele autonomie is en dat ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting mogelijk zijn. Nationale autonomie impliceert voor Nederland dat bewijsmateriaal pas onbruikbaar is als het door de fiscus zelf is verkregen met schending van de beginselen van behoorlijk bestuur of strafrechtelijk is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat het onder alle omstandigheden van gebruik moet worden uitgesloten. Daarvan lijkt de A-G in casu geen sprake, mede gegeven dat de boekenonderzoeker niet kon weten dat Salduz zo ver zou reiken en dat ook nu nog geenszins vast staat dat Salduz inderdaad zo ver reikt. De Staatssecretaris suggereert verwijzing naar het EHRM voor een advisory opinion, maar volgens A-G Wattel moet de zaak eerst terug naar de feitenrechter voor nieuw onderzoek naar de feiten en beoordeling in het licht van de correcte rechtskundige maatstaven. Daarzonder zijn vragen aan het EHRM hypothetisch.

Conclusie: cassatieberoep belanghebbende ongegrond; cassatieberoep Staatssecretaris gegrond. Verwijzing naar een ander Hof.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 22/04034

Datum 26 april 2024

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting - april 2015 t/m december 2016

Nrs. Gerechtshof 21/00131; 21/00132

Nrs. Rechtbank 19/1892; 19/1893

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

Fiscale eenheid [X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

en vice versa

1 Inleiding

1.1

De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [A] BV en haar 100% dochtervennootschap [B] BV. Zij koopt en verkoopt (tweedehands) auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht aan – ogenschijnlijk – de Hongaarse afnemers [G] KFT en [H] KFT. De auto’s zijn echter niet naar Hongarije maar naar Berlijn gegaan. Haar verkoopfacturen vermelden (dus) niet de werkelijke afnemers van de auto’s.

1.2

De Inspecteur heeft een boekenonderzoek bij de belanghebbende ingesteld. Hij heeft naar aanleiding daarvan alsnog het nultarief op de genoemde intracommunautaire transacties geweigerd en daarom over 1 april t/m 31 december 2015 omzetbelasting ad € 134.521 van haar nageheven en daarbij belastingrente ad € 10.911 berekend en een vergrijpboete ad € 67.260 opgelegd (50%). Over het opvolgende tijdvak 2016 heeft hij om dezelfde reden € 203.831 aan omzetbelasting nageheven en daarbij € 8.379 aan belastingrente berekend en een vergrijpboete ad € 101.915 opgelegd (50%).

1.3

Het controlerapport citeert twee verklaringen van [C] , die een van belanghebbendes twee bestuurders/grootaandeelhouders vertegenwoordigde, nl. [D] BV. Voordat hij die verklaringen aflegde is hem steeds meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was (cautie), maar niet dat hij ook recht op rechtsbijstand zou hebben. Bij de tweede verklaring was belanghebbendes belastingadviseur aanwezig.

1.4

In geschil is of het nultarief terecht is geweigerd en of de genoemde verklaringen buiten beschouwing moeten blijven bij de vraag of bewezen is dat de belanghebbende opzet of grove schuld had aan te lage voldoening van omzetbelasting, zulks wegens schending van art. 6 EVRM (fair trial), zoals uitgelegd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in met name diens arrest in de zaak Salduz v. Turkey.

1.5

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de verklaringen van de bestuurder buiten beschouwing gelaten omdat hij, toen hij de cautie kreeg, niet tegelijk gewezen is op het recht op bijstand door een advocaat. Als die verklaringen veronachtzaamd worden, heeft de Inspecteur volgens het Hof niet doen blijken dat de belanghebbende opzet kan worden verweten. Het overige bewijs achtte het Hof wel overtuigend voor het subsidiaire verwijt van grove schuld. Het Hof heeft de boeten verlaagd naar 25% van de naheffingen.

1.6

Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Beide cassatieberoepen stellen de vraag aan de orde naar de reikwijdte van de Salduz-rechtspraak van het EHRM over het recht van een (aangehouden c.q. voor verhoor opgeroepen c.q. tijdens een boekenonderzoek in het eigen bedrijf gehoorde) verdachte op consultatie- en verhoorbijstand door een advocaat, met name of dat recht ook geldt in het punitieve bestuursrecht zoals bij tax surcharges, of alleen bij criminal charges die tot de hard core of criminal law behoren, althans binnen het strafrecht door het openbaar ministerie en de strafrechter worden afgedaan (criminal proceedings). De belanghebbende stelt bovendien dat niet alleen de boeten, maar ook de weigering van het nultarief opgevat moet worden als een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

1.7

De Staatssecretaris acht artt. 67f AWR, art. 6 EVRM en de art. 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de EU (Handvest) geschonden door ’s Hofs oordeel dat de genoemde verklaringen buiten beschouwing blijven omdat de bestuurder weliswaar op zijn zwijgrecht, maar niet op het recht op rechtsbijstand is gewezen. Subsidiair acht de Staatssecretaris ‘s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat het zijns inziens heeft miskend dat bij het tweede gesprek op 10 januari 2017 wel degelijk rechtsbijstand werd verleend door de belastingadviseur en geen rechtsregel voorschrijft dat verhoorbijstand bij dreigende fiscaal-administratieve beboeting alleen door een advocaat kan worden verleend.

1.8

De belanghebbende stelt zes middelen voor, op de meeste waarvan ik slechts kort inga. Haar middel (iii) stelt dat de verklaringen van haar bestuurder niet alleen van bewijs voor de boetegronden moeten worden uitgesloten, maar ook van bewijs voor de heffing omdat ook weigering van het nultarief een criminal charge is, zodat de fiscus de bestuurder ook in dat verband had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand. Het verzuim daarvan acht zij ook voor de nultariefweigering in strijd met de art. 6(2) EVRM en 47 en 48 Handvest. Ik begrijp dat zij meent dat daarom het nultarief niet geweigerd kan worden.

1.9

Weigering van het nultarief is mijns inziens echter geen criminal charge maar een middel tot correcte BTW-heffing, waartoe Nederland verplicht is op grond van het rechtstreeks werkende algemene beginsel van EU-recht dat misbruik en fraude ter zake van EU-recht verboden is, en dat meebrengt dat bij kwade trouw niet voldaan wordt aan de objectieve voorwaarden voor aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW. Dat blijkt expliciet uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de zaak Italmoda (zie 5.23 hieronder), waarin het HvJ – dat bij zijn toepassing van art. 47 EU-Handvest de uitleg moet volgen die het EHRM aan art. 6 EVRM geeft – expliciet overwoog dat weigering van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW geen criminal charge is. De Nederlandse rechter is gebonden aan die uitleg. Wie wist of had moeten weten dat hem geen recht toekomt, kan er niet gerechtvaardigd op vertrouwen dat dat niet-bestaande recht hem toekomt. Ik wijs ook op EHRM Segame SA v. Frankrijk (zie 5.5 hieronder), waarin het EHRM het algemene belang van correcte belastingheffing benadrukte, en op het gegeven dat procedures over belastingheffing op zichzelf niet onder art. 6 EVRM vallen.

1.10

Uit de EHRM-arresten Jussila v. Finland, Segame SA v. France en Chap Ltd v. Armenia (zie 5.2, 5.5 en 5.13 hieronder) volgt dat de eisen die art. 6 EVRM aan een fair hearing bij een criminal charge stelt, niet noodzakelijkerwijs in hun full stringency gelden in zaken die buiten de hard core of criminal law vallen, zoals in elk geval fiscaal-administratieve beboeting (tax surcharges), hoe hoog ook. De zaak Segame betrof fiscale boeten ad € 1.214.067 en het EHRM achtte art. 6 EVRM niet geschonden. Ook uit de zaak Chap Ltd volgt dat hoge fiscale boeten onder de Jussila-versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM vallen. Uit deze rechtspraak volgt weliswaar niet dat bij voorgenomen bestuurlijke beboeting niet hoeft te worden gewezen op een recht op rechtsbijstand, maar evenmin dat dat wél moet. Het lijkt het EHRM in zijn fair trial-rechtspraak in strafzaken vooral te gaan om de overarching beginselen van hoor en wederhoor en nemo tenetur.

1.11

Het EHRM heeft in hard core strafzaken een two step approach ontwikkeld bij de beoordeling van een gestelde schending van een aspect van art. 6 EVRM. Voor het recht op rechtsbijstand(sverwijzing) deed hij dat met name in de moordzaak Beuze v. Belgium (zie 5.15 hieronder). De eerste stap is vaststelling of een aspect van art. 6 EVRM is geschonden. Zo ja, dan volgt een beoordeling of de procesgang als geheel desondanks als fair kan worden aangemerkt. Dat hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval en kan tot verschillende uitkomsten leiden in vergelijkbare zaken, zoals in twee Franse zaken over de audition libre (verhoor na oproep ten burele zonder aanhouding) door de police judiciaire. In de zaak Dubois c. France (zie 5.18 hieronder) over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde zag het EHRM geen schending van art. 6 EVRM ondanks verzuim om op recht op rechtsbijstand en zelfs om op het zwijgrecht te wijzen; in de zaak Wang c. France daarentegen (zie 5.17 hieronder), eveneens over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde, waarin bij de audition libre evenmin op het zwijgrecht en het recht op rechtsbijstand was gewezen, achtte het EHRM art. 6 EVRM wél geschonden.

1.12

Het EHRM heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of het recht op rechtsbijstand (sverwijzing) ook geldt in de precontentieuze fase van administratieve beboeting die (dus) geen hard core criminal law is en waarvoor dus de Jussila-versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM zou kunnen gelden. Evenmin duidelijk is daardoor of in die precontentieuze fase van een zaak over een (substantiële) tax surcharge – die dus geen hard core criminal law is – de rechtsbijstand ook door een accountant of belastingadviseur in plaats van een advocaat verleend kan worden.

1.13

In belanghebbendes geval was geen sprake van uitsluiting, beperking of vertraging, wettelijk, beleidsmatig of feitelijk, van het recht op bijstand door, of van de toegang tot een raadspersoon. Dat was wél het geval in de – hard core – strafzaken Salduz, Ibrahim a.o. en Beuze, waarin toegang tot een advocaat en verhoorbijstand minstens tijdelijk of zelfs wettelijk was uitgesloten. De belanghebbende daarentegen was geenszins ‘unable to communicate with a lawyer’ of ‘deprived of the lawyer’s presence during (…) interviews.’ Het stond haar (bestuurder) vrij om de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 te beëindigen of te onderbreken om een raadspersoon naar keuze te raadplegen en om die aanwezig te laten zijn bij de gesprekken. Evenmin was belanghebbendes bestuurder, anders dan Salduz, Ibrahim en Beuze, van zijn vrijheid beroofd toen hij gehoord werd, en anders dan Wang en Dubois, was hij ook niet opgeroepen voor een verhoor op het politiebureau of op de belastinginspectie. Het onderzoek en de gesprekken vonden in de eigen bedrijfsruimte van de belanghebbende plaats en betroffen in de eerste plaats de heffing van de belasting. Bovendien werd belanghebbendes bestuurder tijdens het gesprek van 10 januari 2017 bijgestaan door een belastingadviseur. Haar bestuurder bevond zich tijdens die gesprekken dus niet ‘de manière analogue à un suspect placé en garde à vue, dans une situation asymétrique’, zulks te minder tijdens het gesprek op 10 januari 2017, toen hij werd bijgestaan door de belastingadviseur.

1.14

Omdat in casu geen sprake is van hard core strafrecht, noch van enige beperking van de mogelijkheden tot toegang tot een raadspersoon of tot verhoorbijstand, noch van een situation asymétrique vergelijkbaar met detinering, noch van een kwetsbare verdachte zoals een minderjarige, biedt de genoemde EHRM-rechtspraak in hard core strafzaken weinig gezichtspunten voor ons geval, waarin zich hoogstens een verzuim voordoet doordat de boekenonderzoeker op 26 augustus 2016 mogelijk tegelijk met de cautie ook op het recht op rechtsbijstand had moeten wijzen. Bij het gesprek op 10 januari 2017 was dat mijns inziens niet vereist omdat de belanghebbende toen werd bijgestaan door een raadspersoon van haar keuze.

1.15

Ik meen dat het niet voor de hand ligt dat het EHRM zijn Jussila-versoepeling van de waarborgen ex art. 6 EVRM zou willen uitstrekken tot het recht op toegang tot een raadspersoon en het recht op verhoorbijstand in zaken die weliswaar geen hard core criminal law zijn, maar die, gezien de hoogte van de administratieve boete, evenmin petty offences zijn. Ik vermoed dat het EHRM een waarborg van art. 6 EVRM geschonden zou achten doordat bij het gesprek van 26 augustus 2016 wel de cautie maar niet het recht op verhoorbijstand werd meegedeeld. Daarmee kan de procedure echter nog niet als unfair worden aangemerkt, en te minder meteen geconcludeerd worden dat de litigieuze verklaringen uitgesloten zouden moeten worden van het bewijs, nu geenszins uitgesloten is dat de procedure als geheel toch als fair hearing beschouwd kan worden. Dat is het geval als de beginselen van nemo tenetur en hoor en wederhoor en de rechten van de verdediging voldoende gerespecteerd zijn.

1.16

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft echter aan het enkele niet tegelijk met de cautie verwijzen naar het recht op rechtsbijstand het gevolg verbonden dat de litigieuze verklaringen niet als bewijs voor de boetegrondslag kunnen dienen, tenzij de belanghebbende door dat verzuim niet in haar verdediging is geschaad. Het Hof heeft dat laatste echter bovendien niet onderzocht, maar slechts overwogen dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de belanghebbende niet in haar belang is geschaad. Die verdeling van stelplicht en bewijslast lijkt mij onjuist; en ook het daaraan verbonden gevolg. De belanghebbende die meent dat een – mogelijke – schending van één aspect van art. 6 EVRM haar verdedigingsbelang heeft geschaad op een wijze waardoor overall niet meer van een fair hearing gesproken kan worden, moet mijns inziens stellen dat en hoe dat het geval zou zijn. Ik acht het met de Staatssecretaris ook niet begrijpelijk dat het Hof er ongemotiveerd aan voorbijgaat dat de belanghebbende tijdens het gehele gesprek van 10 januari 2017 wel degelijk werd bijgestaan door een raadspersoon van eigen keuze.

1.17 ‘

Compliance with the requirements of a fair trial’ moet volgens EHRM De Legé (een fiscale-boetezaak; zie 5.7 hieronder) ‘be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident’. In de zaak Beuze v. Belgium (over het recht op verhoorbijstand; zie 5.15 hieronder, r.o. 122) overwoog het EHRM dat de ‘minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are (…) not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole.’ Ik meen dat in belanghebbendes geval, gegeven de overigens vastgestelde feiten, het enkele niet tegelijk met de steeds wél gegeven cautie wijzen op het recht op verhoorbijstand bij één van de twee gesprekken bezwaarlijk zonder nadere motivering als ‘so decisive’ kan worden aangemerkt, noch de conclusie kan dragen dat de proceedings as a whole oneerlijk zouden zijn geweest. Ik meen daarom dat het Hof de feiten onvoldoende onderzocht heeft in het licht van de juiste rechtskundige maatstaf, althans zijn oordeel dat art. 6 EVRM irretrievably geschonden zou zijn, onvoldoende heeft gemotiveerd. Wie de beoordelingscriteria voor de overall fairness van de procedure naloopt die het EHRM in Beuze v. Belgium stelde (r.o. 150; zie 5.15 hieronder), ziet in belanghebbendes geval niet meteen een irretrievable schending van haar recht op een eerlijk proces. U zie voor een toetsing aan die criteria 7.12 hieronder.

1.18

Voor zover art. 6 EVRM overall al irretrievably geschonden zou zijn, acht ik ook ’s Hofs keuze voor bewijsuitsluiting onvoldoende gemotiveerd, gegeven dat uit de Schenk-rechtspraak van het EHRM (zie 5.21 hieronder) volgt dat het EVRM geen regels bevat over toelaatbaarheid van bewijs, als het proces als geheel maar als fair kan worden aangemerkt (nemo tenetur, hoor en wederhoor en de verdedigingsrechten gerespecteerd zijn) en dat ook uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat afhankelijk van de omstandigheden ook strafvermindering of schadevergoeding of slechts de constatering van schending van art. 6 EVRM (art. 47 EU-Handvest) is aangewezen. Ook uw strakamer gaat daarvan uit (zie 5.29 hierna). Belanghebbendes beroep op HvJ WebMindLicenses (zie 5.25 hieronder) in dit verband lijkt mij niet ter zake, niet alleen vanwege de vergaande onvergelijkbaarheid van die zaak met de hare, maar ook gegeven de latere arresten van het HvJ in de zaken La quadrature du net en Prokuratuur (zie 5.26 hieronder), waarin dat Hof expliciet overweegt dat bij (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting mogelijk zijn en dat de bepaling van die gevolgen in beginsel een kwestie van nationale procedurele autonomie is. Die nationale autonomie impliceert voor Nederland dat bewijsmateriaal pas onbruikbaar is als het door de fiscus zelf is verkregen met schending van de beginselen van behoorlijk bestuur of strafrechtelijk is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat het onder alle omstandigheden van gebruik moet worden uitgesloten. Daarvan lijkt mij in belanghebbendes geval geen sprake, maar dat is door het Hof niet onderzocht en moet dus zo nodig door een verwijzingshof onderzocht worden.

1.19

Volgens uw strafkamer is bovendien bij het bepalen van de ernst van een verzuim met name van belang of de verhorende ambtenaren redelijkerwijze konden menen dat geen gelegenheid tot verhoorbijstand hoefde te worden geboden en moet in aanmerking worden genomen dat zij niet bedacht hoefden zijn op een aanscherping van de regels over rechtsbijstand. Uw strafkamer gaf daarom alleen voor de toekomst toepassing aan haar destijds nieuwe regel dat elke aangehouden verdachte recht heeft niet alleen op consultatiebijstand, maar ook, bij elk verhoor, op fysieke bijstand. Ook in ons geval hoefde de boekenonderzoeker er niet op bedacht te zijn dat hij niet alleen de cautie moest geven, maar ook had moeten wijzen op een hem toen onbekend recht op verhoorbijstand. Dat die verplichting bestaat in tax surcharge-zaken, staat overigens ook nu nog niet vast, nu EHRM-rechtspraak daarover ontbreekt in zaken die geen hard core criminal law zijn.

1.20

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft zich mijns inziens verder ten onrechte mede gebaseerd op EU-Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU, die mijns inziens alleen op criminal charges zien die volgens het nationale recht tot criminal proceedings leiden, dus tot het nationale strafrecht behoren. Uit art. 2(1) van Richtlijn 2013/48/EU blijkt dat zij slechts ziet op verdachten in strafprocedures. Mijns inziens zegt de Richtlijn slechts dat als lidstaten ervoor kiezen om lichte overtredingen binnen het nationale strafrecht af te doen met een strafbeschikking, de Richtlijn dan geen rechtsbijstand(sverwijzing) eist, maar pas van toepassing wordt als tegen die strafbeschikking beroep op de strafrechter wordt ingesteld. In belanghebbendes geval gelden mijns inziens dus niet de Richtlijnen, maar alleen de waarborgen die voor de ruimere categorie criminal charges voortvloeien uit art. 6 EVRM en de conform uit te leggen art. 47 en 48 EU-Handvest.

1.21

De Staatssecretaris suggereert u om het EHRM om een advisory opinion te vragen. Inderdaad rijzen in abstracto vragen die het EHRM nog niet heeft beantwoord, zoals de vragen of Salduz, Wang en Beuze onverkort gelden voor bestuurlijk opgelegde tax surcharges en zo ja, of dan bijstand door een belastingadviseur of accountant in plaats van een advocaat ook voldoende is. Hoe interessant ook, ik meen dat deze zaak zich niet leent voor een advisory opinion, nu de zaak mijns inziens terug moet naar de feitenrechter om opnieuw feitelijk beoordeeld te worden in het licht van de juiste rechtskundige maatstaven. Als daar uit komt dat de boeteprocedure ondanks een rechtsbijstands-verwijzingsverzuim bij het gesprek van augustus 2016 als geheel fair is geweest, is er geen schending van art. 6 EVRM en zijn vragen aan het EHRM dus hypothetisch. Heeft zich wel een schending voorgedaan, dan is nog niet gezegd dat bewijsuitsluiting moet volgen, want dat is aan het nationale recht, met als enige grens de eis van overall fairness.

1.22

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek en beoordeling op basis van de correcte rechtskundige maatstaf.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [A] BV en haar 100% dochtervennootschap [B] BV. De bestuurders van [A] BV zijn [E] BV, vertegenwoordigd door haar directeur-grootaandeelhouder (dga) [F] , en [D] BV, vertegenwoordigd door haar dga [C] .

2.2

De belanghebbendes koopt en verkoopt (tweedehands) auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht ogenschijnlijk aan de Hongaarse afnemers [G] KFT en [H] KFT. De auto’s blijken echter niet in Hongarije maar in Duitsland te zijn afgeleverd. Belanghebbendes verkoopfacturen vermelden niet de werkelijke afnemers van de auto’s.

2.3

Op 17 augustus 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd van belanghebbendes aangiften omzetbelasting van 1 april 2015 t/m 31 december 2016, beperkt tot intracommunautaire leveringen. Het controlerapport van 5 oktober 2017 vermeldt als conclusies onder meer:

“4.16
(…)

Ploffers

Uit onderzoek is gebleken dat belanghebbende aan ploffers (Hongarije) heeft geleverd. De auto's komen niet aan in Hongarije, maar worden afgeleverd in Duitsland. Het ligt voor de hand om aan te nemen dat daar geen belastingen, waaronder omzetbelasting, worden betaald vanwege de verkoop van de auto's. De door belanghebbende verrichte transacties aan Hongaarse afnemers zijn bedoeld om de auto’s te bevrijden van Nederlandse omzetbelasting-druk en tegelijk om de werkelijke eindbestemming daarvan en de werkelijke afnemers te verhullen voor de Belastingdienst. Aldus is sprake van een fraudeketen waarbinnen belanghebbende een rol speelt.

Identificatie

De identificatie van de kopers (bestuurders) inzake [G] KFT en [H] KFT vertonen naar mijn mening ernstige gebreken. [C] [ [C] , PJW] heeft aan de hand van een identiteitskaart niet de feitelijke identiteit van bestuurders vastgesteld. Handel werd gedreven op basis van goed vertrouwen. [C] heeft wisselende en tegenstrijdige verklaringen hierover afgelegd. Hierbij komt dat het volstrekt onduidelijk is welke personen auto's hebben gekocht en opgehaald. Dan wel dat [C] niet weet welke personen de auto's hebben opgehaald.

Onzorgvuldig handelen

[C] heeft op 10 januari 2017 in het bijzijn van zijn adviseur verklaard dat hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Meerdere malen heeft [C] aangegeven dat er door hem is gehandeld met derden op basis van de eerste indruk die bij een koper is gerezen. [C] noemt dit: “Handelen op basis van goed vertrouwen”. [C] geeft aan dat hij naïef is geweest en nu weet dat hij meer had moeten doen dan enkel het verifiëren van het Btw-nummer van zijn kopers.

CMR documenten en contactgegevens

Opvallend is het feit dat [C] in eerste aanleg bij aanvang van het boekenonderzoek geen vervoersdocumenten aan mij heeft overgelegd. Tevens blijkt geen contactinformatie van de afnemers voorhanden te zijn. Naarmate de controle vorderde zijn stukken aan mij overhandigd. Ter plekke heeft [C] op 2 en 30 september 2016 vervoersbescheiden gekoppeld aan verkoopfacturen. Het is mij opgevallen dat [C] op 26 augustus 2016 onder meer heeft verklaard dat er nog contactgegevens van de kopers voorhanden waren. Op 2 september 2016 bleek dat [C] geen contactgegevens meer voorhanden heeft.

(…).

8.2.2

Wetenschap van fraude

8.2.2.1 Identificatie

Algemeen

Het vaststellen van de identiteit van de afnemer is van groot belang, maar zegt uiteindelijk niets over de intracommunautaire vervoersbeweging nadat er goederen zijn geleverd. In die zin heeft de identificatieprocedure een beperkte bewijskracht voor het aantonen van het nultarief. Het kan gebeuren dat er bij de identificatieprocedure dingen voorvallen, waardoor een ondernemer extra op zijn hoede moet zijn en een verdergaande onderzoeksplicht heeft ten einde te voorkomen dat hij betrokken raakt bij fraude. Van een ondernemer mag een zekere alertheid worden verwacht. De ondernemer ziet signalen maar verbindt hieraan niet de conclusie (btw-fraude) die iedere andere ondernemer daaraan verbonden zou hebben. In dat geval kan het nultarief ook worden geschrapt.


Identificatie bestuurder [G] Kft

De bestuurder is overleden op 11 november 2014. [C] heeft feitelijk de identiteit van de koper(s) niet vastgesteld aan de hand van een identiteitskaart. Er zijn wisselende en tegenstrijdige verklaringen afgelegd over wie de bestuurder zou zijn. Concrete en specifieke gegevens omtrent de identiteit van de "grote" en "kleine" man ontbreken. Hieruit volgt dat belastingplichtige reeds vanaf het begin niet zorgvuldig handelde en had moeten onderkennen (en waarschijnlijk ook wel wist) dat de latere transacties niet in orde waren. In de brief van 25 augustus 2017 wordt overigens ook niet meer ingegaan op de identificatieprocedure van deze klant.

Identificatie bestuurder [H] Kft

(…).

Ook met betrekking tot [H] is de procedure rond het vaststellen van de identiteit en het land van de afnemer niet zorgvuldig geweest. Gelet op bovengenoemde feiten en omstandigheden moet belastingplichtige geweten hebben dat de zaak fiscaal niet in orde was. Belastingplichtige had op zijn minst nadere stappen moeten ondernemen om meer zekerheid te krijgen over zijn handelspartner. Dit is nagelaten. Belastingplichtige is in ieder geval tekortgeschoten op het punt van zorgvuldig handelen. (…) .

Conclusie
Uit dit alles blijkt dat belastingplichtige wist of had moeten weten dat de auto's niet naar de afnemers in Hongarije gingen. Belastingplichtige had moeten beseffen dat de auto's mede door zijn handelen in een fiscaal zwart gat verdwenen, zonder afdracht van btw over de uiteindelijke verkopen. Belastingplichtige is bovendien een deskundig autohandelaar, dus weet ook wel wat er in de markt speelt. (...).

8.2.4

Conclusie

Het feitenrelaas wettigt de conclusie dat er sprake is van btw-fraude in een keten van transacties en dat belastingplichtige wist of had moeten weten dat haar handelingen daar een belangrijke rol bij speelden. Belastingplichtige was zich van de fraude bewust, of had dat moeten zijn. Belastingplichtige heeft bovendien zeer onzorgvuldig gehandeld. Daarom heeft zij geen recht op toepassing van het nultarief. Als gevolg van vorenstaande zullen naheffingsaanslagen omzetbelasting worden opgelegd met een vergrijpboete van 50%. Belastingplichtige heeft de mogelijkheid om de rechtsmiddelen bezwaar en beroep in te zetten.”

2.4

In het controlerapport zijn verklaringen van [C] opgenomen, afgelegd op 26 augustus 2016 en 10 januari 2017. Voorafgaand aan die verklaringen is hem meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was.1 Ook na die cauties heeft hij verklaringen afgelegd aan de boekenonderzoeker. Het controlerapport behoort tot de gedingstukken en het Hof heeft er uitgebreid uit geciteerd, ook de volgende passage, waaruit blijkt dat tijdens het gesprek op 10 januari 2017 op het bedrijfsadres van de belanghebbende ook belanghebbendes belastingadviseur aanwezig was:

4.2.1 Data

Op de volgende data heeft onderzoek plaatsgevonden:

25 augustus 2016 Aanvang van het onderzoek op het bedrijfsadres van de adviseur.

26 augustus 2016 Een vervolgafspraak op het bedrijfsadres van belanghebbende.

2 september 2016 Een vervolgafspraak op het bedrijfsadres van belanghebbende.

30 september 2016 Een vervolgafspraak op het bedrijfsadres van belanghebbende. [C] en de adviseur zijn aanwezig geweest.

10 januari 2017 Een vervolgafspraak op het bedrijfsadres van belanghebbende. [C] en de adviseur zijn daarbij aanwezig geweest.

3 maart 2017 Een vervolgafspraak op het bedrijfsadres van belanghebbende. [C] en de adviseur zijn daarbij aanwezig geweest.”

2.5

Naar aanleiding van het controlerapport heeft de Inspecteur de belanghebbende over het tijdvak 1 april 2015 t/m 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ad € 134.521, waarbij belastingrente is berekend ad € 10.911 en een vergrijpboete is opgelegd ad € 67.260. Ook over 2016 is haar een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, ad € 203.831. Ook daarbij is belastingrente berekend (€ 8.379) en een vergrijpboete opgelegd (€ 101.915).

2.6

De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de naheffingen en belastingrente ongegrond verklaard, maar de boeten verminderd naar € 40.356 (2015) en € 61.149 (2016). De belanghebbende is daartegen in beroep gegaan.

2.7

In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd, met name of het nultarief terecht is geweigerd wegens betrokkenheid bij BTW-fraude.2 Ook de vergrijpboeten zijn in geschil.

De Rechtbank Gelderland 3

2.8

De belanghebbende stelde bij de Rechtbank dat de fiscus de cautie niet tijdig had gegeven en dat de door haar bestuurder afgelegde verklaringen in strijd met art. 6 EVRM verkregen waren en niet mochten worden gebruikt als bewijs voor het beboete vergrijp. De Rechtbank heeft dat betoog verworpen:

“28. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder [de Inspecteur; PJW] terecht pas de cautie gegeven in het gesprek op 26 augustus 2016 toen het voor verweerder - door het aantreffen van het identificatiebewijs van een overleden persoon - duidelijk werd dat eiseres [de belanghebbende, PJW] mogelijk een rol heeft gespeeld bij de btw-fraude. Verweerder heeft de cautie aan eiseres, in de persoon van haar bestuurder, in latere gesprekken ook gegeven indien zij werd ondervraagd met het oog op het opleggen van een boete. De stelling van eiseres moet dan ook worden verworpen.”

2.9

Voor wat betreft de boeten oordeelde de Rechtbank op basis van de vastgestelde feiten dat de belanghebbende zich bij het doen van haar aangiften omzetbelasting bewust was van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden voldaan door onterechte toepassing van het nultarief. Zij moet volgens de Rechtbank hebben geweten dat haar afnemers niet aan hun BTW-verplichtingen voldeden en dat zij een schakel was in een keten van btw-fraude. Door geen passende maatregelen te nemen en zonder onderzoek mee te werken aan de autoverkopen heeft zij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig omzetbelasting werd voldaan, aldus de Rechtbank. De Rechtbank heeft niettemin het beroep tegen de naheffingsaanslag 2015 deels gegrond verklaard en die aanslag verminderd tot € 25.390 omdat de omzetbelasting in verband met de verkoop aan [G] Kft in 2016 ten onrechte was nageheven in 2015.4 Het beroep tegen de naheffingsaanslag 2016 c.a. heeft zij ongegrond verklaard. Na de verlaging door de Inspecteur tot € 7.617 (2015) en € 61.149 (2016) achtte zij de vergrijpboeten passend en geboden, maar in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting heeft zij de boeten ambtshalve verder verlaagd tot € 6.474 (2015) resp. € 51.976 (2016):

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5

2.10

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Niet in geschil was dat de verklaringen die haar bestuurder op basis van de meewerkverplichtingen ex art. 47 AWR tijdens het boekenonderzoek heeft afgelegd niet mogen worden gebruikt als bewijs voor het begaan zijn van het beboete vergrijp. In geschil was of de verklaringen die niet zijn afgelegd onder de dwang van art. 47 AWR, i.e. tijdens de twee gesprekken op 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 waarbij de cautie is gegeven, wel mogen worden gebruikt als bewijs van het beboete feit. De belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat art. 6 EVRM en de artt. 47 en 48 EU-Handvest geschonden zijn doordat haar bestuurder niet is gewezen op zijn recht op rechtsbijstand en dat die verklaringen daarom als bewijs onbruikbaar zijn. De Inspecteur acht die verklaringen wel bruikbaar omdat het niet om een strafrechtelijk onderzoek ging, maar om een fiscale kwestie in combinatie met een bestuurlijke boete. Uit de Awb en de rechtspraak volgt zijns inziens alleen dat de bestuurder vóór het verhoor medegedeeld moest worden dat hij niet tot antwoorden verplicht was, en dat is gebeurd.

2.11

Het Hof meende met de belanghebbende dat toen zij op 26 augustus 2016 als verdachte werd aangemerkt en haar bestuurder daarom de cautie kreeg, zij (haar bestuurder) ook op haar recht op bijstand gewezen had moeten worden:

“4.33. Op grond van artikel 6, lid 3, aanhef en onder c, van het EVRM heeft een ieder tegen wie vervolging is ingesteld het recht zichzelf te verdedigen of daarbij de bijstand te hebben van een raadsman naar eigen keuze, (…).

4.34.

Op grond van artikel 47, alinea 3, van het Handvest wordt rechtsbijstand verleend aan diegenen die niet over toereikende financiële middelen beschikken, voor zover die bijstand noodzakelijk is om de daadwerkelijke toegang tot de rechter te waarborgen. Op grond van artikel 48, lid 2, van het Handvest wordt aan eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, de eerbiediging van de rechten van de verdediging gegarandeerd.

4.35.

Richtlijn 2012/13/EU van het Europees Parlement en de Raad van 22 mei 2012 betreffende het recht op informatie in strafprocedures geeft uitleg aan de verplichtingen van artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48, lid 2, van het Handvest. (…) [volgt verwijzing naar de preambule; zie 4.11 hieronder; PJW].
4.36. Op grond van artikel 2, lid 1, van Richtlijn 2012/13/EU geldt deze richtlijn voor personen, vanaf het ogenblik waarop de bevoegde autoriteiten van een lidstaat hen ervan in kennis stellen dat zij ervan worden verdacht of beschuldigd een strafbaar feit te hebben begaan, tot de beëindiging van de procedure, dat wil zeggen, tot de definitieve vaststelling dat zij het strafbare feit al dan niet hebben begaan, (…). Op grond van het tweede lid van dit artikel is, als het recht van een lidstaat erin voorziet dat voor lichte strafbare feiten een sanctie wordt opgelegd door een andere autoriteit dan een in strafzaken bevoegde rechtbank en tegen het opleggen van deze sanctie beroep bij deze rechtbank kan worden ingesteld, deze richtlijn alleen van toepassing op de procedure voor deze rechtbank als gevolg van dit beroep. Ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en onder a van Richtlijn 2012/13/EU zien de lidstaten erop toe dat verdachten of beklaagden onverwijld informatie krijgen over het recht op toegang tot een advocaat.

4.37.

Richtlijn 2013/48/EU van het Europees Parlement en de Raad van 22 oktober 2013 betreffende het recht op toegang tot een advocaat in strafprocedures en in procedures ter uitvoering van een Europees aanhoudingsbevel en het recht om een derde op de hoogte te laten brengen vanaf de vrijheidsbeneming en om met derden en consulaire autoriteiten te communiceren tijdens de vrijheidsbeneming geeft eveneens uitleg aan artikel 6 van het EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest. (…) [volgt verwijzing naar de preambule; zie 4.14 hieronder; PJW].

4.38.

Op grond van artikel 2 van Richtlijn 2013/48/EU is deze richtlijn van toepassing op de verdachten in een strafprocedure, vanaf het ogenblik waarop zij er door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat door middel van een officiële kennisgeving of anderszins van in kennis worden gesteld dat zij ervan worden verdacht of beschuldigd een strafbaar feit te hebben begaan, ongeacht of hen hun vrijheid is ontnomen. Zij is van toepassing totdat de procedure is beëindigd, (…). Op grond van artikel 3 van Richtlijn 2013/48/EU zorgen de lidstaten ervoor dat de verdachten of beklaagden recht hebben op toegang tot een advocaat, op een zodanig moment en op zodanige wijze dat de betrokken personen hun rechten van verdediging in de praktijk daadwerkelijk kunnen uitoefenen

4.39.

Het opleggen van vergrijpboetes moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.6 De Hoge Raad overwoog uitgaande van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens dat het opleggen van een vergrijpboete is aan te merken als het instellen van strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM.7 Een en ander leidt ertoe dat ten aanzien van de in geschil zijnde vergrijpboetes de waarborgen van artikel 6 van het EVRM van toepassing zijn, evenals de waarborgen van de artikel 47 en 48 van het Handvest. Gelet op artikel 6 van het EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest in combinatie met de uitleg die de Uniewetgever daaraan geeft in de richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU en de uitleg die ook onze nationale wetgever daaraan geeft in artikel 27c, lid 2, van het Wetboek van Strafvordering (dat aan de verdachte die niet is aangehouden voorafgaand aan zijn eerste verhoor mededeling wordt gedaan van het recht op rechtsbijstand) is het Hof van oordeel dat belanghebbende op het moment dat zij als verdachte werd aangemerkt en de bestuurder van belanghebbende de cautie kreeg ook had moeten worden gewezen op haar recht op rechtsbijstand.

4.40.

Het Hof is bij het vorengaande ervan uitgegaan dat de uitzondering van artikel 2, lid 2, van Richtlijn 2012/13/EU gelet op de toelichting daarop in de preambule van deze Richtlijn niet ziet op vergrijpboetes. In de preambule wordt gewezen op bijvoorbeeld op grote schaal begane verkeersovertredingen. Daarvan is bij vergrijpboetes geen sprake en vergrijpboetes kennen ook een veel grotere reikwijdte. In onderhavige zaak zijn in eerste instantie vergrijpboetes opgelegd van € 134.521 (2015) en € 203.831 (2016). Van een licht strafbaar feit kan dan niet worden gesproken.

4.41. (…)

het feit dat de inspecteur geen opsporingsambtenaar is (…) maakt niet dat de inspecteur niet kan worden gehouden aan de verplichtingen op grond van artikel 6 van het EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest. De inspecteur treedt immers namens de overheid op en is bezig met het opsporen van strafbare feiten. Aanwijzingen dat de inspecteur de verdedigingsrechten moet respecteren zijn te vinden in artikel 5:10a van de Awb waarin is neergelegd dat de cautie moet worden gegeven en in het recente arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 waarbij voor vergrijpboetes een zwaardere bewijslast dan ‘aannemelijk maken’ wordt aangenomen.8

4.42.

Niet in geschil is dat (de bestuurder van) belanghebbende niet is gewezen op zijn recht op rechtsbijstand. Daarmee is sprake van een vormverzuim. In de regel dient een dergelijk vormverzuim tot uitsluiting van het bewijs van de ter gelegenheid van het verhoor afgelegde verklaring te leiden, tenzij de verdachte door het achterwege blijven van de desbetreffende mededeling niet in zijn verdediging is geschaad.9 Dat dat laatste het geval is, heeft de Inspecteur niet gesteld en is ook anderszins niet gebleken. Het gevolg van het vorenstaande is dat bij de beoordeling van de opgelegde vergrijpboetes het Hof ook de door de bestuurder van belanghebbende afgelegde verklaringen tijdens de verhoren van de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 bij de Belastingdienst buiten beschouwing laat.

4.43.

De grief van belanghebbende dat de cautie te laat is gegeven en daarom de verklaringen van belanghebbende buiten beschouwing moeten worden gelaten, behoeft - gelet op het vorenstaande - geen bespreking.”

2.12

Op de Inspecteur rust de bewijslast van opzet of grove schuld van de belanghebbende ter zake van te lage voldoening van omzetbelasting Nu de verklaringen van haar bestuurder van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 volgens het Hof buiten beschouwing moeten blijven, heeft de Inspecteur niet doen blijken dat haar opzet kan worden verweten, maar grove schuld aan te lage BTW-voldoening achtte het Hof op basis van het overige bewijsmateriaal wel overtuigend aangetoond:

“4.47. Wel heeft de Inspecteur doen blijken dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Onder verwijzing naar rechtsoverwegingen 4.15 tot en met 4.20 en de feitelijke constatering dat [G] en [H] niet de afnemers zijn van de auto’s (overwegingen 4.9 tot en met 4.14) acht het Hof, hierbij van essentieel belang dat de administratie van belanghebbende behoudens een (van de afnemer ontvangen) kopie van een ID-kaart, uittreksel Kamer van Koophandel, en btw-nummer geen informatie bevat ten aanzien van de afnemers. Er zijn geen klantdossiers, er is geen e-mailcorrespondentie, er zijn geen contactgegevens, telefoonnummers, MOT meldingen, gegevens van de personen die de auto’s kwamen ophalen enz. Onder deze omstandigheden is sprake van de zijde van belanghebbende van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid ten aanzien van de op haar rustende verplichting omtrent het vaststellen van de identiteit van de afnemers. Mede gelet op de grote bedragen aan contant geld en de aanwijzingen die wezen richting vervoer van de auto’s richting een andere lidstaat (te weten Berlijn in Duitsland) had belanghebbende moeten weten dat de personen op de facturen niet de werkelijke afnemers waren.”

2.13

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard. Uitgaande van grove schuld achtte hij een boete van 25% passend en geboden, i.e. € 6.347 (25% van € 25.390) voor 2015 en € 50.957 (25% van € 203.831) voor 2016. Tegen de vermindering van de boetes met 15% door de Rechtbank wegens overschrijding van de redelijke termijn waren in hoger beroep geen grieven aangevoerd. In hoger beroep is de redelijke termijn niet verder overschreden, zodat ook het Hof van 15% korting is uitgegaan. Hij heeft de boeten aldus vastgesteld op € 5.394 (2015) en € 43.314 (2016).

3 Het geding in cassatie

3.1

Beide partijen hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij hebben beiden schriftelijk verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd op het verweer van de Staatssecretaris, die heeft afgezien van repliek in het beroep van de belanghebbende en van dupliek in zijn eigen cassatieberoep.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat een rechtsklacht en een motiveringsklacht omvat. Hij acht art. 67f AWR, 47 en 48 EU-Handvest en 6 EVRM geschonden door ’s Hofs oordeel dat bij de beoordeling van de vergrijpboetes de verklaringen van belanghebbendes bestuurder buiten beschouwing blijven wegens het verzuim hem te wijzen op een recht op verhoorbijstand op het moment waarop hem de cautie werd gegeven. Hij acht deze bewijsuitsluiting een principiële kwestie en heeft zijn cassatieberoep niet zozeer ingesteld vanwege het geldelijk belang van ‘s Hofs zijns inziens onterechte boetevermindering, maar omdat volgens hem het recht op verhoorbijstand weliswaar ook geldt in punitieve bestuurlijke zaken, maar niet de plicht voor het bestuursorgaan om de betrokkene ook te wijzen op dat recht op verhoorbijstand. Die plicht geldt volgens hem alleen als het gaat om een aangehouden verdachte in een strafrechtelijk onderzoek onder verantwoordelijkheid van het OM. Ook de door het Hof ingeroepen Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU gelden volgens hem niet bij fiscale beboeting, maar alleen bij opsporingsonderzoeken onder verantwoordelijkheid van het OM en berechting door de strafrechter. Hij wijst erop dat tot 2009 het oude art. 67L AWR de Inspecteur verplichtte om op het recht op verhoorbijstand te wijzen, maar dat deze bepaling is geschrapt bij de invoering van de vierde tranche van de Awb per 1 juli 2009. De wetgever heeft toen ter zake van de waarborgen van art. 6 EVRM onderscheid gemaakt tussen bestuurlijk sanctierecht en strafrecht omdat de context heel anders is doordat in het bestuursrecht een bestuursorgaan in plaats van een rechter de sanctie oplegt en er bijvoorbeeld in het bestuursrecht geen behoefte is aan de deelnemingsvorm ‘poging’. Hij wijst erop dat de wetgever ook bij de implementatie van Richtlijn 2013/48/EU hetzelfde onderscheid heeft gemaakt tussen een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM en criminal proceedings in de zin van die Richtlijn, die volgens hem niet geldt voor bestuurlijke boeten. ’s Hofs oordeel strookt volgens de Staatssecretaris niet met die bedoelingen van de wetgever voor het bestuursrecht.

3.3

Impliciet subsidiair betoogt hij op basis van het EHRM-arrest in de zaak Jussila (zie 5.2 hieronder) dat de rechten en waarborgen ex de art. 6 EVRM en 47 en 48 EU-Handvest bij bestuurlijke boete-oplegging een beperkter effect en bereik hebben dan in echte strafzaken. ’s Hofs uitgangspunt dat de waarborgen van art. 6 EVRM art. 47 en 48 EU-Handvest volledig en onverkort van toepassing zijn in deze vergrijpboetezaak is kennelijk gebaseerd op de opvatting dat in verband met de hoogte van de vergrijpboeten voor bestuursrechtelijke zaken zoals de onderhavige geen minder streng regime ex art. 6 EVRM zou kunnen gelden dan het regime voor hard core criminal law. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte geen aandacht besteed aan de door hem genoemde verschillen tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke procedures.

3.4

Subsidiair acht de Staatssecretaris ’s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat het Hof heeft miskend dat bij het hoorgesprek op 10 januari 2017 wel degelijk rechtsbijstand aanwezig was in de persoon van belanghebbendes belastingadviseur en dat geen rechtsregel voorschrijft dat de bijstand verleend moet worden door een advocaat. De op 10 januari 2017 door belanghebbendes bestuurder afgelegde verklaringen blijven zijns inziens dan ook niet buiten beschouwing. Over het hoorgesprek van 26 augustus 2016 merkt hij op dat de cautie pas is gegeven toen de controleur liet blijken dat hij begon te vermoeden dat auto’s waren verkocht aan een niet-bestaande (overleden) persoon. Daaruit volgt volgens de Staatssecretaris dat alleen de verklaringen die op 26 augustus ná de cautie zijn afgelegd, zouden kunnen worden uitgesloten van het bewijs; niet ook de verklaringen afgelegd vóór dat moment.

3.5

Bij verweer stelt de belanghebbende dat het recht op verhoorbijstand niet alleen geldt voor een aangehouden verdachte, maar ook in punitief-bestuurlijke zaken. Zij verwijst naar de art. 2 en 4 van Richtlijn 2013/48/EU, art. 6 EVRM en art. 47 en 48 EU-handvest. Dat ‘s Hofs oordeel mogelijk niet strookt met de bedoeling van de Nederlandse wetgever voor het punitieve bestuursrecht acht zij niet relevant, nu het gaat om de bedoeling van de Uniewetgever. De stelling van de Staatssecretaris dat belanghebbendes adviseur bij het gesprek van 10 januari 2017 aanwezig was, is volgens de belanghebbende niet eerder ingenomen. Met de enkele aanwezigheid van een belastingadviseur bij de beantwoording van informatievorderingen op basis van art. 47 AWR wordt volgens haar overigens niet voldaan aan de eisen die de genoemde bepalingen stellen. Tegelijk met de cautie moet volgens haar expliciet op het recht op verhoorbijstand worden gewezen. De belastingplichtige en diens belastingadviseur kunnen dan afwegen hoe daarmee om te gaan. Verder mogen volgens de belanghebbende de verklaringen die belanghebbendes bestuurder onder vigeur van art. 47 AWR heeft afgelegd vóór het geven van de cautie evenmin worden gebruikt als bewijs voor de boete-oplegging.

3.6

De belanghebbende stelt zelf zes middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) schending van art. 7 EVRM en art. 5:4 Awb. Het weigeren van het nultarief is volgens de belanghebbende een straf, waarvoor geen wettelijke grondslag bestaat;
(ii) het Hof heeft een onjuiste bewijsmaatstaf (‘aannemelijk maken’) gebruikt. Het door het HvJ voorgeschreven ‘genoegzaam aantonen’ impliceert een zwaardere bewijslast dan het Nederlandse ‘aannemelijk maken’.
(iii) de verklaringen van belanghebbendes bestuurder moeten op grond van art. 6(2) EVRM en artt. 47 en 48 EU-Handvest niet alleen van het bewijs worden uitgesloten voor de boete-oplegging, maar ook voor de heffing. Het nultarief is geweigerd omdat het Hof aannemelijk achtte dat de belanghebbende wist dat zij niet de werkelijke afnemers op de facturen vermeldde. Dat de belanghebbende meer wist dan uit haar administratie bleek, baseert het Hof op verklaringen van haar bestuurder onder meer over het verwijderen van e-mails. Nu weigering van het nultarief een criminal charge impliceert, had de Inspecteur de belanghebbende ook in verband met de daaruit voortvloeiende belastingheffing moeten wijzen op haar recht op rechtsbijstand. Nu dat niet is gebeurd, moeten die verklaringen volgens de belanghebbende op grond van HvJ EU WebmindLicenses óók buiten beschouwing blijven voor de belastingheffing;
(iv) het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende betrokken geacht bij fraude, onder meer omdat hij ‘fraude’ en ‘afnemer’ onjuist uitlegt en miskent dat ook een missing trader afnemer kan zijn voor de btw.
(v) ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende ‘had moeten weten’ van fraude in de keten, is onvoldoende bewijs van betrokkenheid bij fraude. Daarvoor is opzet vereist.
(vi) het Hof heeft ten onrechte de belanghebbende grove schuld verweten. Het Hof heeft niet getoetst of de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aan de belanghebbende is te wijten dat de belasting niet is betaald.

3.7

Bij verweer stelt de Staatssecretaris ter zake van belanghebbendes middel (iii) dat het Hof bij de beoordeling van het recht op het nultarief wel degelijk rekening mocht houden met de namens de belanghebbende afgelegde verklaringen, nu het daarbij om een fiscale correctie (de naheffingsaanslag) gaat en niet om enig punitief onderzoek. De vergelijking met WebMindLicenses gaat zijns inziens niet op omdat die zaak ging om de vraag of en onder welke voorwaarden in een administratieve procedure gebruik mag worden gemaakt van bewijzen die in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure buiten medeweten van de belastingplichtige waren verkregen. Dat is in casu niet aan de orde.

3.8

Bij repliek stelt de belanghebbende dat het in de kern gaat om bewijs dat is verkregen op een wijze waarbij de door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden. Dat die zijn geschonden, is al door het Hof vastgesteld in r.o. 4.29 t/m 4.43.

4 Het recht

5 Rechtspraak

6 Literatuur en een advies

7 Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris

8 Beoordeling van de middelen van de belanghebbende

9 Conclusie