Hoge Raad, 04-07-1961, AX8240, 14 566

De HR enz.

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Coöperatieve Inkoopvereniging "X" GA te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 30 december 1960 betreffende den haar opgelegden aanslag in de venn.bel. voor het boekjaar 1953;

Gehoord den advocaat van belanghebbende;

Gezien...

Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de venn.bel. voor het boekjaar 1953 werd opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 86.350, na vergeefse reclame bij den Insp., zich tot het Hof heeft gewend;

dat belanghebbende voorzover in deze nog van belang als grief heeft aangevoerd: 'dat nu belanghebbende geen winst maakt er geen sprake kan zijn van een uitdeling van winst aan haar leden en dienvolgens niet van het belasten van interest over het zuivere vermogen bij het begin van het jaar en voorts dat afgezien hiervan de Insp. bij de bepaling van het interestbedrag in ieder geval is uitgegaan van een te hoog zuiver vermogen door daartoe ook te rekenen het in art. 16 van de statuten bedoelde door de leden gestorte kapitaal, concluderende de belanghebbende op grond van een en ander tot vernietiging van de aanslag;';

Overwegende dat het Hof het tussen partijen bestaande geschil als volgt heeft weergegeven:

'dat buiten beschouwing gelaten belanghebbendes subsidiaire grief, het geschil tussen partijen betreft de toepassing van art. 13, onder 4, letter b en slot, Ve. B. zowel wat het onderhavige jaar, als de jaren 1951 en 1952 aangaat, dit laatste in verband met de omstandigheid dat verrekening van verliezen over die jaren een rol speelt;

dat, aangezien over al die jaren de feiten en geschilpunten in principe gelijk zijn, terwijl de van belanghebbende zijnde bedragen elkaar weinig ontlopen, het Hof ervan afziet, gelijk ook partijen hebben gedaan, teneinde niet in onnodige herhalingen te treden, de jaren 1951 en 1952 telkens afzonderlijk te noemen;

dat immers vaststaat dat indien het Hof zou beslissen dat een bedrag aan redelijke interest bij de winstbepaling over 1953 in aanmerking behoort te komen, dit voor de jaren 1951 en 1952 van overeenkomstige toepassing zou zijn;

dat het bij het geschil, dat partijen verdeeld houdt, in de eerste plaats gaat om de vraag of belanghebbende aandelen in de winst aan haar leden heeft toegekend en, bij bevestigende beantwoording hiervan, om de vraag tot welk bedrag deze aandelen in de winst als bedrijfskosten kunnen worden aangemerkt, hetgeen in casu inhoudt een vraag omtrent de grootte van het zuiver vermogen bij de aanvang van het jaar;

dat wat de grootte van dit zuivere vermogen aangaat partijen slechts verschil van inzicht hebben met betrekking tot het karakter van het in art. 16 van belanghebbendes statuten bedoelde, door de leden gestorte kapitaal;

dat de Insp. van mening is dat dit kapitaal als zijnde risico dragend kapitaal deel uitmaakt van het zuiver vermogen, terwijl de belanghebbende het tegendeel stelt;

dat, aangenomen dat de belanghebbende ten principale in het ongelijk zou moeten worden gesteld en afgezien van haar subsidiaire grief, tussen partijen overeenstemming bestaat over de grootte en samenstelling van het belastbare bedrag, zoals dit bij de regeling van de aanslag is vastgesteld;

dat tussen partijen in confesso is, dat, zou met de Insp. moeten worden aangenomen dat aandelen in de winst aan de leden zijn toegekend, daarbij is voldaan aan de in genoemd art. 13, onder 4, letter b, gestelde voorwaarden en voorts dat in dat geval het slot van dit voorschrift toepassing moet vinden, zij het volgens de belanghebbende naar een zuiver vermogen waarin niet begrepen is het vorengenoemde door de leden gestorte kapitaal, dat is voor het onderhavige jaar naar een zuiver vermogen, zijnde belanghebbendes reserves waaronder entreegelden, van f 77.230,03;

dat ingeval dit lage zuivere vermogen zou gelden het bedrag van de redelijke interest dermate gering is, ook over de jaren 1951 en 1952, dat ook dan het belastbare bedrag op nihil behoort te worden gesteld;

dat vanwege de belanghebbende blijkens het verhandelde in raadkamer niet meer is betwist dat, uitgaande van de juistheid van de stelling van de Insp. dat - in verkapte vorm - aandelen in de winst aan de leden zijn toegekend, het bedrag dier uitkeringen ruimschoots uitgaat boven de bedragen van de in het belastbare bedrag begrepen redelijke interest;';

Overwegende dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld:

'dat het bedrijf van de belanghebbende in hoofdzaak bestaat in het ten behoeve van haar leden verlenen van bemiddeling bij de inkoop door dezen van door hen te verhandelen artikelen, in het huishoudelijk reglement ook aangeduid als gecombineerd inkopen;

dat zij te dien einde offertes van leveranciers in ontvangst neemt, welke zij, na beoordeling en selectie door een uit haar meest daartoe qua koopmanschap en vakkennis geschikte leden samengestelde adviescommissie voor de inkoop, voorlegt aan haar leden op de als regel maandelijks te houden beursdagen, op speciale inkoopdagen, dagelijks te haren kantore en voor wat betreft offertes van leveranciers, waarmede de belanghebbende contracten heeft gesloten op speciale condities heeft aangegaan, ten huize van de leden;

dat op de door de belanghebbende met de leveranciers gecontracteerde condities de leden hun, eventueel door de belanghebbende goedgekeurde, orders plaatsen bij de leveranciers dan wel, voorzover het de op de speciale inkoopdagen aangeboden standaardseizoen-collecties betreft, bij de belanghebbende;

dat het verlenen van bemiddeling bij de inkoop van goederen door de leden zich verder uitstrekt dan gebruikelijk is en mede omvat het verzorgen van de verzekering van de goederenzendingen, de bemoeienissen die de belanghebbende heeft met betrekking tot de voor haar leden bestemde goederen, welke via haar magazijn worden geleverd, het betalen, onder debitering in rekening-courant van de betreffende leden, van alle door bemiddeling van de belanghebbende gekochte goederen en het dragen van de volle financiële aansprakelijkheid ter zake door haar;

dat de belanghebbende behalve deze aansprakelijkheid zich ook in gelijke of verder gaande mate aansprakelijk kan stellen wegens leveranties aan haar leden, welke niet door haar bemiddeling zijn tot stand gekomen;

dat het gecombineerd inkopen ook plaats vindt door deelname aan periodieke inschrijvingen op binnen- of buitenlandse bloc-orders, op overzeese importtransacties, door partijkopen en kopen op goederenveilingen;

dat het bedrijf van de belanghebbende, in verhouding tot de totale omzet in bijkomstige mate, tenslotte omvat het voor eigen rekening en risico, derhalve zonder dat daartegenover een bestelling van de leden staat, kopen van de opgemelde goederen en het verkopen daarvan aan de leden;

dat de belanghebbende geen bemiddeling verleent of goederen levert ten behoeve van of aan niet-leden;

dat de belanghebbende door haar optreden als grootinkoopster voordeliger condities, als kortingen, kan bedingen dan elk van haar individuele leden;

dat de omzetten van de belanghebbende in de miljoenen lopen, te weten over 1939 f 12.000.000, over 1953 f 46.000.000 en over 1958 f 75.000.000;

dat de belanghebbende de door haar voor eigen rekening en risico gekochte goederen met een winstopslag verkoopt aan haar leden, over 1953 belopende f 15.963,52;

dat de totale bruto-goederenwinst, over dat jaar bedraagt f 24.267,23, zijnde genoemde f 15.963,52 vermeerderd met enige in beginsel niet van belang zijnde afrondings- en andere verschillen;

dat de belanghebbende voorts nog baten verwerft uit delcredere provisie en uit niet aan de leden doorbetaalde korting, over 1953 na aftrek van een nadelig rentesaldo, belopend ruim f 300.000;

dat belanghebbendes kosten, waaronder, ook hierna, mede te verstaan afschrijving op gebouwen, machines, auto's, kantoormeubelen e.d., over 1953 in totaal belopend rond f 780.000, jaarlijks verre belanghebbendes goederenwinst en andere baten overschrijden, zulks als gevolg van de omstandigheid, dat zij van haar leden wegens de aan dezen verleende diensten geen provisie of enige ander soort vergoeding vordert, hoewel de voor de dienstverlening gemaakte kosten aanzienlijk zijn;

dat daardoor dan ook telkenjare een groot exploitatieverlies ontstaat, hetwelk over de betreffende jaren, zulks bij wijze van omslag op de voet van het hierna te vermelden art. 33 van de statuten en met inachtneming van hetgeen daaromtrent verder in het huishoudelijk reglement is bepaald, door de leden wordt aangezuiverd;

dat de omslag van het exploitatie-tekort over de leden plaats heeft gevonden naar rato van hun aandeel in de omzet van belanghebbende;

dat het totale bedrag van de omslag niet het aequivalent vormt van de waarde van de door belanghebbende aan de leden bewezen diensten, doch daar verre beneden blijft;

dat het totale bedrag afhankelijk is van de omvang van de ten laste van enig jaar komende kosten enerzijds en van de omvang van de bovengenoemde goederenwinst en andere baten anderzijds;

dat het totale bedrag van de omslag over 1953 heeft bedragen f 468.811,73 (waaronder een bedrag van f 53.029,72 ter versterking van nodig geachte reserves), zijnde het negatieve saldo van de exploitatie (= verlies en winst) rekening over dat jaar;

dat, zou de belanghebbende terzake van de door haar verleende bemiddeling een passende, dit is een in de vrije markt gebruikelijke, bemiddelaarsprovisie van haar leden hebben gevorderd, zij jaarlijks een winst, voor toepassing van art. 13, onder 4, van tenminste f 130.000 zou hebben behaald, althans over de jaren die in casu van belang zijn;

dat in art. 16 van belanghebbendes statuten is bepaald:

'Elk lid neemt deel in het kapitaal der vereniging tot een bedrag van zeven duizend gulden, vol te storten in zodanige termijnen en op zodanige tijdstippen, als het bestuur onder goedkeuring van de algemene ledenvergadering zal bepalen. Over de gestorte bedragen wordt een door de algemene-vergadering vast te stellen rente vergoed';

dat in 14 daagse payementen van f 12,50 op de voet van art. 16 der statuten per 1 januari 1953 in totaal f 1.561.225 en per 31 december 1953 in totaal f 1.629.787,50 door de leden was gestort, zijnde per lid onderscheidenlijk f 3.450 en f 3.750;

dat hierbij als regel geldt dat een nieuw lid bij zijn intrede aanstonds zoveel op zijn kapitaaldeelname moet storten dat die deelname voor iedereen gelijk is;

dat nimmer een besluit is genomen rente te vergoeden over de gestorte kapitaalbedragen, terwijl in feite ook nimmer terzake enige rente is betaald;

dat volgens belanghebbendes aangifte het zuiver vermogen bij het begin en het einde van het jaar 1953 onderscheidenlijk bedroeg f 1.678.455,03 en f 1.815.398,37 gespecificeerd als volgt:

(...) dat behalve met deze duurzame middelen de belanghebbende haar bedrijf, omvattend een totaal aan actief per eind 1953 van ruim f 6.000.000, tevens financiert met behulp van depositogelden waarvan rond f 95.000 met een kortere looptijd dan een jaar en rond f 855.000 met een looptijd van een jaar of langer per 31 december 1953, en voor het overige met kortlopend geld van crediteuren;

dat in de statuten van de belanghebbende voorts is bepaald:

Art. 12. Indien bij een eventuele gerechtelijke of buitengerechtelijke vereffening der Vereniging blijkt, dat haar bezittingen ontoereikend zijn om aan haar verbintenissen te voldoen, zijn zij, die bij de ontbinding leden waren, of in het jaar, daaraan voorafgaande, het lidmaatschap hebben verloren, tot dekking van het tekort voor gelijke delen verplicht, met dien verstande, dat zij ook gezamenlijk voor de betaling van ieders aandeel in die omslag borg blijven.

De aansprakelijke personen zijn gehouden tot onmiddellijke betaling van hun aandeel in deze omslag, vermeerderd met 50 pct. of zoveel minder als de vereffenaar of curator voldoende acht tot voorlopige dekking van een nadere omslag voor de kosten van invordering, en voor het aandeel van hen, die in gebreke mochten blijven aan hun verplichtingen te voldoen.

In geen geval echter strekt zich deze aansprakelijkheid, met inbegrip van die voor de nadere omslag, verder uit dan tot een som van twee duizend gulden boven het bedrag, dat door ieder aansprakelijk lid of oud-lid als kapitaal is gestort, terwijl de leden bij gerechtelijke of buitengerechtelijke vereffening der vereniging niet verplicht zijn tot verdere volstorting van hun deelname in het kapitaal krachtens artikel 16.

Art. 13. Ieder lid heeft, na verlies van het lidmaatschap, aanspraak op uitkering van het door hem gestorte kapitaal, hetwelk opeisbaar is na goedkeuring der rekening en verantwoording over het jaar, waarin de uittreding heeft plaats gehad, onverminderd echter de gehoudenheid tot betaling krachtens artikel 33.

Art. 15. Elk lid stort bij de aanvang van zijn lidmaatschap een entree-geld tot een bedrag, bij huishoudelijk reglement vastgesteld. De entree-gelden worden bij eindigen van het lidmaatschap niet terugbetaald, tenzij het bestuur in enig bijzonder geval anders beslist.

Art. 17. Er wordt een reservefonds gevormd tot dekking van eventuele verliezen of tekorten.

In het reservefonds worden gestort:

a. de entree-gelden der leden;

b. een bedrag, jaarlijks door de algemene vergadering vast te stellen. De algemene vergadering kan besluiten tot het vormen van speciale reserves. De wijze van belegging der tot het reservefonds en tot speciale reserves behorende gelden wordt door het bestuur bepaald.

Art. 33. Een nadelig saldo der jaarlijkse exploitatierekening wordt terstond na goedkeuring der balans door de algemene vergadering omgeslagen, volgens bij huishoudelijk reglement vastgelegde schaal over hen, die lid waren of hebben opgehouden lid te zijn in het boekjaar, waarop de balans betrekking heeft, tenzij de algemene vergadering anders beslist.

Deze omslag zal niet kunnen worden toegepast ingeval van gerechtelijke of buitengerechtelijke vereffening der Vereniging; alsdan geldt het bepaalde bij artikel 12.

Art. 44. Wordt tot ontbinding der Vereniging besloten, dan geschiedt de vereffening door het bestuur, tenzij de algemene vergadering anders besluit.

Bij ontbinding der Vereniging wordt een eventueel batig saldo van vereffening gelijkelijk onder de leden verdeeld.';

Overwegende dat het Hof omtrent der partijen geschil heeft overwogen:

'dat blijkens het vooroverwogene de belanghebbende om niet diensten verleent aan haar leden;

dat zij rich aldus ten gunste van haar leden voordelen heeft laten ontgaan, niettegenstaande het feit dat het geen gebruik is in bedrijf diensten te verlenen zonder het genot van een vergoeding;

dat de vastgestelde feiten voorts uitwijzen dat de belanghebbende aan haar leden ook ten goede heeft doen komen, zij het langs indirecte weg, de voordelen verkregen uit de voor eigen rekening en risico gedreven handel in goederen, zomede de door haar genoten provisie en kortingen, immers doordat het bedrag van de omslag wordt bepaald op het nadelig saldo van de jaarlijkse exploitatierekening verminderen belanghebbendes winsten het bedrag van de omslag;

dat dan ook moet worden aangenomen dat de belanghebbende jaarlijks aan haar leden, zij het in verkapte vorm, uitdelingen van winst als bedoeld in art. 14, onder 1, van het Besluit heeft gedaan en wel tot bedragen van ten minste f 130.000 als overwogen;

dat toch naar 's Hofs oordeel de bevoordeling van de leden niet haar grond vindt in de zakelijke belangen van de belanghebbende, doch uitsluitend is te verklaren uit de lidmaatschapsverhouding;

dat aan een en ander niet afdoet, dat de belanghebbende de condities betrekking hebbende op transacties tussen zichzelve en haar leden dusdanig stelt dat zij geen winst maakt of kan maken, en dusdoende, zulks in overeenstemming met haar aard, slechts beoogt de stoffelijke belangen van haar leden te behartigen;

dat deze, in het maatschappelijk verkeer levende, opvatting strookt noch met het geldende fiscale winstbegrip, mede gezien in het licht van art. 14 van het Besluit, noch met het bepaalde in art. 13, onder 4, van het Besluit;

dat toch, wil de laatst bedoelde bepaling, blijkens welke, anders dan in vroegere wetten, voor alle soorten coöperaties een gelijksoortig regime geldt, begrijpelijk zijn, moet worden aangenomen dat, evenals voor andere aan de venn.bel. onderworpen lichamen, de winst in eerste aanleg voor coöperaties moet worden bepaald met uitschakeling van de bijzondere tussen de leden en de vereniging bestaande verhouding, derhalve met inachtneming van normale, in het vrije economische verkeer gangbare prijzen en condities;

dat pas na bepaling van de winst op deze voet toepassing is te geven aan het bepaalde in art. 13, onder 4, wordende aldus in de door de wetgever beoogde mate rekening gehouden met de bijzondere verhouding tussen de coöperatie en haar leden;

dat de zienswijze van de belanghebbende als zou voor de winstbepaling bij de coöperaties zonder meer zijn uit te gaan van de subjectieve gedragingen dier coöperaties, zodat aangesloten zou moeten worden aan hetgeen de boekhouding als winst uitwijst, dan ook moeten worden verworpen;

dat immers een dergelijke zienswijze tot het onaanvaardbare resultaat zou leiden dat al naar gelang de coöperatie haar leden in vermomde vorm dan wel openlijk bevoordeelt, de belastingheffing verschillend zou zijn;

dat uit het tiende lid van s 12 van de Leidraad bij de venn.bel. ten duidelijkste blijkt dat een dergelijk resultaat niet door de besluitgever is gewild;

dat overigens noch bedoelde paragraaf, noch de geschiedenis betreffende de belastingheffing van coöperaties grond oplevert voor belanghebbendes opvatting;

dat toch die geschiedenis leert dat in het bijzonder bij de coöperatieve productieverenigingen de marktprijs van de door de leden geleverde goederen voor de winstbepaling in het midden heeft gestaan;

dat nu alle coöperaties op een gelijke voet worden behandeld - Leidraad s 12, eerste lid - die marktprijs, hierboven normale, in het vrije economische verkeer gangbare prijs genoemd, ook voor de winstbepaling bij een coöperatie als de belanghebbende in aanmerking behoort te komen;

dat evenwel van de uitdelingen van winst ad tenminste f 130.000 slechts zoveel in de belastingheffing kan worden betrokken als overeenkomt met het bepaalde in art. 13, onder 4, slot, van het Besluit, te weten, nu geen rente op kapitaalsverstrekkingen is uitgekeerd, 3 3/4% over het zuivere vermogen bij de aanvang van de van belang zijnde jaren;

dat ter bepalinge hiervan het tussen partijen bestaande geschilpunt omtrent het karakter van het in art. 16 van belanghebbendes statuten bedoelde ledenkapitaal behoort te worden beslist;

dat dit ledenkapitaal, waarin door de leden verplicht wordt deelgenomen, voor de toepassing van art. 13, onder 4, slot, in aanmerking zal zijn te nemen, indien dat kapitaal als risicodragend is te beschouwen, dat wil zeggen aansprakelijk is voor de schulden van de belanghebbende en deelt in het risico van haar bedrijf, zonder dat daartegenover voor het lid aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventuele door de belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast;

dat de vraag of het ledenkapitaal al dan niet als risicodragend kapitaal is te beschouwen in het bijzonder aan de hand van de statuten van de belanghebbende zal zijn te beantwoorden;

dat in het feit, dat in de verschillende artikelen van de statuten het woord kapitaal wordt gebruikt en in de omstandigheid dat de belanghebbende in haar aangiften voor de venn. bel. het ledenkapitaal tot het zuiver vermogen heeft gerekend alreeds een zekere, zij het zonder meer nog niet beslissende, aanwijzing is te vinden, dat het kapitaal als risicodragende is te beschouwen;

dat deze aanwijzing wordt versterkt bij lezing van art. 13 van de statuten, waaruit blijkt van een duurzame binding van het ledenkapitaal aan de belanghebbende, een binding die ook bevestigd wordt door de behoefte aan vaste middelen ter financiering van het bedrijf;

dat, gelijk in art. 33 van de statuten is voorgeschreven, het principieel hoge nadelige saldo van de jaarlijkse exploitatierekening - een voordelig saldo is niet te verwachten - normaliter door middel van een omslag naar rato van hun omzet door de leden wordt aangezuiverd;

dat de algemene vergadering echter anders kan beslissen, waarbij dan de vraag rijst hoe een beslissing omtrent het aanzuiveren van een nadelig saldo zou luiden;

dat een dergelijke beslissing zou kunnen inhouden, dat het nadelige saldo ten laste wordt gebracht van de reserves bedoeld in art. 17 van de statuten, doch dat dit weinig waarschijnlijk is te achten, aangezien de reserves daarvoor te onbetekenend zijn en in geen enkele verhouding staan tot de nadelige saldi, terwijl bovendien genoemd art. 17 kennelijk betrekking heeft op het dekken van andersoortige verliezen en tekorten dan de jaarlijkse nadelige exploitatiesaldi;

dat het Hof het dan ook geenszins onmogelijk acht dat bij het redigeren van de in art. 33 van de statuten vervatte uitzonderingsbepaling 'tenzij de algemene vergadering anders beslist' is gedacht aan het ten laste van het kapitaal brengen van het nadelige exploitatiesaldo;

dat in ieder geval daardoor niet in strijd zou worden gehandeld met enige statutaire bepaling, integendeel het zou overeenkomen met hetgeen dient te geschieden bij vereffening;

dat een en ander zou inhouden dat het litigieuze kapitaal een risicodragend karakter zou hebben, mede omdat geen aanknopingspunt is te vinden voor de veronderstelling, dat op enigerlei wijze toch nog op belanghebbende een vordering van de leden, als concurrente schuldeisers, zou ontstaan;

dat, al zou in het vorenstaande aanleiding te vinden zijn voor het trekken van de conclusie dat het ledenkapitaal risicodragend is en deel uitmaakt van het zuiver vermogen, een betere benadering van het geschilpunt is te ontlenen aan art. 12 van de statuten, mede in aanmerking genomen het tweede lid van art. 33 en art. 44 van de statuten;

dat uit art. 33 blijkt, dat ingeval van gerechtelijke of buitengerechtelijke vereffening de omslag wegens het nadelige saldo van de jaarlijkse exploitatierekening naar rato van de aandelen in de omzet niet plaats vindt, doch het art. 12 van toepassing is, hetgeen inhoudt dat alle soorten verliezen onder een noemer worden gebracht en op dezelfde wijze aangezuiverd;

dat alsdan in het tekort door leden en daarmede gelijk te stellen oudleden voor gelijke delen moet worden bijgedragen tot de limiet van het gestorte bedrag van hun kapitaaldeelname vermeerderd met f 2.000;

dat dit betekent, dat, nu ieders kapitaaldeelname gelijk is, de leden in verhouding van die deelname delen in de tekorten;

dat zij, naar uit art. 44 volgt, in deze verhouding delen indien er een batig saldo te verdelen zou zijn;

dat naar 's Hofs oordeel uit de bedoelde artikelen der statuten niet anders valt te concluderen dan dat het in art. 16 bedoelde ledenkapitaal bij vereffening wordt aangetast en het risico draagt van de bedrijfsvoering, waarbij het niet terzake doet of de kans, dat een dergelijke aantasting plaats zal hebben, meer of minder groot is;

dat hierbij zij opgemerkt, dat nergens blijkt dat uit de aanzuivering van het tekort op de voet van art. 12 van de statuten een vordering van de leden op de belanghebbende voortvloeit;

dat het trouwens niet voor de hand ligt dat een dergelijke vordering zou kunnen ontstaan, immers het zou betekenen dat de tekorten steeds groter zouden worden en daarmede ook de aansprakelijkheid der leden en aldus de figuur van de vicieuze cirkel zou ontstaan;

dat het Hof dan ook van oordeel is, dat het ledenkapitaal als inleggelden is aan te merken en deel uitmaakt van het zuiver vermogen van de belanghebbende;

dat hieruit volgt, nu over de cijfers als zodanig, daarbij afgezien van het subsidiaire verweer van de belanghebbende geen geschil bestaat, dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd;';

Overwegende dat het Hof, na een in deze niet meer van belang zijnde subsidiaire grief van belanghebbende ongegrond te hebben geoordeeld, dienvolgens de beschikking van den Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende als middelen van cassatie heeft voorgesteld:

'I. Sch. of verk. toep. van art. 17 ARB en de artt. 6, 13 en 14 Ve.B. doordien het Hof heeft beslist enz.,

zulks ten onrechte,

a. omdat uit de overwegingen van het Hof blijkt dat het nadelig saldo van de exploitatierekening over de leden van belanghebbende wordt omgeslagen naar verhouding van de omzet, waaruit blijkt dat de leden niet alleen de kostprijs van de aan hen geleverde goederen maar ook de kostprijs van de aan hen bewezen diensten vergoeden, zodat het Hof dus ten onrechte concludeert dat de diensten om niet om niet worden verleend;

b. omdat art. 13 lid 4, letter b, Ve.B. bepaalt, dat als bedrijfskosten worden beschouwd aandelen in de winst aan de leden toegekend naar den maatstaf van hun aandeel in den omzet der vereniging over het jaar, met dien verstande, dat deze bepalingen niet gelden, voorzover op de inleggelden minder dan een redelijke interest, berekend over het zuivere vermogen bij het begin van het jaar, wordt uitgekeerd, doch nergens wordt voorgeschreven dat voor de winstbepaling aan de leden de marktprijs zijnde de normale in het vrije economische verkeer gangbare prijs in rekening zou moeten worden gebracht; integendeel de Leidraad Vennootschapsbelasting paragraaf 4, sub 4, noemt als doel van de coöperatieve vereniging nadrukkelijk het behalen van economische voordelen voor de leden in de vorm van voordelige prijzen;

c. omdat er van winstuitdeling geen sprake kan zijn wanneer er geen winst is, terwijl de coöperatieve vereniging naar haar aard de bevordering van de stoffelijke belangen van haar leden ten doel heeft en dit doel bij uitstek verwezenlijkt wordt door levering tegen kostprijs, terwijl de fiscus daardoor bij een inkoopcoöperatie niet benadeeld wordt omdat bij de leden het hogere kostenelement, dat de eventuele winstmarge van de coöperatie voor hen zou vormen, vervalt;

d. omdat van verkapte winstuitdeling geen sprake kan zijn wanneer er geen winst gemaakt is;

e. omdat het Hof door te beslissen, dat jaarlijks tot bedragen van tenminste f 130.000 aan winst is uitgekeerd buiten het geschil is getreden daar alleen de juistheid van de aanslag 1953 aan het oordeel van het Hof was onderworpen,

redenen waarom het Hof door te overwegen en te beslissen gelijk voormeld de aangehaalde wetsartikelen heeft geschonden en/of verkeerd toegepast, althans zijn arrest niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed.

II. Sch. of verk. toep. van art. 17 ARB en art. 14 Ve.B. doordien het Hof voor de vraag of het in de statuten van belanghebbende omschreven ledenkapitaal fiscaal moet worden beschouwd als het zuivere vermogen bij het begin van het jaar waarover een redelijke interest moet worden uitgekeerd, uitsluitend heeft overwogen of het ledenkapitaal als risicodragend kapitaal is te beschouwen;

zulks ten onrechte omdat volgens de jurisprudentie van den Hogen Raad onder kapitaalverstrekking alleen kan worden verstaan hetgeen door een lid aan de vereniging wordt afgestaan om tot het voor de schulden aansprakelijke vermogen te behoren, zonder dat een vordering van het lid op de vereniging daartegenover komt te staan, terwijl de mogelijkheid van schuld dier leden tegenover de vereniging, welke uit de aansprakelijkheid (in casu een zeer beperkte) van de leden voor de verliezen der vereniging kan voortvloeien de vordering der leden niet aantast, zodat het Hof niet had mogen nalaten te overwegen of de leden van belanghebbende een vordering op haar kunnen geldend maken;

redenen waarom het Hof door te overwegen en te beslissen gelijk voormeld de aangehaalde wetsartikelen heeft geschonden en/of verkeerd toegepast, althans zijn arrest niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed;';

Overwegende ten aanzien van de onderdelen a, b, c en d van het eerste middel:

dat, zoals in onderdeel b van het middel terecht wordt betoogd, de wetgever als doel van de coöperatieve vereniging ziet het bepalen van economische voordelen voor haar leden in den vorm van voordelige prijzen;

dat met het oog op dezen aard de wetgever ten aanzien van de belastingheffing van coöperatieve verenigingen een bijzondere regeling heeft getroffen, welke, voorzover voor deze zaak van belang, hierop neerkomt, dat volgens het bepaalde bij artikel 13, vierde lid, onder b, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 aandelen in de winst aan de leden toegekend naar den maatstaf van hun aandeel in den omzet der vereniging over het jaar als bedrijfsonkosten kunnen worden beschouwd;

dat echter de wetgever, zonder daarbij enig onderscheid te maken tussen de verschillende soorten van coöperaties, de genoemde bepaling uitzondering doet leiden voorzover op de inleggelden minder dan een redelijke interest, berekend over het zuiver vermogen bij het begin van het jaar, wordt uitgekeerd, in welk laatste geval voor dat mindere die winstaandelen wederom vallen onder den algemenen regel van artikel 14, dat de onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst onder welken naam of welken vorm ook gedaan geen invloed hebben op de winst;

dat, waar de wetgever op de hierboven omschreven wijze met den bijzonderen aard van de coöperatieve vereniging heeft rekening gehouden, duidelijk is, dat voor de vraag of enig aan de leden toegekend voordeel het karakter heeft van de uitkering van een winstaandeel, die bijzondere aard van de coöperatieve vereniging buiten beschouwing moet blijven en daarbij een maatstaf moet worden aangelegd soortgelijk aan die welke in een overeenkomstig geval zou gelden ten aanzien van belastingplichtigen, die hun bedrijf in een anderen rechtsvorm uitoefenen;

dat een en ander zijn bevestiging vindt in s 12, tweede lid, van de Leidraad bij de Vennootschapsbelasting, waarin tot uitdrukking wordt gebracht dat een van de doelstellingen, die bij het treffen van de in artikel 13 en 14 vervatte gunstige regeling voor coöperaties heeft voorgezeten, geweest is, dat de positie der coöperaties niet al te gunstig zou worden in verhouding tot die van den niet in coöperatieven vorm gedreven ondernemingen;

dat uit het bovenstaande volgt, dat bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende in verkapten vorm uitdelingen van winst als bedoeld in artikel 14, onder 1, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 heeft gedaan, het Hof terecht belanghebbendes zienswijze als zou voor de winstbepaling bij de coöperaties zonder meer uit te gaan zijn van de subjectieve gedragingen dier coöperaties, zodat aangesloten zou moeten worden aan hetgeen de boekhouding als winst aanwijst, heeft verworpen;

dat het Hof voorts terecht heeft beslist, dat in de omstandigheid, dat belanghebbende, bij de vaststelling van de bedragen die zij aan haar leden in rekening bracht, van de door haar gemaakte onkosten aftrok het bedrag van de voordelen verkregen uit de voor eigen rekening en risico gedreven handel in goederen zomede de door haar genoten provisies en kortingen en ook geen bedragen en rekening bracht ter vergoeding van de bemiddelingsdiensten, die zij aan haar leden verleende, het doen van verkapte winstuitdelingen ligt opgesloten;

dat daaraan niet in den weg staat, dat belanghebbende door middel van een omslag over de leden, van deze zekere bedragen ontving en in zover niet juist is, dat belanghebbende haar diensten om niet verleende;

dat derhalve de onderdelen a, b, c en d van het eerste middel falen;

Overwegende ten aanzien van onderdeel e van het eerste middel:

dat belanghebbende kennelijk over het hoofd ziet, dat het Hof, in verband met de in artikel 6 van het Besluit geregelde verrekening van eventuele verliezen over vorige jaren, voor zijn beoordeling van de juistheid van de bestreden beschikking van den Inspecteur ook de jaren 1951 en 1952 in zijn overwegingen moest betrekken, zodat ook dit onderdeel niet tot cassatie kan leiden;

dat dit te minder het geval is waar het Hof heeft vastgesteld dat, aangenomen dat belanghebbende ten principale in het ongelijk moet worden gesteld en afgezien van haar subsidiaire grief, tussen partijen overeenstemming bestaat over de grootte en samenstelling van het belastbare bedrag zoals dit bij de regeling van den aanslag is vastgesteld en voorts als tussen partijen onbetwist vaststaande heeft vermeld, dat, indien belanghebbende van haar leden een normale bemiddelaarsprovisie had gevorderd, zij jaarlijks een winst voor toepassing van artikel 13, onder 4, van tenminste f 130.000 zou hebben behaald, althans over de jaren die in casu van belang zijn;

Overwegende ten aanzien van het tweede middel:

dat dit middel er over klaagt, dat 's Hofs beslissing dat het ledenkapitaal tot het zuiver vermogen van belanghebbende behoort, niet voldoende gemotiveerd is omdat die beslissing uitsluitend berust op de overweging, dat het ledenkapitaal als risicodragend kapitaal te beschouwen is en het Hof verzuimde te onderzoeken of de leden vorderingen op belanghebbende geldend kunnen maken;

dat deze klacht feitelijken grondslag mist;

dat toch het Hof, na te hebben overwogen dat het ledenkapitaal, waarin door de leden verplicht wordt deelgenomen, voor de toepassing van artikel 13, onder 4, slot, van het Besluit in aanmerking zal zijn te nemen, indien dat kapitaal als risicodragend is te beschouwen, dat wil zeggen aansprakelijk is voor de schulden van belanghebbende, en deelt in het risico van haar bedrijf, zonder dat bij die deelname aanspraken ontstaan, die het karakter hebben van vorderingen, welke met die van andere schuldeisers op een lijn kunnen worden gesteld en waarvan het bedrag ook door eventuele door belanghebbende te lijden verliezen niet wordt aangetast, aan de hand van belanghebbendes statuten en belanghebbendes aangiften heeft nagegaan of voor een lid dergelijke aanspraken bestaan;

Verwerpt het beroep.