Gerechtshof 's-Gravenhage, 11-05-2012, BX5691, BK-10/00394

Sector belasting

nummer BK-10/00394

de vennootschap onder firma [X] te [Z], belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst Haaglanden (kantoor [P]), de Ontvanger,

I.

- nettoloon 2000, berekend op basis van het brutoloon volgens verzamelloonstaat fl. 3.724.666

- loonheffing hierover 187% fl. 6.965.125

- af: ingehouden loonheffing -/- fl. 1.545.520

fl. 5.419.605 = € 2.459.309

II.

correctie afdrachtverschillen 2000:

fl. 1.545,520 - fl. 752.814 – fl. 570.447 = fl. 222.259 = € 100.857

III.

correctie afdrachtvermindering lage lonen 2000 fl. 29.433 = € 13.356

IV.

nettoloon 2001, berekend op basis van het brutoloon volgens verzamelloonstaat fl. 3.383.556

- loonheffing hierover 129,5% fl. 4.381.705

- af: ingehouden loonheffing -/- fl. 996.666

V.

correctie afdrachtverschillen 2001:

fl. 996.666 - fl. 831.735 fl. 164.931 = € 74.842

Vl.

correctie afdrachtvermindering lage lonen 2001 fl. 125.145 = € 56.788

Totaal € 4.241.215;

- aantal geregistreerde uren 376.810

- netto-uurloon fl. 13,00

- totaal nettoloon fl. 4.898.530

- loonheffing 187% fl. 9.160.251

- af: ingehouden loonbelasting -/- fl. 1.545.520

- af: eerdere naheffingsaanslag (zie 3.5) -/- fl. 5.419.605

totaal naheffing fl. 2.195.126 (€ 996.105);

- aantal geregistreerde uren 313.002

- netto-uurloon fl. 13,50

- totaal nettoloon fl. 4.225.527

- loonheffing 129,5% fl. 5.472.057

- af: ingehouden loonbelasting -/- fl. 996.666

- af: eerdere naheffingsaanslag (zie 3.5) -/- fl. 3.385.039

totaal naheffing fl. 1.090.352 (€ 494.780);

3.14. In de uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen nader vastgesteld op basis van

i) een nettoloon van ƒ 13 (€ 5,90) voor 2000 en ƒ 13,50 (€ 6,13) voor 2001;

ii) directe brutering wegens nettoloonafspraken; en

iii) eindheffing tegen het gebruteerde anoniementarief, resulterend in een tarief van 187 percent voor 2000 en 129,50 percent voor 2001.

”(…)

a) Heeft [de Ontvanger] alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

4.1. Volgens [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] niet voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat het daarbij uiteindelijk gaat om (het niet verstrekken van) de volgende informatie:

- rapporten met betrekking tot soortgelijke bedrijven als de vennootschap, waaruit blijkt dat het gemiddelde nettoloon tussen de fl. 14 en fl. 17 lag;

- het invorderingsdossier van de vennootschap;

- een overzicht van de op het moment van uitwinning van het WKA-depot openstaande belastingschuld van de vennootschap;

- informatie betreffende de loonvordering die krachtens artikel 19 van de Wet ten laste van [E];

- informatie betreffende de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap;

- informatie waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd.

[Belanghebbende] heeft voorts bezwaar gemaakt tegen het feit dat in het overzicht dat is opgenomen in onderdeel I van de door [de Ontvanger] ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota niet de namen van de betreffende opdrachtgevers zijn vermeld. Zij wenst dat ofwel die namen bekend worden gemaakt ofwel voormeld onderdeel I buiten beschouwing wordt gelaten.

4.2. Bij de beoordeling van de grief geldt als uitgangspunt dat alle stukken en inlichtingen die bij [Ontvangers] besluitvorming een rol hebben gespeeld aan [belanghebbende] en aan de rechtbank dienen te worden overgelegd. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen waarbij misbruik van procesrecht aan de orde is, dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van [belanghebbende] tot overlegging van een bepaald stuk indien zij voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in deze zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43 448, BNB 2008/161).

4.3. [De Ontvanger] heeft gemotiveerd uiteengezet dat aan het door hem verdedigde netto uurloon niet rapporten met betrekking tot soortgelijke bedrijven als de vennootschap ten grondslag liggen, maar de eigen wetenschap van de controlerende ambtenaren, ontleend aan hun bij eerdere controles opgedane ervaringen. [Belanghebbende] heeft dit niet betwist. Blijkens de uitspraak op bezwaar is het door [de Ontvanger] uiteindelijk gehanteerde netto uurloon gebaseerd op de onder [3.15] genoemde verklaringen van werknemers. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door [belanghebbende] aangeduide rapporten - als die bestaan - geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

4.4. [De Ontvanger] heeft in dupliek gesteld dat voor de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld geen andere invorderingsmaatregelen tegen de vennootschap zijn getroffen dan waarvan de stukken reeds in het geding zijn gebracht en er in zoverre dus ook geen invorderingsdossier is. [Belanghebbende] heeft dit onvoldoende weersproken en de rechtbank acht [Ontvangers] stelling aannemelijk. [De Ontvanger] heeft voorts aangevoerd dat eventuele eerdere invorderingsmaatregelen geen betrekking hebben op de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld en dus niet op de zaak betrekking hebben. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van invorderingsmaatregelen stukken bestaan die enig licht kunnen werpen op de vraag of [belanghebbende] terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Op grond van het voorgaande verwerpt de rechtbank het beroep van [belanghebbende] op artikel 8:42 Awb met betrekking tot het invorderingsdossier van de vennootschap.

4.5. Uit hetgeen [belanghebbende] op bladzijde 5 van haar nader stuk van 26 maart 2009 heeft gesteld kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat een overzicht van de op het moment van uitwinning van het WKA-depot openstaande belastingschuld van de vennootschap van belang is voor de vraag of [belanghebbende] terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het aldaar gestelde betreft de al dan niet rechtmatigheid van de uitwinning van liet WKA-tegoed. Voor de beoordeling van dat geschilpunt is een overzicht als hiervoor bedoeld niet van belang. De rechtbank verwerpt dan ook het beroep van [belanghebbende] op artikel 8:42 Awb met betrekking tot vorenbedoeld overzicht.

4.6. De loonvordering krachtens artikel 19 van de Wet ten laste van [E] betreft de onder [3.11] bedoelde aansprakelijkstelling. [De Ontvanger] heeft in zijn ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota onweersproken gesteld dat niet meer informatie voorhanden is dan - naar de rechtbank verstaat - is opgenomen in bijlage 14 bij het verweerschrift en bijlage 5 bij [Ontvangers] nader stuk van 9 maart 2009. [De Ontvanger] heeft in zoverre dus voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb.

4.7. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat de stukken inzake de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening en het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld. De rechtbank heeft in het dossier geen aanwijzingen aangetroffen die erop wijzen dat zulks - wellicht - wel het geval is. Vaststaat dat [belanghebbende] niet aansprakelijk is gesteld voor aan de vennootschap opgelegde boetes. [De Ontvanger] neemt daarom terecht het standpunt in dat de voormelde stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

4.8. [De Ontvanger] heeft in de conclusie van dupliek en in zijn nader stuk van 9 maart 2009 gesteld dat geen informatie aanwezig is waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd. [Belanghebbende] heeft dit niet (meer) betwist. Van schending van het bepaalde in artikel 8:42 Awb is in zoverre dus geen sprake.

4.9. De rechtbank heeft bij de beoordeling van het geschil onderdeel 1 van de door [de Ontvanger] ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota buiten beschouwing gelaten. De grief van [belanghebbende] dienaangaande behoeft dan ook geen bespreking.

b) Was de vennootschap in gebreke met de betaling van belastingschulden?

4.10. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet. Zij betoogt daartoe het volgende.

Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen bestond de vennootschap niet meer, aangezien zij reeds op 30 januari 2003 is ontbonden, zonder vereffening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38 372, BNB 2003/370 (hierna: het arrest BNB 2003/370), blijkt dat alleen aanslagen aan een ontbonden vennootschap kunnen worden opgelegd indien heropening van de vereffening kan plaatsvinden. Heropening is in casu niet mogelijk, omdat er niet - zoals artikel 2:23c BW vereist - een (mogelijk) batig saldo is. Derhalve konden aan de vennootschap geen naheffingsaanslagen worden opgelegd en kon zij dus ook niet in gebreke zijn.

Bovendien kunnen blijkens het arrest BNB 2003/370 en de literatuur in dit geval de naheffingsaanslagen alleen bekend worden gemaakt door een verzoek om heropening van de vereffening. Aangezien een dergelijk verzoek niet is gedaan, zijn de naheffingsaanslagen niet bekendgemaakt, heeft de vennootschap daarvan dus geen kennis kunnen nemen en kan zij dus ook niet in gebreke zijn met de betaling daarvan.

Voorts zijn de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend gemaakt, omdat zij ten onrechte zijn betekend aan de Kamer van Koophandel respectievelijk de Officier van Justitie. Dit brengt tevens mee dat de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, aldus nog steeds [belanghebbende].

4.11. In zijn arrest van 19 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, heeft de Hoge Raad omtrent de vraag wanneer voor toepassing van de bestuurdersaansprakelijkheid een rechtspersoon die is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan, in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, het volgende overwogen:

’3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een uitlener eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven.

In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.’

4.12. De hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad gelden naar het oordeel van de rechtbank evenzeer bij de toepassing van artikel 34 (inlenersaansprakelijkheid) en artikel 35 (ketenaansprakelijkheid) van de Wet. Vaststaat dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een aan de ontbonden vennootschap toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven. Op grond van het vorenstaande neemt de rechtbank als vaststaand aan dat de vennootschap de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dit brengt mee dat [belanghebbende] niet aan [de Ontvanger] kan tegenwerpen dat deze naheffingsaanslagen niet zijn bekendgemaakt aan de vennootschap en dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was niet de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, faalt. Tevens faalt het standpunt van [belanghebbende] dat de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, omdat dat standpunt (eveneens) steunt op het hiervoor verworpen betoog dat de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend zijn gemaakt.

c) Zijn de naheffingsaanslagen terecht en aan de juiste (rechts)persoon opgelegd?

4.13. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld onjuist te naam zijn gesteld, dat de naheffingsaanslagen op naam van [E] of van de werknemers van de vennootschap hadden moeten worden gesteld, dan wel aan de werknemers navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen hadden moeten worden opgelegd. Voorts is [belanghebbende] van mening dat de naheffingsaanslagen niet ten name van de vereffenaar van de vennootschap konden worden gesteld.

4.14. Gezien de vermelding van het fiscaal nummer van de vennootschap op de onder [3.5 en 3.8] genoemde aanslagbiljetten, de aanleiding voor het opleggen van de naheffingsaanslagen, te weten de onder [3.4] en [3.7] genoemde onderzoeken naar de vennootschap en de daaruit voortvloeiende rapporten, en de door [de Ontvanger] aangevoerde en onweersproken gebleven omstandigheid dat de aanslagen in de administratie van de Belastingdienst zijn opgenomen ten name van de vennootschap, kan er redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de in de aanslagbiljetten opgenomen naheffingsaanslagen zijn bestemd voor de vennootschap. Aan de omstandigheid dat de aanslagbiljetten zijn geadresseerd op de onder [3.6] en [3.9] vermelde wijze komt in dit verband geen doorslaggevende betekenis toe, te minder nu de vennootschap ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen was ontbonden. Voor zover [belanghebbende] bedoelt te stellen dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan een ander dan de vennootschap, faalt die stelling derhalve.

4.15. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat wil zeggen de ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting, en kunnen die naheffingaanslagen worden opgelegd aan een ander indien te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door die ander.

4.16. [Belanghebbende] heeft gesteld dat in de opvatting van [de Ontvanger] de onderneming niet werd gedreven door de vennootschap maar door [E]. Zij verwijst daartoe naar de bijlagen 6 en 25 bij het beroepschrift. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt [belanghebbende] hiermee te stellen dat [E] moet worden aangemerkt als degene die de loon- en omzetbelasting had behoren te betalen. De voormelde bijlagen en hetgeen [belanghebbende] daaromtrent overigens heeft aangevoerd zijn evenwel onvoldoende om te oordelen dat met betrekking tot de op naam van de vennootschap uitgeoefende onderneming niet de vennootschap maar [E] als ondernemer in de zin van de omzetbelasting of als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting moet worden aangemerkt.

4.17. [E] kan als bestuurder van de vennootschap niet worden aangemerkt als een ander dan de belastingplichtige als bedoeld in artikel 20, tweede lid, AWR. Gesteld noch gebleken is dat te weinig loon- en omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de vennootschap.

4.18. Het standpunt dat in plaats van naheffingsaanslagen aan de vennootschap (navorderings- dan wel naheffings)aanslagen aan de werknemers hadden moeten worden opgelegd, faalt eveneens. Uitgangspunt van de wetgeving is dat de inspecteur in beginsel de vrije keuze heeft om loonbelasting na te heffen dan wel inkomstenbelasting na te vorderen. Nu [belanghebbende] heeft gesteld dat het gaat om anonieme werknemers (onderdeel 4.30 van het beroepschrift) kan redelijkerwijs niet worden gevergd dat in plaats van naheffing bij de vennootschap wordt gekozen voor naheffing of navordering bij anonieme en dus - in elk geval voor de Belastingdienst - onbekende werknemers. Van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake.

Gelet op het hiervoor overwogene zijn de naheffingsaanslagen terecht aan de vennootschap opgelegd.

d) Kan de bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering van de bewijslast aan [belanghebbende] worden tegengeworpen?

4.20. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de omkering van de bewijslast, die bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is toegepast, niet aan haar kan worden tegengeworpen, zodat het op de weg van [de Ontvanger] ligt om de juistheid van de naheffingsaanslagen aannemelijk te maken. [De Ontvanger] is hier naar de mening van [belanghebbende] niet in geslaagd.

4.21. De rechtbank is met [belanghebbende] van oordeel dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kan worden tegengeworpen. De rechtbank zal daar in het navolgende dan ook niet vanuit gaan. Dit heeft overigens niet tot gevolg dat op [belanghebbende] geen enkele bewijslast meer zou rusten. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden. Bij een redelijke verdeling van de bewijslast dient te worden gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Daarbij dient rekening te worden gehouden met enerzijds de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van de vennootschap hebben om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken, en anderzijds de kans dat [de Ontvanger] in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren (vgl. HR 17 september 1999, nr. C98/040, LJN ZC2975, NJ 2000, 50).

e) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht ervan uitgegaan dat alle personen die bij [belanghebbende] hebben gewerkt werknemers van de vennootschap waren van wie geen of onvoldoende loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald?

4.22. [Belanghebbende] heeft kort samengevat aangevoerd dat voor alle aan haar uitgeleende werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden en afgedragen. Voor zover [de Ontvanger] uitgaat van meer werknemers - en dus meer gewerkte uren - betreft het door de vennootschap ingeleende werknemers, met betrekking tot wie de vennootschap niet inhoudingsplichtig is. Onder deze omstandigheden is een berekening van de aansprakelijkstelling naar rato van de omzet niet toegestaan, aldus [belanghebbende].

4.23. De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat de vennootschap werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [belanghebbende]. Tevens staat vast, de rechtbank acht dit althans voldoende aannemelijk, dat de vennootschap ter zake van de door haar aan opdrachtgevers ter beschikking gestelde werknemers te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Zoals hierna onder 4.29 en 4.30 wordt overwogen, acht de rechtbank eveneens aannemelijk dat de vennootschap aan haar werknemers nettolonen betaalde onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Vorenstaande omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat enig deel van de door de vennootschap niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft op de werkzaamheden die door personeel van de vennootschap voor [belanghebbende] zijn verricht.

4.24. Bij de toerekening van de bij de vennootschap nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen aan [belanghebbende] is [de Ontvanger] ervan uitgegaan dat de vennootschap bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de omzet van de vennootschap bij die opdrachtgever of inlener werknemers te werk heeft gesteld waarvoor geen of te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. De reden hiervoor is - kort gezegd - dat uit de administratie van de vennootschap noch uit die van [belanghebbende] is te achterhalen welke werknemers bij welke opdrachtgever tewerk zijn gesteld en evenmin in hoeverre voor elk van die werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen.

4.25. Onder de in 4.23 en 4.24 geschetste omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door [de Ontvanger] toegepaste toerekening vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van [belanghebbende] ligt om de onjuistheid hiervan aannemelijk te maken. De rechtbank acht [belanghebbende] hier niet in geslaagd. Weliswaar heeft [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, maar deze erkenning werpt geen licht op de vraag in hoeverre voor deze personen loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de aan [belanghebbende] ter beschikking gestelde werknemers geheel of gedeeltelijk door de vennootschap zijn ingeleend. Dat de vennootschap bij een andere opdrachtgever gebruik heeft gemaakt van ingeleend personeel van [I], zoals [belanghebbende] heeft aangevoerd, is daartoe onvoldoende.

4.26. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank het standpunt dat voor alle door [belanghebbende] van de vennootschap ingeleende werknemers de loonbelasting/premie volksverzekeringen volledig is betaald en dat [de Ontvanger] de aansprakelijkstelling ten onrechte heeft berekend naar rato van de door de vennootschap behaalde omzet of is uitgegaan van te hoog aantal uren.

f) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte geen rekening gehouden met de aanwezigheid van illegale werknemers bij de vennootschap?

4.27. [Belanghebbende] voert onder verwijzing naar de bevindingen van het [H] en het televisieprogramma Nova aan dat de vennootschap heeft gewerkt met illegale werknemers. Om die reden moet voor de berekening van de naheffingsaanslagen het tarief waartegen de nettolonen worden gebruteerd, worden verminderd van 187 tot 150 percent voor 2000 en van 129,5 tot 108,3 percent voor 2001. Bovendien moet om die reden worden uitgegaan van een lager netto-uurloon dan fl. 13,00 en fl. 13,50, aldus [belanghebbende].

4.28.1. De rechtbank verstaat het eerste gedeelte van het betoog van [belanghebbende] aldus dat sprake is geweest van werknemers die onrechtmatig in Nederland verbleven en om die reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet, zodat over het door hen genoten loon geen premie Ziekenfondswet is verschuldigd.

4.28.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] tegenover de betwisting door [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat bij haar werknemers van de vennootschap hebben gewerkt die onrechtmatig in Nederland verbleven of die om andere reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. De rechtbank merkt hierbij op dat de omstandigheid dat [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar heeft erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, geen licht werpt op de vraag of deze personen rechtmatig in Nederland verbleven. [De Ontvanger] is daarom terecht voor 2001 uitgegaan van verzekeringsplicht ingevolge de Ziekenfondswet en bijgevolg van een bruteringspercentage van 129,5.

4.28.3. Zoals hierna onder 4.35 wordt overwogen, is [de Ontvanger] terecht uitgegaan van een netto-uurloon van fl. 13,00 voor 2000 en van fl. 13,50 voor 2001.

h) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht uitgegaan van direct gebruteerde nettolonen?

4.29. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat [de Ontvanger] bij de berekening van het loon waarover moet worden nageheven ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van nettoloonafspraken. Het bestaan van dergelijke afspraken is volgens [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. [Belanghebbende] heeft tevens als (ongenummerde) bijlage bij haar nader stuk van 26 maart 2009 een werkgeversverklaring overgelegd, waarin wordt verklaard dat ene [J] vanaf 1 januari 2000 in loondienst is bij de vennootschap tegen een vast brutoloon. [De Ontvanger] is voor de berekening van de naheffingsaanslagen daarom ten onrechte ervan uitgegaan dat sprake is van netto-uurlonen die moeten worden gebruteerd, aldus [belanghebbende].

4.30. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat door het ontbreken van een loonadministratie niet kan worden bepaald welke lonen aan welke werknemers zijn betaald, zodat verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Dit betoog wordt ondersteund door de controlerapporten van 10 september 2003 en 5 december 2005, waarin onder meer is vermeld dat slechts een summiere loonadministratie is aangetroffen en geen identiteitsbewijzen van werknemers. [Belanghebbende] heeft het betoog van [de Ontvanger] niet, althans onvoldoende betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de vennootschap de loonbetalingen aan haar werknemers heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Deze situatie moet worden gelijkgesteld met die waarin de vennootschap toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. [De Ontvanger] is daarom terecht uitgegaan van te bruteren nettolonen.

g) Is bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte het eindheffingsregime integraal toegepast?

4.31. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] niet aannemelijk maakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor zogeheten directe brutering. Dit standpunt faalt op grond van het overwogene onder 4.30.

4.32. Voorts staat geen rechtsregel er aan in de weg dat de aansprakelijkstelling wordt berekend met toepassing van het eindheffingsregime. Aan [belanghebbende] als aansprakelijk gestelde komt toe niet een verzoek te doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) en afgezien daarvan zijn ook de in dat artikelonderdeel vermelde noodzakelijke gegevens niet in het geding gebracht. De omstandigheid dat de vennootschap niet een dergelijk verzoek heeft gedaan, welke omstandigheid niet aan [de Ontvanger] valt toe te rekenen, brengt evenmin mee dat de aansprakelijkheid van [belanghebbende] moet worden beperkt tot de loonbelasting/premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van liet eindheffingsregime. Tekst noch doel of strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidsregeling zoals die in de Wet is neergelegd, leidt tot die conclusie.

4.33. [Belanghebbende] heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de (…) berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. Dit betoog berust evenwel op een onjuiste lezing van de uitspraak op bezwaar. In de bij de uitspraak op bezwaar gevoegde berekening is de nadere aansprakelijkstelling immers niet berekend aan de hand van een percentage als door [belanghebbende] bedoeld. Het betoog kan reeds daarom niet slagen.

i) Is bij de berekening van de onder [3.5] genoemde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor 2001 terecht uitgegaan van de bruto-uurlonen volgens de verzamelloonstaten?

4.34. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] zonder enige onderbouwing er vanuit gaat dat het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001 het juiste brutoloon is in plaats van het brutoloon volgens de loonbelastingkaarten. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.21 omtrent de bewijspositie van partijen heeft [de Ontvanger] kunnen uitgaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet valt in te zien waarom de vennootschap in de verzamelloonstaten te hoge brutolonen zou vermelden. Daarentegen is wel denkbaar dat de vennootschap er een belang bij had om op de loonbelastingkaarten te lage brutolonen te vermelden. De rechtbank houdt het door [de Ontvanger] gekozen uitgangspunt daarom voor juist.

j) Is bij de berekening van de onder [3.8] genoemde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen uitgegaan van een juist uurloon en van een juist aantal uren?

4.35. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Ontvanger] - ook in de uitspraak op bezwaar - uitgaat van een te hoog uurloon. Op grond van de onder [3.15] weergegeven verklaringen, welke door [belanghebbende] op zichzelf niet worden betwist, acht de rechtbank evenwel aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door de vennootschap aan [belanghebbende] uitgeleende werknemers in 2000 en 2001 ten minste respectievelijk fl. 13 en fl. 13,50 bedroeg. Dat in het verleden in andere aansprakelijkheidszaken wel andere nettolonen zijn aangenomen noch hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd, geeft de rechtbank aanleiding om anders te oordelen.

4.36. Partijen hebben ter zitting van 14 april 2009 eenparig verklaard dat het geschil over het aantal uren (uiteindelijk) alleen de vraag betreft of voor de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over 2001 (…) moet worden uitgegaan van 313.002 uur of van 300.116 uur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Ontvanger] met hetgeen hij daaromtrent in zijn nader stuk van 9 maart 2009 heeft aangevoerd de juistheid van het door hem gehanteerde aantal uren van 313.002 aannemelijk gemaakt.

k) Moet bij de berekening van de aansprakelijkstelling het anoniementarief worden gematigd?

4.37. [Belanghebbende] voert aan dat zij voldoet aan de in de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) gestelde voorwaarden voor matiging, doordat zij een urenregistratie heeft bijgehouden en de identiteit van de werknemers van de vennootschap heeft vastgesteld aan de hand van een geldig identiteitsbewijs. In dit verband heeft [belanghebbende] betoogd dat gezien de aard van haar bedrijf aan haar administratie geen hoge eisen mogen worden gesteld, dat de identiteitsbewijzen en de urenregistratie niet vallen onder de bewaarplicht ex artikel 52 AWR, en dat de in de Leidraad opgenomen voorwaarden verder gaan dan de Wet. Tot slot voert [belanghebbende] aan dat [de Ontvanger] op onjuiste wijze heeft gematigd en dat in plaats van het door hem in de uitspraak op bezwaar gehanteerde percentage van 67,54 een percentage van 37,14 moet worden toegepast.

4.38.1. Ingevolge artikel 34, paragraaf 5, onderdeel 2, van de Leidraad wordt een matiging van de aansprakelijkheid verleend als [belanghebbende] op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. [Belanghebbende] kan dit doen door een door haarzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen.

4.38.2. Naar het oordeel van de rechtbank vallen deze voorwaarden binnen het kader van artikel 34 van de Wet, te meer nu deze voorwaarden niet verder gaan dan de voorwaarden die in het algemeen gelden ter voorkoming van toepassing van het anoniementarief.

4.38.3. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat zij een urenregistratie heeft bijgehouden en kopieën van identiteitsbewijzen heeft bewaard, maar dat deze zijn zoekgeraakt. [De Ontvanger] heeft dit laatste niet betwist. Daarmee staat vast dat de urenregistratie en de kopieën van de identiteitsbewijzen - zo deze er zijn geweest - niet meer kunnen worden overgelegd en dus niet meer kan worden voldaan aan de in artikel 34, paragraaf 5, onderdeel 2, van de Leidraad gestelde voorwaarden. Het risico van het kwijtraken van bescheiden rust op [belanghebbende]. De rechtbank gaat voorbij aan het in punt 4.122 van het beroepschrift gedane bewijsaanbod, reeds omdat dit bewijsaanbod niet ertoe strekt dat de zoekgeraakte bescheiden alsnog (kunnen) worden overgelegd. Voorts kunnen de firmanten van [belanghebbende] niet als getuigen worden gehoord (vgl. HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295).

4.38.4. Wat betreft het betoog dat [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar op onjuiste wijze heeft gematigd, geldt, naast hetgeen hiervoor is overwogen, dat, zoals onder 4.33 is overwogen, dit betoog berust op een onjuiste lezing van de uitspraak op bezwaar. Van enige matiging, laat staan een onjuiste, is geen sprake.

4.38.5. Op grond van het overwogene onder 4.38.1 tot en met 4.38.4 verwerpt de rechtbank het betoog van [belanghebbende] dat zij in aanmerking komt voor matiging van de aansprakelijkstelling.

l) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met Europees recht?

4.39. [Belanghebbende] voert aan dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee in strijd met de Zesde Richtlijn. Het betoog faalt. Artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn voorziet uitdrukkelijk in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden - in dit geval de vennootschap - hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen. Voorts wordt [belanghebbende] slechts aansprakelijk gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden. Aldus valt niet in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde Richtlijn.

m) Is de berekening van de aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of artikel 6 EVRM?

4.40. [Belanghebbende] voert - samengevat - aan dat [de Ontvanger], althans de Belastingdienst, niet adequaat heeft gereageerd op de zich sinds 2001 voordoende signalen dat de vennootschap niet aan haar fiscale verplichtingen voordeed en zonder afdoende rechtvaardiging heeft gewacht tot 2006 met het aansprakelijk stellen van (onder andere) [belanghebbende]. [Belanghebbende] is hierdoor geschaad in haar bewijsrechtelijke positie, hetgeen op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en artikel 6 EVRM (het recht op een eerlijk proces) gevolgen dient te hebben voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling, aldus [belanghebbende]. Zij wijst in dit verband mede op de onder [3.16] genoemde verklaringen, die volgens [belanghebbende] in strijd met de waarheid zijn afgegeven, omdat [de Ontvanger] op dat moment wist dat de vennootschap - getuige de suppletieaangifte van 12 maart 2001 - niet alle loonbelasting/premie volksverzekeringen had voldaan en de Belastingdienst voornemens was een naheffingsaanslag op te leggen.

4.41. [Belanghebbende] is uitsluitend aansprakelijk gesteld voor door de vennootschap onbetaalde gelaten loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 juni 1997, nr. 31 731, BNB 1997/277, overwogen - kort gezegd - dat het vaststellen van een aanslag ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM en dat zulks ook geldt wanneer een ander op de voet van de Wet voor de voldoening van die aanslag aansprakelijk is gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te oordelen. Gelet op het vorenstaande is van strijd met artikel 6 EVRM geen sprake.

4.42. Blijkens het WKA-rapport is [belanghebbende] op 16 februari 2005 bezocht in het kader van het WKA-onderzoek. Zij kon derhalve vanaf dat moment rekening houden met de mogelijkheid van aansprakelijkstelling en zich zo nodig daarop - alsmede op een eventueel daaruit voortvloeiende bezwaar- en beroepsprocedure - voorbereiden. Dit geldt te meer nu, zoals vaststaat en [belanghebbende] zelf aanvoert, er al in 2001 signalen in de media waren over (mogelijke) malafide praktijken van de vennootschap. Voorts heeft [de Ontvanger] uiteengezet dat het tijdsverloop sinds 2001 werd veroorzaakt door de onderzoekscapaciteit en het moeizame verloop van het onderzoek bij de vennootschap. [Belanghebbende] heeft deze omstandigheden niet betwist en de rechtbank acht de uiteenzetting van [de Ontvanger] ook aannemelijk. Tot slot heeft [belanghebbende] weliswaar aangevoerd dat zij in haar verdediging is geschaad, doordat het gezien het tijdsverloop niet meer goed mogelijk is om personen te horen, doch zij heeft deze, door [de Ontvanger] betwiste, stelling niet op enige wijze nader geconcretiseerd. Gezien het vorenstaande is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake.

4.43. Op grond van artikel 34, paragraaf 4, tweede lid, in verbinding met artikel 35, paragraaf 15, derde lid, van de Leidraad hebben de onder [3.16] genoemde verklaringen alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en geven die verklaringen geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de vennootschap de loonbelasting/premie volksverzekeringen die zij na afgifte van de verklaring verschuldigd is geworden, zal voldoen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2001. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is pas formeel verschuldigd geworden door het opleggen van de onder [3.5 en 3.8] vermelde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat het [de Ontvanger] ten tijde van de afgifte van de verklaringen bekend was dat de inspecteur voornemens was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de vennootschap op te leggen. De verklaringen vermelden bovendien - overeenkomstig artikel 35, paragraaf 15, vierde lid, van de Leidraad - dat inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Gelet op het vorenstaande kan aan de verklaringen niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van [de Ontvanger] om [belanghebbende] aansprakelijk te stellen zouden beperken. [Belanghebbende] kan zich niet met succes beroepen op de afgegeven verklaringen.

n) Is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel door deblokkering dan wel uitwinning van het WKA-tegoed?

4.44. Aan het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel (punt 4.85 e.v. van het beroepschrift) ligt ten grondslag de stelling dat [de Ontvanger] een deblokkeringsonderzoek heeft ingesteld. Vaststaat echter dat geen sprake is geweest van deblokkering maar van uitwinning van het WKA-tegoed. [De Ontvanger] heeft gesteld dat om die reden geen deblokkeringsonderzoek heeft plaatsgehad. [Belanghebbende] heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Reeds hierom faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.45. Voor zover [belanghebbende] stelt dat [de Ontvanger] in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door zonder onderzoek het WKA-tegoed uit te winnen, overweegt de rechtbank als volgt. Het betoog van [belanghebbende] dienaangaande komt erop neer dat de uitgewonnen bedragen geheel of gedeeltelijk niet ten gunste van [belanghebbende] zijn meegenomen in de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Anders dan [belanghebbende] wellicht veronderstelt, brengt gegrondbevinding van dat betoog niet mee dat de aansprakelijkheid geheel moet vervallen, maar dat met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening wordt gehouden in de voor [belanghebbende] meest gunstige zin. [De Ontvanger] heeft ter zitting van 14 april 2009 gesteld dat indien bij de berekening van liet bedrag van de aansprakelijkheid met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening zou worden gehouden op de voor [belanghebbende] meest gunstige wijze, dit niet zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. [Belanghebbende], op wier weg dit had gelegen, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van hetgeen [de Ontvanger] heeft gesteld.

o) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden correct afgeboekt op de belastingschulden?

4.46. [Belanghebbende] stelt dat de onder [3.17] vermelde afboekingen ten onrechte hebben plaatsgevonden. Zij heeft in dit verband aangevoerd dat de uitwinning op onrechtmatige wijze heeft plaatsgehad, omdat [de Ontvanger] beslag onder zichzelf had moeten leggen op het WKA-tegoed, en dat om die reden nogmaals rekening moet worden gehouden met het uitgewonnen bedrag. De juistheid van deze standpunten kan in het midden blijven op grond van hetgeen is overwogen in de laatste volzin van 4.45. [Belanghebbende] maakt niet aannemelijk dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling twee maal rekening zou worden gehouden met de onder [3.17] genoemde bedragen van € 271.592,34 en € 23.566, zulks zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II.

4.47. [Belanghebbende] heeft tot slot nog aangevoerd dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat te hoge aanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd welke moeten worden verlaagd. Dit standpunt faalt reeds, aangezien gesteld noch gebleken is dat enige vermindering of teruggaaf van vennootschapsbelasting heeft plaatsgehad.

p) Slotsom

4.48. Gelet op al het vorenstaande is het beroep ongegrond.

(…)”

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.