Gerechtshof Amsterdam, 03-03-2011, BP6980, 09/00194 t/m 09/00196

3 maart 2011

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

X, wonende te P, belanghebbende,

tegen de uitspraken in de zaken met de nrs. AWB 07/7115 t/m 07/7117 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 26 januari 2009 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.289 alsmede, impliciet, het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 bij beschikking op de voet van artikel 3.151, eerste lid, Wet IB 2001(de verliesvaststellingsbeschikking) vastgesteld op nihil.

1.1.2. Bij beschikking op de voet van artikel 3.152, vijfde lid, Wet IB 2001 van – naar het Hof begrijpt – 10 juli 2007 (de beschikking voorlopige verliesverrekening) heeft de inspecteur het met het jaar 2002 te verrekenen verlies van het jaar 2005 van belanghebbende voorlopig vastgesteld op (eveneens) nihil.

1.1.3. Nadat belanghebbende bij bezwaarschrift, bij de inspecteur ingekomen op 30 juli 2007, bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag en de beschikkingen, heeft de inspecteur bij uitspraken gedagtekend 21 september 2007 de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

1.1.4. Bij uitspraak van 26 januari 2009 heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen (zaken AWB 07/7115 en 07/7117) ongegrond verklaard.

1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 mei 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.630.

1.2.2. Nadat belanghebbende bij bezwaarschrift bezwaar had gemaakt tegen de voorlopige aanslag, heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 15 december 2007 de voorlopige aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.130.

1.2.3. Bij uitspraak van 26 januari 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep (zaak AWB 07/7116) ongegrond verklaard.

1.3.1. De tegen de uitspraken van de rechtbank ingestelde hoger beroepen van belangheb-bende zijn vervat in drie separate geschriften welke bij het Hof zijn ingekomen op 17 maart 2009 en zijn aangevuld bij brieven van 30 april 2009. De inspecteur heeft daartegen drie in één geschrift vervatte verweerschriften ingediend.

1.3.2. Bij brief van 19 juni 2010 heeft belanghebbende de hoger beroepen nader aangevuld. Bij brief van 28 juni 2010 heeft hij desgevraagd nog een nader stuk aan het Hof en de weder-partij toegezonden.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken plaatsgevonden op 30 juni 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.5. Bij faxbrief van 2 juli 2010 heeft belanghebbende nadere stukken aan het Hof gezonden. De griffier van het Hof heeft partijen bij brieven van 22 juli 2010 doen weten dat het Hof in deze toegezonden stukken geen reden ziet voor heropening van het onderzoek.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraken de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser is voor 50 % middellijk aandeelhouder van A BV. De overige 50 % van de aandelen in A BV worden middellijk gehouden door M. Eiser is, met uitsluiting van elke gemeenschap van goederen, gehuwd met mevrouw X-Y.

2.3. De activiteiten van A BV zijn omstreeks eind 2005 stilgelegd. Op 8 juli 2008 is A BV failliet verklaard.

2.4. Op 1 september 2006 is eiser door de bank op grond van de borgstellingsovereenkomst aangesproken voor een bedrag van € 500.000. In verband hiermee heeft de echtgenote van eiser op 14 december 2006 een bedrag van € 16.500 van haar persoonlijke bankrekening aan de bank betaald. Deze betaling is door verweerder aan eiser toegerekend.

2.5. Met dagtekening 19 januari 2007 heeft eiser een aanvulling op zijn aangifte IB/PVV 2005 ingediend. In deze aanvulling claimt eiser een negatief resultaat uit een werkzaamheid van € 500.000. Dit verlies bestaat uit een afwaardering van de regresvordering die eiser stelt te hebben op A BV uit hoofde van zijn borgstellingsovereenkomst met de bank. Dienovereenkomstig heeft eiser op de balans van de werkzaamheid op 1 januari 2005 een (regres)vordering op A BV van € 500.000 opgevoerd en geen schuldpositie. Op de balans per 31 december 2005 is geen (regres)vordering op A BV opgevoerd, maar wel een schuld aan de bank van € 500.000. Het door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning dat volgens de oorspronkelijk ingediende aangifte € 70.289 bedroeg, is als gevolg van dit negatieve resultaat uit een werkzaamheid verminderd tot € 429.711 negatief. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder het geclaimde verlies niet geaccepteerd en heeft hij het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 70.289.”

Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten zijn door partijen geen bezwaren inge-bracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.

2.2. In aanvulling hierop is ter zitting van het Hof namens belanghebbende nog het volgende verklaard:

“Op 2 juli 2008 is er tussen de bank en belanghebbende afgesproken dat belanghebbende voor 15 juli 2008 € 25.000 zou betalen en dat nog eenzelfde bedrag zou worden betaald voor 31 december 2008. Die afspraak is belanghebbende in 2008 ook nagekomen. Dit zal in 2008 als last in aanmerking worden genomen. Dan staat vast dat er geen € 500.000 maar € 50.000 moest worden betaald en dan volgt er in beginsel een vrijval van het verschil (minus de in 2006 betaalde € 16.500), dus van € 433.500, in 2008.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Anders dan bij de rechtbank is ter zake van het jaar 2006 primair in geschil of belang-hebbende, in verband met de overschrijding van de daarvoor geldende termijn, ten onrechte door de inspecteur in zijn bezwaar is ontvangen.

3.2. Voorts is in hoger beroep, evenals bij de rechtbank, in geschil of bij de vaststelling van het inkomen uit werk en woning van belanghebbende ter zake van de borgstelling jegens Bank R ten behoeve van A BV een bedrag van, primair, -/- € 500.000 in het jaar 2005 dan wel, subsidiair, -/- € 483.500 in het jaar 2006, in aanmerking kan worden genomen als resultaat (verlies) uit overige werkzaamheden.

4. Beoordeling van het geschil

de voorlopige aanslag 2006

4.1.1. Vaststaat dat de voorlopige aanslag is gedagtekend 12 mei 2007. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende die aanslag niet op regelmatige wijze heeft ontvangen. Het Hof stelt mitsdien met de inspecteur vast dat de bezwaartermijn op de voet van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) afliep op 25 juni 2007.

4.1.2. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur vermeld dat het tegen de voorlopige aanslag 2006 gerichte bezwaarschrift op 4 juli 2007, en derhalve meer dan één week na afloop van de bezwaartermijn, door de inspecteur is ontvangen. Het Hof heeft geen reden aan (de juistheid van) de verklaring van de inspecteur te twijfelen en belanghebbende heeft die ook niet betwist.

4.1.3. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij geen redenen als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb kan geven op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende met de indiening van het bezwaarschrift in verzuim is geweest. Het bestaan van zodanige redenen is aan het Hof ook niet overigens gebleken.

4.1.4. Gelet op het vorenstaande concludeert het Hof dat het bezwaarschrift niet binnen de bezwaartermijn van artikel 6:7 van de Awb door de inspecteur is ontvangen en dat belang-hebbendes bezwaar tegen de voorlopige aanslag 2006 derhalve niet-ontvankelijk is.

4.1.5. Het Hof zal de uitspraken van de rechtbank en de inspecteur vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren en het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk verklaren.

de aanslag 2005 en de voorlopige verliesverrekeningsbeschikking

4.2. De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of belanghebbende ter zake van de borgstelling ten behoeve van A BV in 2005 een verlies van € 500.000 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen, in 4.1. van haar uitspraak het volgende overwogen.

In dit citaat wordt naar het oordeel van de rechtbank tot uitdrukking gebracht dat het optreden als borg niet gelijkgesteld dient te worden met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Hieraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat bij het aangaan van de borgstelling nog geen activum in de vorm van een (geschatte) regresvordering in aanmerking wordt genomen. Het opnemen van een regresvordering vindt eerst plaats op het tijdstip waarop de inkomensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige worden uitgewonnen; dit is het moment waarop de belastingplichtige de schuld aan de bank betaalt.”

4.3. Het Hof volgt de rechtbank niet in haar conclusie dat een regresvordering in het kader van een “werkzaamheid” als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 eerst in aanmerking kan worden genomen op het moment dat de belastingplichtige daadwerkelijk als borg wordt aangesproken. Naar het oordeel van het Hof noopt noch de tekst van de wet, noch doel en strekking van de onderhavige regeling (betreffende het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, hierna ook: de tbs-regeling) tot een dergelijke uitleg. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.4.1. Blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 3.92 Wet IB 2001 is in de eerste plaats beoogd om een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van ondernemers in de inkomstenbelasting en ondernemers in de vennootschapsbelasting, en in de tweede plaats om onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan (Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 17). De formulering “ter beschikking stellen” is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een ruime, economische benadering is beoogd waarbij de civielrechtelijke vorm niet van wezenlijk belang is (NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 17, p. 99). Die ruime uitleg is in de zinsnede “rechtens dan wel in feite” verduidelijkt (Toelichting vierde NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 89, p. 10); ook een terbeschikkingstelling om niet valt onder de tbs-regeling (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 47-48).

4.4.2. Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet IB 2001 onder meer gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op de ‘eigen’ BV.

4.4.4. De omstandigheid dat in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3:92 (en artikel 3:91) Wet IB 2001, zoals hiervóór en ook door de rechtbank in 4.2 van haar uitspraak is overwogen, wordt opgemerkt dat “[d]e civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestand-delen ter beschikking worden gesteld (…) voor de beoordeling niet van wezenlijk belang (is)” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 99 (NNV)), doet daaraan niet af. Die benadering sluit immers niet uit dat - in beginsel - de civielrechtelijke vorm wordt gevolgd; eerder beoogt deze, naar ’s Hofs oordeel, te bewerkstelligen dat hetgeen civielrechtelijk niet als een terbeschikkingstelling (bijvoorbeeld in de vorm van een schuldvordering) wordt gepresenteerd, voor de toepassing van de tbs-regeling wel als zodanig wordt behandeld indien daarmee de economische werkelijkheid (meer) recht wordt gedaan.

4.4.5. De in 4.4.3 gegeven uitleg sluit aan bij de fiscale behandeling van (voorwaardelijke) regresvorderingen en (voorwaardelijke) borgtochtverplichtingen in de winstsfeer. Naast de regresvordering worden ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen gerekend de “schulden die rechtstreeks samenhangen” met de regresvordering. Dit betekent dat niet alleen de regresvordering maar ook de (voorwaardelijke) schuld aan de derde crediteur (de borgtochtverplichting) tot het werkzaamheidsvermogen van de ab-houder behoort vanaf het moment waarop de onderliggende rechtsverhouding (de borgtocht) is ontstaan.

Goed koopmansgebruik staat toe om in geval van (dreigende) insolvabiliteit van de hoofdschuldenaar een negatief saldo van de (rechtstreeks met elkaar samenhangende) regresvordering en borgtochtverplichting als passiefpost tot uiting te brengen (verg. HR 20 juni 1962, nr. 14.799, BNB 1962/269). Bij de waardering van deze passiefpost dient de kans (redelijke mate van zekerheid) dat belastingplichtige door de crediteur wordt aangesproken, te worden geschat. Wanneer de solvabiliteit van de hoofdschuldenaar verder verslechtert, zal de passiefpost hoger moeten worden gewaardeerd. Deze uitleg van de tbs-regeling is naar het oordeel van het Hof evenwichtig en doet recht aan het doel en de strekking daarvan.

4.5.1. Voor het onderhavige geval houdt hetgeen hiervoor is overwogen in dat belanghebbende in 2005 uit hoofde van de borgstelling ten behoeve van A BV een verlies als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen.

4.6. Het Hof zal mitsdien ook voor het jaar 2005 de uitspraken van de rechtbank en van de inspecteur vernietigen en, opnieuw recht doende, de aanslag tot nihil verminderen, het verlies vaststellen op € 429.711 en het met het jaar 2002 te verrekenen verlies, overeenkomstig het verzoek van belanghebbende en mede gelet op artikel 23 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, voorlopig vaststellen op 80% van € 429.711 ofwel € 343.769.

4.7. Voor het berekenen van andere rente dan heffingsrente overeenkomstig de bepalingen van Hoofdstuk VA van de AWR ziet het Hof – anders dan belanghebbende die heeft verzocht om vergoeding van vertragingsrente – geen grond.

4.8. Voor een op de voet van artikel 8:72, vijfde lid, van de Awb, treffen van een voorlopige voorziening als door belanghebbende verzocht – kort gezegd, het aan een eventueel beroep in cassatie in deze zaak ontnemen van de schorsende werking – ziet het Hof, zo het al tot het nemen van een dergelijke maatregel bevoegd zou zijn, geen aanleiding.

5. Kosten

5.2. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit in die zin dat plaats zou zijn voor een vergoeding op basis van de werkelijke door belanghebbende gemaakte (proces)kosten.

6. Beslissing

Het Hof

vernietigt de uitspraken van de rechtbank en van de inspecteur en, opnieuw rechtdoende:

ter zake van de voorlopige aanslag 2006

verklaart het beroep gegrond en verklaart het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk;

ter zake van de aanslag 2005, de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikking voorlopige verliesverrekening

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 3 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.