Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 16-04-2010, BM5099, 08/00562

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 juli 2008, nummer AWB 07/5465 in het geding tussen

en

de Inspecteur

betreffende de ambtshalve vermindering van na te noemen voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2006.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2006 over het jaar 2006 onder nummer 00.00.000.V.60.0112 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting ten bedrage van € 147.950 opgelegd (hierna: de voorlopige aanslag). De voorlopige aanslag is bij op de voet van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007; hierna AWR) gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 22 september 2007 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 97.926. Belanghebbende heeft bij brief van 25 oktober 2007 bezwaar gemaakt tegen - zoals zij dat heeft genoemd - de beschikking heffingsrente vermindering voorlopige aanslag en daarin verzocht om een rentevergoeding. Bij uitspraak op bezwaar van 20 november 2007 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de door de Rechtbank aanwezig geachte heffingsrentebeschikking vastgesteld op een te betalen bedrag van € 2.719, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd, geen verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Met dagtekening 31 januari 2006 is onder nummer 00.00.000.V.60.0112 aan belanghebbende over het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een te betalen bedrag van € 147.950. Deze aanslag moest in 11 gelijke termijnen worden betaald. Belanghebbende heeft deze voorlopige aanslag gedurende het jaar 2006 in 11 gelijke termijnen betaald.

2.2. Op 6 juni 2007 heeft belanghebbende haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2006 ingediend.

2.3. Naar aanleiding van de onder 2.2 bedoelde aangifte is de voorlopige aanslag van 31 januari 2006 bij op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven ambtshalve beslissing van 22 september 2007 overeenkomstig de aangifte verminderd tot een bedrag van € 50.024 aan te betalen vennootschapsbelasting (hierna: de ambtshalve vermindering). Op de ambtshalve vermindering is vermeld, na verrekening van de voorlopige aanslag van € 147.950, dat een bedrag van € 97.926 is te verrekenen of terug te geven. Op deze beslissing is vermeld:

'Kennisgeving van ambtshalve vermindering.'

Ten tijde van de ambtshalve vermindering is aan belanghebbende van het door haar op de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 betaalde bedrag terugbetaald een bedrag van € 97.926. De Ontvanger heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking over dit bedrag over de periode 1 januari 2007 tot en met 22 september 2007 een bedrag van € 3.546 aan invorderingsrente vergoed.

2.4. Bij brief van 25 oktober 2007 maakt belanghebbende naar aanleiding van de onder 2.3 bedoelde ambtshalve vermindering bezwaar (hierna: het bezwaar). In het opschrift van deze brief is vermeld:

'bezwaar tegen beschikking heffingsrente vermindering voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2006 ten name van X B.V. (aanslagnummer 00.00.000.V.60.0112).'

In het bezwaar meldt belanghebbende dat de Inspecteur een tweede voorlopige aanslag had moeten opleggen en dat daarbij ook rente zou zijn vergoed over de periode 1 juli 2006 tot en met december 2006. Zij verzoekt de Inspecteur om een nadere voorlopige aanslag op te leggen onder de vergoeding van rente over de periode 1 juli 2006 tot en met december 2006.

2.5. Bij uitspraak van 20 november 2007 verklaart de Inspecteur het onder 2.4 bedoelde bezwaar ontvankelijk en wijst hij dit bezwaar af.

2.6. De definitieve aanslag is overeenkomstig de aangifte, na verrekening van de voorlopige aanslag zoals deze is verminderd, opgelegd naar nihil.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en - primair - tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar. Belanghebbende concludeert - na het verhandelde tijdens het onderzoek ter zitting - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vergoeding van heffingsrente over een bedrag van € 97.926 over de periode 1 juli 2006 tot en met 22 september 2007.

4. Gronden

4.3. De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangevoerd dat in de onderhavige situatie geen negatieve voorlopige aanslag had kunnen worden opgelegd, omdat uit artikel 13 van de AWR volgt, aldus de Inspecteur, dat een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag alleen kan worden opgelegd als er sprake is van verrekening van voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen van het inkomen op grond waarvan de definitieve aanslag tot een teruggaaf zal leiden.

4.4. Artikel 13 van de AWR luidt als volgt:

'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.

3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'.

4.5. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 22 september 2007 ging de Inspecteur op grond van de onder 2.2 vermelde aangifte van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag vennootschapsbelasting, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, op een te betalen bedrag van € 50.024 zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 22 september 2007, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op € 50.024 - € 147.950 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2006) = - € 97.926. Op 22 september 2007 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur bevestigd dat een grammaticale interpretatie van artikel 13 van de AWR tot die conclusie leidt.

4.6. Vervolgens zal het Hof beoordelen of de Inspecteur indien hij op 22 september 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 97.926 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben moeten vergoeden over dat bedrag over de periode 1 juli 2006 tot en met 22 september 2007.

4.7. Ingevolge het bepaalde in artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR).

4.8. Ingevolge artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR stelt de Inspecteur de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.9. Uit hetgeen onder 4.7 en 4.8 is overwogen volgt dat de Inspecteur indien hij op 22 september 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 97.926 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2006 tot en met 22 september 2007 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 4% x € 97.926) + ((90/360) x 4,25% x € 97.926) + ((90/360) x 4,7% x € 97.926) + ((90/360) x 5% x € 97.926) + ((82/360) x 5,25% x € 97.926)= € 5.565,46 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 97.926 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed.

4.10. In plaats van het opleggen van een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag onder vergoeding van heffingsrente tot het onder 4.9 berekende bedrag van € 5.565,46 heeft de Inspecteur ervoor gekozen om de voorlopige aanslag op 22 september 2007 te verminderen bij ambtshalve beslissing en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden.

4.11. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.

4.12. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.11 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.

4.13. Voorts acht het Hof de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.15. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 tot en met 4.14 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.10 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.

4.16. Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

4.17. Voor de berekening van de vergoeding van de heffingsrente in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel dient het onder 4.9 berekende bedrag te worden verminderd met het bedrag van € 3.546 ter zake van aan belanghebbende betaalde invorderingsrente, omdat deze invorderingsrente niet zou zijn vergoed indien de Inspecteur op 22 september 2007 inderdaad een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd (artikel 28, lid 4 van de Invorderingswet 1990). Uit het vorenstaande volgt dat heffingsrente moet worden vergoed tot een bedrag van € 5.565,46 - € 3.546 = € 2.019,46. Terzijde merkt het Hof op dat dit bedrag overeenkomt met het bedrag dat de Rechtbank heeft willen toekennen, zij het dat de Rechtbank daarbij een reken- of typefout heeft gemaakt.

4.18. De Inspecteur heeft in het hoger beroepsschrift onder § 3.1.4 evenwel aangevoerd dat voor belanghebbende geen rechtsgang openstaat, omdat niet op de voet van artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR een voor bezwaar vatbare beschikking is gegeven en onder § 3.1.2 dat, zo al aangenomen zou moeten worden dat de ambtshalve vermindering van 22 september 2007 mede de vaststelling van een bedrag aan heffingsrente bevat van nihil, gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR - naar het Hof begrijpt: in samenhang met artikel 65 van de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR - tegen die vaststelling geen bezwaar en beroep openstaat. Aldus zal het Hof nu overgaan tot het alsnog beantwoorden vraag I.

De beantwoording van vraag I

4.19. Onder 4.15 heeft het Hof geconcludeerd dat de door de Inspecteur gemaakte keuze als onder 4.10 vermeld in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Op zich is juist, zoals de Inspecteur stelt, dat gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR in samenhang met artikel 65 van de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR geen beroep, en derhalve geen bezwaar, openstaat tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven beslissing. Hieruit zou volgen dat in onderhavige procedure geen consequenties kunnen worden verbonden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.20. Nu een ambtshalve vermindering van een eerder opgelegde voorlopige aanslag een besluit is met gelijksoortige strekking als een negatieve, nadere voorlopige aanslag en beide een verschijningsvorm zijn van eenzelfde soort verrekening van eerstbedoelde voorlopige aanslag converteert het Hof evenwel de ambtshalve vermindering van 22 september 2007 in een negatieve voorlopige aanslag. (Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179.) Weliswaar kan tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven besluit geen rechtsmiddel (bij de belastingrechter) worden aangewend en tegen een (nadere) voorlopige aanslag wel, maar dit verschil staat naar het oordeel van het Hof aan vorenbedoelde conversie niet in de weg. Het feit, dat belanghebbende zich door de conversie kan wenden tot een onafhankelijke rechter kan niet op enige wijze als in strijd met de belangen van de Inspecteur (de Staat) worden geacht en is bovendien uitermate redelijk jegens belanghebbende.

4.21. Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 65 AWR volgt, dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering is gegeven in het belang van de belastingplichtige. De wetgever had het oog op situaties waarin de belastingplichtige - veelal door het verloop van termijnen - niet (langer) over rechtsmiddelen beschikt om een vermindering af te dwingen. In het licht van dit karakter van artikel 65 en met het oog op een effectieve rechtsbescherming acht het Hof het ongewenst, dat de Inspecteur, die in de onderhavige zaak twee mogelijkheden ter beschikking had tot het bereiken van een belastingvermindering, daartoe vrijelijk de weg zou mogen kiezen die aan de belastingplichtige rechtsbescherming onthoudt, in plaats van de mogelijkheid die de belastingplichtige rechtsbescherming biedt.

4.22. De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift onder § 3.1.1 echter tevens aangevoerd dat uit de belastingwet geen verplichting voortvloeit om inzake de heffingsrente een voor bezwaar vatbare beschikking naar nihil af te geven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, V-N 2005/61.4 en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907 verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof merkt het geschrift van 22 september 2007 niet alleen aan als een - van een ambtshalve vermindering van 22 september 2007 tot een - geconverteerde nadere voorlopige aanslag, maar acht in dit geschrift tevens aanwezig een tegelijkertijd met deze voorlopige aanslag vastgestelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR, waarbij de heffingsrente is vastgesteld op nihil (hierna: de heffingsrentebeschikking).

4.23. Uit hetgeen onder 4.20 tot en met 4.22 is overwogen volgt dat het bezwaar van belanghebbende van 25 oktober 2007 ontvankelijk is.

Slotsom

4.24. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het bezwaar van belanghebbende van 25 oktober 2007 ontvankelijk is, dat het bezwaar gegrond is en dat de heffingsrentebeschikking moet worden vastgesteld op een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 2.019,46.

Slot

4.25. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende is. Beslist moet worden als hierna is vermeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.26. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.27. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 punt x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 483.

5. Beslissing

Het aanwenden van een rechtsmiddel