Rechtbank Haarlem, 25-05-2012, BX9121, 11/5093

RECHTBANK HAARLEM

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

X, wonende te Z, eiser,

gemachtigde: drs. K.D.J.N. Leget

2.1. Op 24 augustus 1999 stelt de ten aanzien van de vennootschapsbelasting van Z BV (Z BV) bevoegde inspecteur (de vpb-inspecteur) van de Belastingdienst te A verweerder ervan op de hoogte dat eiser een aanmerkelijk belang had in Z BV in de periode 1 januari 1997 tot en met 26 augustus 1997 en dat eiser zijn aandelen in Z BV per 26 augustus 1997 heeft verkocht naar de toestand per 1 januari 1997. In de brief is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”.

1e betaling (…)

2e betaling (…)

daarna 5 jaar lang over de jaren 1998 t/m 2002 een aandeel ad 33% van per saldo de behaalde winst t/m 2002 of – indien dit hoger is – een percentage van de gecalculeerde winsten over een voorafgaand jaar. (…) Schatting betaling over 1998 t/m 2002 derhalve 33% van 5 x 6 mio = ca. 10 mio. (...)

De waarde in het economisch verkeer is gelijk te stellen aan de uiteindelijk in augustus 1997 overeengekomen overdrachtsprijs naar de waarde per 1-1-1997. Derhalve zal er ter zake van deze aandelenoverdracht geen winst uit aanmerkelijk belast dienen te worden.

Op grond van art 20h lid 4 wet IB zal over 1997 afgerekend moeten worden over de geschatte overdrachtsprijs en zodra bekend is wat daadwerkelijk genoten is (bij aanslagregeling over 2002) zal het verschil met schatting belast of teruggegeven moeten worden.”

2.2. Bij brief van 22 februari 2000 richt eiser een verzoek aan verweerder onder verwijzing naar een brief van 15 november 1999 van een inspecteur van de Belastingdienst te B. Eiser verzoekt verweerder er mee in te stemmen dat de in de brief van 15 november 1999 genoemde regeling ook op eiser van toepassing is. In de brief van 15 november 1999 is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“In verband met de onzekerheid welke kleeft aan de gedurende de jaren 1998 tot en met 2002 nog te ontvangen betalingen is het moeilijk de exacte waarde van de aandelen thans vast te stellen. (…)

Ik stel u voor de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op basis van de thans bekende gegevens en uit te gaan een overdrachtsprijs van f 33.000.000 voor het gehele geplaatste aandelenkapitaal. Op die basis is de overdrachtsprijs en tevens de waarde per 1 januari 1997 van het aandelenpakket (…) te stellen op (…).

Vervolgens wil ik met u de afspraak maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket noch in 1997 noch in de jaren daarna winst c.q. verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd.”

2.7. Bij brief van 17 april 2002 informeert de Belastingdienst te A verweerder over de stand van zaken met betrekking tot de procedure over de verkrijgingsprijs. De Belastingdienst te A meldt dat gerechtshof Amsterdam heeft geoordeeld dat de Belastingdienst te A niet heeft gedwaald ter zake van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst, zijnde de overeengekomen verkrijgingsprijs. De Belastingdienst te A vermeldt voorts in de brief dat beroep in cassatie is ingesteld tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Voorts is in de brief – voor zover van belang – nog het volgende opgenomen:

“Invloed van de naheffingen LB 1996/1997 op de overdrachtsprijs/earn-outregelingen.

De naheffingen LB 1996/97 zullen van invloed zijn op de eerste twee betalingen ad

f. 11.500.000 per jaar. De earn-outregelingen zijn evenwel tevens afhankelijk van de winsten over 1998 t/m 2002 welke winsten niet beïnvloed worden door de naheffingen 1996 en 1997. (…)

De ab winst zal i.v.m. de earn-outregeling voor de geschatte totaalopbrengst in 1997 belast moeten worden met een eindafrekening in het laatste jaar van de earn-outregeling. I.c. 2002.

Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is het wellicht mogelijk om in overleg met de betreffende belastingplichtige overeen te komen dat

a. (…)

b. De in 1997 te belasten winst uit aanmerkelijk belang voorshands voorzichtig te schatten omdat in 2002 toch de eindafrekening plaats zal vinden.”

2.8. Bij brief van 22 april 2002 kondigt verweerder aan eiser een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998/1999 aan. In de brief is – voor zover van belang – het volgende op genomen:

“Gelet op de problematiek met betrekking tot het vaststellen van de fictieve verkrijgingsprijs is onderstaande berekeningswijze mbt het te belasten bedrag per aandeel onder voorbehoud en worden de navorderingsaanslagen opgelegd ter behoud van rechten. (…)

Volgens de verkregen informatie heeft u in 1997 uw aandelen in Z BV Holding BV vervreemd. De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een “earn-out regeling”. De winst welke bij deze vervreemding wordt behaald is belast als opbrengsten uit aanmerkelijk belang. Op grond van artikel 20h, lid 4 van de Wet inkomstenbelasting 1964 dient in 1997 de geschatte winst te worden belast. Voorzover er meer wordt ontvangen dat de geschatte winst zal het verschil ex artikel 33 van de Wet inkomstenbelasting 1964 moeten worden aangegeven in de jaren, waarin de earn-out termijnen daadwerkelijk worden ontvangen.

De geschatte winst per aandeel kan worden becijferd op: fl. 302,00

Af: fictieve verkrijgingprijs (gelijk aan tradingprijs 96/97) -/- fl. 25,00

-------------

Te belasten per aandeel (…) fl. 277,00”

2.9. In reactie op het voornemen van verweerder de onder 2.8 vermelde navorderingsaanslagen op te leggen schrijft de gemachtigde van eiser in een brief van 2 mei 2002:

“Cliënt is van mening dat er geen enkele reden bestaat om een navorderingsaanslag op te leggen. Cliënt verwijst naar de afspraak van de belastingdienst Alkmaar die gemaakt is met zijn mede aandeelhouders. Deze afspraak is tot stand gekomen met de klantcoördinator van deze dienst met Z BV-consultants. Inmiddels heeft de belastingdienst te C deze afspraak overgenomen inzake een van de mede aandeelhouders. Derhalve is het niet in te zien waarom deze overeenkomst niet eveneens op cliënt van toepassing is.”

2.10. Daarop schrijft de gemachtigde van eiser in aanvulling op de brief van 2 mei 2002 in een brief van 12 juli 2002 – voor zover van belang – het volgende:

“Cliënt bestrijdt om de navolgende redenen dat de waarde van de aandelen op 1 januari 1997 op f. 25,-- gesteld kan worden. (…)

De waarde van de aandelen is op basis van de discounted cash flow methode op f. 302,-- berekend. De aandelen zijn in augustus 1997 aan een derde partij verkocht. De overdrachtsprijs bestond uit een eenmalige betaling in contanten van f. 76,60 en een winstrecht. De eenmalige betaling in contanten en het winstrecht tezamen zijn geschat op

f. 300,-- per aandeel. Deze schatting is niet te laag geweest. (…)

Op initiatief van de cliënt coördinator (Rb: de Vpb-inspecteur van de Belastingdienst te A) is voorgesteld de afspraak te maken dat in verband met de verkoop van het aandelenpakket in 1997 noch in de jaren daarna winst of verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geconstateerd. Nadien heeft de Belastingdienst te A aangegeven dat deze afspraak is voorgesteld omdat de aandelen per 1 januari 1997 verkocht waren en de waarde van de aandelen in verband met earn-out regeling moeilijk te bepalen was. Blijkens toelichting van de Belastingdient te B wilde de eenheid met deze afspraak voorkomen dat ten onrechte verlies of winst uit aanmerkelijk belang zou worden aangegeven. Deze overwegingen gelden ook voor de heer X, die in dezelfde omstandigheden verkeerde als de aandeelhouder ten aanzien van wie de belastingdienst te B competent is. (…)

Bovendien verwijst cliënt naar de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 februari jl. inzake voormelde regeling, waarin gesteld is dat de vaststellingsovereenkomst beide partijen bindt.”

2.12. Bij brief van 17 januari 2003 heeft Belastingdienst te A als LB-inspecteur competent voor Z BV (de LB-inspecteur) de accountant geïnformeerd over nog nader op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen (lb/pvv) met betrekking tot de Z BV-aandelen. In de brief is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“Dit houdt in dat terzake van deze “second”en “subsequent payments”over 1998 tot en met 2002 nog naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd. Hierbij dient bedacht te worden dat in dat geval het werkelijk ontvangen loon belast wordt en niet zoals thans in de naheffingsaanslag 1997 het geval is, het loon berekend met een ingeschatte verkoopprijs van f 302 per aandeel.

(…)

2002

subseq. Payment 4

aandelen 126786 fl. 86,91 fl. 11.018.971,26

certificaten 20973 fl. 86,76 fl. 1.819.617,48

---------------------

Loon fl. 12.838.588,74”

2.13. Bij brief van 31 juli 2003 van de LB-inspecteur gericht aan de accountant, verzoekt de Belastingdienst naar aanleiding van een eerdere bespreking op 10 april 2003 de accountant een overzicht te verstrekken van alle betalingen gedaan in de jaren 1997 tot en met 2003 aan de werknemers/aandeelhouders van Z BV Holding met betrekking tot de overname. Voorts is in de brief nog het volgende – voor zover van belang – opgenomen:

“Bij de afhandeling van de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen 1996 en 1997, die door de heer D zijn opgelegd, ben ik tot de conclusie gekomen dat het loonvoordeel op een ander moment in de heffing dient te worden betrokken. (…) Dit betekent dat ik naheffingsaanslagen moet opleggen. (…)

Om te voorkomen dat het dossier moet worden overgedragen zou ik u willen vragen er (schriftelijk) mee in te stemmen dat ik eveneens beslis op de door u in te dienen bezwaarschriften tegen de op te leggen naheffingsaanslagen 1998 tot en met 2002.”

2.18. Bij brief van 2 december 2005 heeft verweerder aan eiser een voornemen tot afhandeling van het bezwaar tegen de onder 2.11 vermelde navorderingsaanslag gestuurd en daarin voorts een navordering aangekondigd over het jaar 2002. Daarin is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

“Aanvullende navorderingsaanslag IB/PV 2002

Uiteindelijk heeft de verkoop van het aandelenpakket (door middel van de earn-out regeling) geresulteerd in een opbrengst van f 384,58 per aandeel. Het verschil tussen hetgeen in totaal is genoten en hetgeen reeds in de heffing van IB/PV is betrokken moet in de heffing worden betrokken op het moment waarop de reeds in de heffing betrokken (geschatte) opbrengst wordt overschreden. De overschrijding heeft in zijn geheel plaatsgevonden in 2002. Ik ben daarom voornemens een navorderingsaanslag op te leggen over het volgende bedrag.

Totale overdrachtsprijs F 5.240.672 (13627 x 384,58)

Geschatte prijs 1997 4.115.354 (13627 x 302)

----------------

Te belasten 2002 F 1.125.318”

3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat hij niet in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Voorts is hij van mening dat hij beschikt over een nieuw feit. Indien de rechtbank oordeelt dat verweerder niet over een nieuw feit beschikt stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser te kwader trouw is met betrekking tot de ontvangst in 2002 uit de earn-out regeling. Verweerder stelt niet in strijd te hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van fair play. Verweerder ziet voorts geen aanleiding de heffingsrente te beperken en evenmin om een immateriële schadevergoeding toe te kennen. Indien aanleiding is een proceskostenvergoeding toe te kennen dan stelt verweerder zich op het standpunt dat deze beperkt dient te blijven tot een forfaitaire vergoeding.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Vertrouwensbeginsel

4.1. Eiser beroept zich primair op het bestaan van een afspraak met verweerder over de waarde van de aandelen Z BV in 1997 en de geschatte overdrachtsprijs van die aandelen in 1997, alsmede over het buiten beschouwing laten van winst of verlies uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen in 1997 en latere jaren. Op basis van die afspraak is er geen winst of verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen in 2002 en dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd, aldus eiser. Eiser verwijst daartoe onder meer naar zijn brief van 22 februari 2000 (onder 2.2) gericht aan verweerder, de bij die brief gevoegde brief van 15 november 1999 en de brieven van 2 mei 2002 (onder 2.9) en 12 juli 2002 (onder 2.10) eveneens gericht aan verweerder. Verweerder ontkent dat hij zich ten aanzien van eiser heeft aangesloten bij de afspraak die blijkens de brief van 15 november 1999 met een andere belastingplichtige is gemaakt.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het bestaan van de door hem gepretendeerde afspraak niet aannemelijk gemaakt. Uit de telefoonnotitie van verweerder van 23 maart 2000 naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 blijkt dat er contact is geweest tussen verweerder en eiser en dat verweerder eiser heeft meegedeeld dat zowel de aangifte 1997 als ook het bezwaar inmiddels waren afgedaan. In het geval eiser het daarmee niet eens was diende hij, volgens de notitie, gemotiveerd aan te geven waarom niet. Weliswaar ziet deze notitie, zo is tussen partijen niet in geschil, op het bezwaarschrift tegen de eerste navorderingsaanslag ib/pvv 1997 in verband met dividend, maar uit de notitie kan wel worden afgeleid dat toen geen afspraak is gemaakt ten aanzien van het verzoek van eiser over de fiscale behandeling van de aandelen Z BV. Het bestaan van de afspraak is ook niet uit andere stukken aannemelijk geworden. Als eiser uit het achterwege blijven van een schriftelijk standpunt van verweerder naar aanleiding van de brief van 22 februari 2000 al van het bestaan van een afspraak of een impliciete standpuntbepaling zou mogen uitgaan, dan kan eiser toch na de brief van verweerder van 22 april 2002 (onder 2.8) waarin verweerder een navorderingsaanslag ib/pvv 1997 en vermogensbelasting 1998 aankondigt niet meer in de veronderstelling hebben verkeerd dat er een afspraak bestond. In die brief, welke brief ruimschoots aan de indiening van de aangifte ib/pvv 2002 voorafgaat, wijst verweerder eiser er bovendien op dat voor zover er meer wordt ontvangen dan de geschatte overdrachtsprijs, het meerdere moet worden aangegeven in de jaren waarin de earn-outbetalingen worden ontvangen.

Nieuw feit

4.2.1. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verweerder was voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag ib/pvv 2002 met dagtekening 27 februari 2004 bekend dan wel had redelijkerwijs bekend kunnen zijn met alle relevante feiten en omstandigheden met betrekking tot de fiscale behandeling van de aandelen Z BV en de daaraan verbonden gevolgen voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 2002 van eiser. Die omstandigheid kan dan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geen grond voor navordering opleveren, zo vervolgt eiser. Eiser verwijst in dat verband met name naar de brieven van de Belastingdienst te A van 17 maart 2000 (onder 2.4), 15 mei 2001 (onder 2.5), 31 augustus 2001 (onder 2.6) en 17 april 2002 (onder 2.7). Voorts wijst eiser op de brieven van de LB-inspecteur van 17 januari 2003 (onder 2.12) en 31 juli 2003 (onder 2.13). Gezien de inhoud van deze correspondentie tussen de Belastingdienst te A als Vpb-inspecteur en verweerder als IB-inspecteur over de problematiek met betrekking tot de waardering van de aandelen Z BV in 1997 en de (mogelijke) earn-outbetalingen over de jaren na 1997 enerzijds en de brieven van de LB-inspecteur gericht aan de accountant en de daarmee bij de LB-inspecteur te veronderstellen kennis over 2002 anderzijds, had verweerder de aangifte ib/pvv 2002 niet zonder nader onderzoek mogen afhandelen.

4.2.2. Voor de beantwoording van de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is in beginsel slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn, tenzij sprake is van coördinatie.

Naar het oordeel van de rechtbank is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van coördinatie voorafgaand, of ten tijde van het opleggen van definitieve aanslag op 27 februari 2004. Naar verweerder ter zitting onbetwist heeft gesteld, is hij immers pas eind 2004, de belastingheffing van aanmerkelijk-belanghouders gaan coördineren, derhalve pas nadat de definitieve aanslag ib/pvv 2002 van eiser al was vastgesteld.

Gelijkheidsbeginsel

4.3.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel aangezien niet alle vijf aandeelhouders die een aanmerkelijk belang hadden in Z BV gelijk zijn behandeld. Bij één aandeelhouder is de navorderingsaanslag vernietigd en bij twee aandeelhouders zijn de earn-outbetalingen 2002 niet in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. De voordelen uit aanmerkelijk belang van de twee aandeelhouders waarvoor verweerder competent is, zijn beide wel in de heffing betrokken. Verweerder bestrijdt voorts dat bij twee aandeelhouders het voordeel in het geheel niet in de heffing is betrokken. Verweerder bevestigt dat de navorderingsaanslag ten name van één aandeelhouder is vernietigd.

4.3.3. De Hoge Raad heeft op 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN BM8179 met betrekking tot de meerderheidsregel het volgende beslist:

“4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16 december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11).

Fair play

4.4. Voor zover eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het beginsel van fair play door een deel van de werknemers in de heffing van lb/pvv te betrekken en eiser te belasten in de ib/pvv, kan die grief niet slagen. De werknemers zijn belast in de lb/pvv voor zover zij loon uit dienstbetrekking hebben genoten. Daarover is in 2005 een compromis gesloten tussen de LB-inspecteur en Z BV. De aanmerkelijk-belanghouders zijn van dat compromis niet zozeer uitgesloten als wel, zo heeft verweerder onweersproken betoogd, zij wilden niet deelnemen aan dat compromis en overigens genoten zij in afwijking van de overige werknemers de voordelen (deels) niet uit de dienstbetrekking, maar uit het aanmerkelijk belang dat zij in Z BV hadden. Aldus valt niet in te zien dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het fair play beginsel.

Heffingsrente

4.5. Bij handhaving van de aanslag stelt eiser dat de heffingsrente dient te worden beperkt tot 17 maart 2003 en voert daartoe het volgende aan. Op 17 december 2002 ontving verweerder alle relevante informatie aan de hand waarvan hij een voorlopige aanslag had kunnen opleggen. Met inachtneming van een periode van drie maanden die verweerder gegund is om een aanslag op te leggen acht eiser het redelijk de heffingsrente alsdan te beperken tot 17 maart 2003. De rechtbank kan het standpunt van eiser niet volgen. Allereerst is het de rechtbank niet duidelijk op welke specifieke informatie eiser zich beroept. Zoals onder 4.2.1 tot en met 4.2.4 is overwogen was verweerder niet eerder dan begin 2005 op de hoogte van het werkelijk door eiser genoten bedrag over 2002. Dat het uiteindelijk nog tot 31 augustus 2007 heeft geduurd alvorens de navorderingsaanslag is opgelegd was mede een gevolg van de procedures die door de andere belastingplichtige werd gevoerd. Naar aanleiding van die procedures bestond voortdurende onzekerheid over de fiscale afhandeling van de voordelen uit aanmerkelijk belang ook ten aanzien van eiser en ook ten aanzien van 2002. Nadat het geschil was beëindigd met de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 november 2006 hebben verweerder en eiser diverse malen mondeling en schriftelijk contact gehad tot de datum waarop de aanslag is opgelegd. Verweerder heeft aldus niet zodanig getalmd de navorderingsaanslag op te leggen dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente zou dienen te worden beperkt tot de door eiser voorgestane periode.

Immateriële schade

4.6.1. Eiser heeft de rechtbank verzocht een vergoeding toe te kennen voor immateriële schade, die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil. Eiser heeft zijn verzoek beperkt tot de in bezwaar belopen termijnoverschrijding.

De rechtbank:

- verklaart het beroep ongegrond;

- veroordeelt verweerder tot betaling aan eiser van een bedrag van € 1.000 wegens

immateriële schadevergoeding.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. H.A.M. Röell-Mulder en mr. H. de Jong, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 mei 2012.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.