Gerechtshof Arnhem, 20-03-2012, BW0450, 11-00486

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

en het incidentele hoger beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 19 mei 2011, nummer AWB 10/2770, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Belanghebbende heeft op 22 februari 2010 aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) van een te betalen bedrag van € 7.540. Vervolgens is op 3 maart 2010 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de BPM (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd tot een bedrag van € 1.356. Belanghebbende heeft de belasting die volgens haar aangifte is verschuldigd, alsmede het bedrag van de naheffingsaanslag op 11 maart 2010 voldaan.

1.2 Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat is voldaan bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 mei 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag vernietigd en aan belanghebbende een forfaitair berekende proceskostenvergoeding toegekend.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur, alsmede de gemachtigde van belanghebbende.

1.7 De gemachtigde van belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.8 De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende heeft in Duitsland een gebruikte personenauto gekocht van het merk BMW (hierna: de auto). De datum van eerste toelating van de auto in Duitsland, is 5 juli 2007.

2.2 In de op 22 februari 2010 ingediende aangifte voor de BPM heeft belanghebbende, uitgaande van een historische nieuwprijs van € 70.565 inclusief een bedrag van € 12.065 aan fabrieksopties, het historische BPM-bedrag berekend op € 17.867 en, rekening houdend met een afschrijvingspercentage van 57,8 percent, de voor de auto verschuldigde BPM berekend op een bedrag van € 7.540. Daarbij heeft belanghebbende verwezen naar een taxatierapport van A v.o.f. waarin op basis van die nieuwprijs de waarde van de auto is getaxeerd op € 29.770.

2.3 In het onder 2.2 vermelde taxatierapport is het volgende vermeld:

“Motivering vaststellingen waardevermindering;

Het betreft hier een normaal tot incourant voertuig. De onderhavige BMW (…) heeft geen zichtbare schade of beschadigingen, gebruikssporen in lijn met kilometrage. Lager dan genormeerd kilometrage. De koerslijstinformatie van Autotelex bedraagt € 39.947,00, dit is absoluut bezijdens elke realiteitszin, de informatie van X-ray geeft een waarde van € 26.527,00. De waarheid ligt in de midden.

(…)

Ik waardeer het voertuig op een werkelijke waarde van € 29.770,00 incl. BTW/BPM in huidige staat.

(…)”

2.4 De Inspecteur heeft de auto laten hertaxeren door B BV (hierna: B). Volgens het taxatierapport van B is de consumentenprijs op de datum van eerste toelating € 68.849, inclusief € 10.349 aan opties en bedraagt de handelswaarde € 38.000. Uitgaande van de consumentenprijs en de handelswaarde in het rapport van B BV en de afschrijving volgens de forfaitaire tabel, heeft de Inspecteur het bedrag aan verschuldigde BPM vastgesteld op € 8.896.

2.5 Met dagtekening 3 maart 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd. De naheffingsaanslag luidt – voor zover hier van belang – als volgt.

Op 22-02-2010 heeft u voor [de auto] een aangifte BPM gedaan. Bij de controle van deze aangifte heb ik geconstateerd dat het door u aangegeven bedrag aan BPM lager is dan het bedrag van de verschuldigde BPM zoals dat door mij is vastgesteld. Daarom hef ik het verschil na.

2.6 Belanghebbende heeft op 11 maart 2010 de aangegeven belasting alsmede de naheffingsaanslag in één bedrag voldaan. Vervolgens is aan de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna; het RDW) een zogenoemd fiscaal akkoord afgegeven, waarna de RDW het kenteken op belanghebbendes naam heeft gesteld.

2.7 Met dagtekening 26 april 2010 heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard.

2.8 De Rechtbank heeft vervolgens het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, geoordeeld dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en voor de bezwaar- en beroepsfase een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend. De Rechtbank heeft geen oordeel gegeven over de taxatiewaarde van de auto en het bedrag aan te betalen BPM.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de naheffingsaanslag kon worden opgelegd voordat belanghebbende de door haar aangegeven belasting heeft kunnen voldoen dan wel voordat de auto is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Tevens is in geschil hoeveel de verschuldigde BPM bedraagt.

3.2 De Inspecteur stelt dat de naheffingsaanslag kon worden opgelegd. De Inspecteur verdedigt op basis van de hertaxatie een inkoopwaarde van de auto van € 38.000 en stelt dat de BPM tot het juiste bedrag is vastgesteld.

3.3 Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag niet kon worden opgelegd. Tevens stelt belanghebbende dat op basis van het XRAY inruilwaardesysteem de inkoopwaarde van de auto nader kan worden berekend op € 26.527, het afschrijvingspercentage op 62,41 percent en de bruto BPM op € 17.867, zodat de verschuldigde belasting € 6.716 bedraagt. Verder stelt belanghebbende in haar incidentele hoger beroep dat zij recht heeft op een integrale vergoeding van de in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens wat de vergoeding van het griffierecht betreft, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag, tot teruggaaf van een op aangifte voldaan bedrag van € 824 (€ 7.540 -/- € 6.716) en tot vergoeding van haar integrale proceskosten.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.

4.2 Ingevolge artikel 6, eerste lid van de Wet BPM moet de belasting op aangifte worden voldaan. Ingevolge het tweede lid, onder a, sub 1 van dat artikel moet in afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de AWR de belasting, indien deze verschuldigd is ter zake van de registratie, worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld.

4.3 Artikel 20 van de AWR laat alleen naheffing toe van belasting, die (i) verschuldigd is, en (ii) betaald had moeten worden, maar geheel of gedeeltelijk niet is betaald.

4.4 De in artikel 6, tweede lid van de Wet BPM opgenomen regeling houdt, voor een geval als het onderhavige, niet meer in dan dat wordt afgeweken van de in de AWR opgenomen bepalingen omtrent de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan en de verschuldigde belasting moet worden voldaan. De tekst van artikel 6, tweede lid, van de Wet BPM bevat geen afwijking van artikel 20 van de AWR. Uit artikel 6, tweede lid, van de Wet BPM volgt evenmin dat een hoger bedrag dan volgens de aangifte verschuldigd is (het hogere bedrag dat door de Inspecteur is berekend) moet worden voldaan voordat het kenteken op naam is gesteld, behoudens mogelijk, hier niet gesteld, misbruik van de regelgeving. Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: de registratie) dan is aangegeven en betaald, volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM ter zake van de registratie (materieel) verschuldigd en pas dan kan geconstateerd worden of, en zo ja, hoeveel te weinig BPM op aangifte is voldaan. Nu, zoals geoordeeld, de BPM niet eerder (materieel) verschuldigd is dan op het moment van de registratie, kan de inspecteur op grond van artikel 20 van de AWR niet eerder naheffen dan na het moment van registratie, om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan, en dan nog alleen indien vast staat dat de belastingplichtige te weinig belasting op aangifte heeft voldaan. Het Hof merkt daarbij nog op dat uit de tekst van artikel 1, tweede lid en artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet BPM niet voortvloeit dat de daarin gestelde feiten noodzakelijkerwijze op hetzelfde tijdstip plaats moeten vinden.

4.5 Aan hetgeen in 4.4 is overwogen en geoordeeld, doet niet af dat, zoals de Inspecteur stelt, het de bedoeling van de wetgever zou zijn dat de materieel verschuldigde belasting moet zijn betaald voordat een kentekenbewijs wordt afgegeven. Uit het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening op aangifte volgt niet dat belanghebbende tot betaling van een hoger dan het in de aangifte vermelde bedrag verplicht is. Zoals hierboven reeds is geoordeeld volgt uit het systeem dat de wetgever in de Wet BPM heeft neergelegd wél een afwijking van de genoemde bepalingen in de artikelen 10 en 19 van de AWR maar niet een afwijking van het bepaalde in artikel 20 van de AWR.

4.6 Gelet op het bovenstaande is de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd. Daaraan doet niet af dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het hem reeds bekend was dat belanghebbende op aangifte te weinig belasting zou voldoen. Dat valt op dat moment immers nog niet met zekerheid te zeggen. Bovendien kan belanghebbende, zoals zij ook naar voren heeft gebracht, op dat moment nog beslissen de auto niet ter registratie aan te bieden. Artikel 20 van de AWR biedt de Inspecteur niet de mogelijkheid vooruit te lopen op hetgeen hij vermoedt dat de belastingplichtige zal gaan doen. Het gelijk met betrekking tot de naheffingsaanslag is aan belanghebbende.

4.7 Met betrekking tot het geschil over de hoogte van de verschuldigde BPM en het antwoord op de vraag of belanghebbende op haar eigen aangifte een te hoog bedrag aan belasting heeft voldaan, overweegt het Hof als volgt.

4.8 Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een verschuldigd bedrag aan BPM van € 7.540. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 maart 2010 een naheffingsaanslag opgelegd van € 1.356. Belanghebbende heeft het totaal van € 8.896 op 11 maart 2010 in één bedrag voldaan.

4.9 Belanghebbende heeft op 12 maart 2010 een, niet gemotiveerd, bezwaarschrift ingediend tegen de opgelegde naheffingsaanslag. Belanghebbende heeft haar bezwaren nadien op 21 mei 2010 gemotiveerd. Partijen gaan kennelijk ervan uit dat het bezwaar, anders dan uit de bewoordingen zou kunnen worden afgeleid, is gericht tegen het totale bedrag dat belanghebbende heeft betaald, derhalve zowel tegen de opgelegde naheffingsaanslag als tegen de eigen aangifte. Het Hof zal partijen hierin volgen.

4.10 Belanghebbende heeft bij de aangifte een taxatierapport als bedoeld in artikel 8, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling BPM overgelegd en daarmee opgaaf gedaan van de gegevens die van belang zijn voor de vaststelling van de afschrijving als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM. Belanghebbende stelt in haar nader versterkte berekening, waarbij belanghebbende gebruik heeft gemaakt van het zogenoemde XRAY inruilwaardesysteem, en in afwijking van de aangifte dat de verschuldigde BPM € 6.716 bedraagt.

4.11 Partijen hebben ter zitting desgevraagd bevestigd dat indien de verschuldigde BPM dient te worden bepaald aan de hand van het XRAY inruilwaardesysteem, de in dat geval in aanmerking te nemen inkoopwaarde van de auto € 28.500 bedraagt.

4.12 Omdat ingevolge artikel 110 VWEU een ingevoerde gebruikte auto niet mag worden onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto, moet de onderhavige auto worden vergeleken met een auto die door een handelaar op de Nederlandse markt wordt ingekocht (vergelijk HR 13 november 2009, nr. 08/03397, LJN BK3079, BNB 2010/23). Belanghebbende heeft ervoor gekozen bij het doen van de aangifte de verschuldigde BPM te berekenen met behulp van gegevens in een, door een onafhankelijke taxateur opgesteld, taxatierapport. Uit de bewoordingen in het taxatierapport kan worden afgeleid dat de taxateur de waarde heeft vastgesteld na kennisneming en beoordeling van alle van belang zijnde elementen en kenmerken van de auto. Belanghebbende heeft die getaxeerde waarde in haar aangifte opgenomen in onderdeel 5b: Huidige inkoopwaarde bij inkoop door handelaren van particulieren in Nederland.

4.13 Naar het oordeel van het Hof kan in dit geval meer waarde aan een dergelijk taxatierapport en een daarop gebaseerde berekening van de verschuldigde BPM worden toegekend dan aan een later opgemaakte berekening op basis van het XRAY inruilwaardesysteem. Het XRAY inruilwaardesysteem is een digitale koerslijst die is gebaseerd op gegevens, afkomstig van (grote) handelaren in gebruikte auto’s en de uitkomst van de waardebepaling is afhankelijk van de gegevens die door de gebruiker worden ingevoerd.

4.14 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, met al hetgeen zij naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk dat in dit geval de uit het XRAY inruilwaardesysteem geputte inkoopprijs op een betere wijze de inkoopprijs weergeeft die handelaren zouden betalen voor een referentieauto dan het door haar bij de aangifte overgelegde taxatierapport. Derhalve is niet aannemelijk gemaakt dat de verschuldigde belasting minder bedraagt dan het in de aangifte aangegeven bedrag van € 7.540.

5. Kosten

5.1 Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op vergoeding van de door haar werkelijk gemaakte (proces)kosten in de bezwaar- en (hoger) beroepsfase ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De Inspecteur heeft in bezwaar geen vergoeding van de (proces)kosten toegekend. De Rechtbank heeft in beroep een vergoeding van de (proces)kosten voor de bezwaar- en beroepsfase toegekend overeenkomstig de forfaitaire normen in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

5.2 In hoger beroep herhaalt belanghebbende haar aanspraak op vergoeding van de werkelijke (proces)kosten. De Inspecteur heeft in dit verband betoogd dat te dezen geen grond bestaat voor het afwijken van de forfaitaire normen van het Besluit.

5.3 Bij de beoordeling hiervan dient het volgende te worden vooropgesteld. Voor kosten in verband met de behandeling van een bezwaar kan – aldus het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2010, nr. 09/00370, LJN BM7705 – niet worden uitgegaan van de regel dat bij herroeping van het bestreden besluit recht bestaat op vergoeding van die kosten tenzij de noodzaak tot het maken van bezwaar uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belastingplichtige. Een dergelijke, in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2006, nr. 42449, LJN AX0985, geformuleerde regel geldt slechts voor de vergoeding van kosten in verband met het voeren van een procedure voor de belastingrechter, in welk kader niet de eis wordt gesteld dat sprake moet zijn van aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid (vgl. artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht).

5.4 Voorts heeft te gelden dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met het recht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit op grond waarvan een proceskostenvergoeding kan worden toegekend in afwijking van de forfaitaire normen. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. onder meer HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802).

5.5 Naar het oordeel van het Hof is – gelijk belanghebbende betoogt – de werkwijze van de Inspecteur waarbij door hem een naheffingsaanslag wordt opgelegd voordat de BPM (materieel) verschuldigd is (zie hiervoor onder 4.4) zo zeer in strijd met het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte dat te dezen sprake is van een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, waarbij op het moment van opleggen van de naheffingsaanslag duidelijk moet zijn geweest dat die handelwijze in rechte geen stand zou houden. Een en ander klemt te meer, nu belanghebbende min of meer gedwongen was de naheffingsaanslag van de Inspecteur te voldoen, omdat anders geen kenteken voor de betreffende auto zou worden afgegeven (vgl. Hof Arnhem 20 juli 2010, nr. 10/00108, LJN BN5130).

5.6 Gelet hierop bestaat naar het oordeel van het Hof te dezen grond om – op de voet van artikel 2, derde lid, van het Besluit – de door belanghebbende in de bezwaar- en (hoger) beroepsfase gemaakte (proces)kosten te vergoeden in afwijking van de forfaitaire normen van het Besluit.

5.7 Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de werkelijke (proces)kosten in totaal € 9.104,50 exclusief BTW belopen, te weten € 1.200 voor de bezwaarfase, € 4.034,50 voor de beroepsfase en € 3.870 voor de (hoger) beroepsfase. De Inspecteur heeft gesteld dat de werkwijze van de gemachtigde – eerst per fax de brieven verzenden en daarna per post – heeft geleid tot hogere kosten en dat die niet voor rekening van de Belastingdienst kunnen komen. Daarnaast heeft de Inspecteur gesteld dat de tariefsverhoging van de gemachtigde buitenproportioneel is geweest.

5.8 De Inspecteur heeft niet gesteld dat het maken van kosten van rechtsbijstand door belanghebbende in dit geval niet redelijk was. Met hetgeen hij naar voren heeft gebracht heeft de Inspecteur onvoldoende bestreden dat de omvang van de gemaakte kosten in dit geval redelijk is. Belanghebbende komt als ondernemer in aanmerking voor verrekening van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Gelet op een en ander acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 9.104,50 exclusief BTW ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar en (hoger) beroep.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende slechts gegrond voor zover het betreft het oordeel van de Rechtbank omtrent de proceskosten.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 maart 2012

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.