Hoge Raad, 17-02-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7115 ZC3766, 24275

Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt.

'X is een organisatie, opgericht naar het recht van het land A door het Ministerie van Handel aldaar, met het doel de toeristische belangen van overheid en bedrijfsleven in land A te bevorderen. X is in dit kader werkzaam in een aantal landen, waaronder Nederland, alwaar belanghebbende zich in Amsterdam bezig houdt met de volgende activiteiten:

a. het geven van toeristische informatie over land A welke informatie kosteloos geschiedt en veelal gepaard gaat met, eveneens kosteloze, verstrekking van foldermateriaal;

b. het organiseren van promotie-avonden voor reisbureaus, reisorganisaties, en dergelijke ondernemers en het organiseren van promotiebijeenkomsten voor anderen, voor welke activiteiten geen vergoeding wordt berekend;

c. het verkopen van:

- hotel, restaurant- en museumgidsen;

- boeken met algemene toeristische informatie;

- wegenkaarten;

- posters;

- kalenders;

- diverse andere drukwerken;

- losse nummers van het periodiek B.

De kosten van de activiteiten van X worden, voor zover niet gedekt door de opbrengst van de onder c bedoelde verkopen, gedragen door de overheid van land A. In bepaalde gevallen vindt een bepaalde promotie-activiteit plaats waarvoor een organisatie van hotelbedrijven of soortgelijke organisatie op vrijwillige basis in de kosten van de activiteit bijdraagt.'

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:

'In geschil is of:

a. Belanghebbende terecht omzetbelasting naar het verlaagde tarief heeft voldaan ter zake van de levering van verschillende drukwerken (toeristische gidsen);

hetgeen de inspecteur bestrijdt, stellende dat deze drukwerken niet zijn te rangschikken onder post a. 30 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) behorende tabel I.

b. Belanghebbende aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting, voor zover betrekking hebbend op sub factis onder a en b vermelde activiteiten, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur ontkent, stellende dat belanghebbende in zoverre niet handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

Niet in geschil is dat, zo het gelijk ten aanzien van punt a aan belanghebbende is, de naheffingsaanslag met f 12 188 moet worden verminderd en, zo het gelijk ten aanzien van punt b aan belanghebbende is, de aanslag met f 16 331 moet worden verminderd.'

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen voorts vermeld:

'Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd, zakelijk weergegeven:

Ad a. Het begrip boek valt in diverse betekenissen uiteen onder andere:

- als voorwerp, zijnde het geheel van een aantal bedrukte bladen van papier over enig onderwerp;

- (meer abstract) een verhandeling, beschrijving, welke in een samenstel van bladen is neergelegd en publiek gemaakt;

- een aantal ingebonden bladen papier om aantekeningen in te schrijven.

Daarnaast is in de jurisprudentie aan het begrip boek de betekenis toegekend van een werk dat door bemiddeling van de boekhandel pleegt te worden geleverd. Volgens de Tariefcommissie is een beroep op de post ook mogelijk, indien een uitgave door bijzondere omstandigheden niet in de boekhandel verkrijgbaar is, zoals bij voorbeeld met gedenkboeken of museumgidsjes (BNB 1967/51 en BNB 1964/160).

Daarnaast neemt de Staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat drukwerken, die geheel of gedeeltelijk voor aanbeveling of reclame dienen om de verkoop van daarin vermelde goederen of het gebruik maken van diensten te bevorderen (waaronder veelal uitgaven van hotelmaatschappijen, van verenigingen voor vreemdelingenverkeer en veilingcatalogi) onder het normale tarief gerangschikt dienen te worden. De hier bedoelde drukwerken zullen veelal niet via bemiddeling van de boekhandel verkrijgbaar zijn. Zulks is echter ten aanzien van de onderhavige boeken wel het geval hetgeen uit de overgelegde aankoopfacturen bij de Bijenkorf en ANWB moge blijken.

Derhalve voldoen deze boekwerken aan het hoofdcriterium van post a. 30 te weten dat sprake is van een werk dat door bemiddeling van de boekhandel wordt geleverd.

De stelling van de inspecteur, dat deze boeken qua inhoud niet als boek kunnen worden gekwalificeerd, is onjuist. De inspecteur mag een zaak, die maatschappelijk naar functie en hoedanigheid als boek wordt aangemerkt, niet afwijzen door de inhoud te kwalificeren. De inspecteur beoordeelt de inhoud als zijnde een aanbeveling of reclame voor hotels, pensions, restaurants, landgoederen, musea, kastelen, aangevuld met een aantal pagina's advertenties en stelt de onderhavige boeken gelijk met hotel-campingpubgidsen en restaurantgidsen e.d., welke blijkens de ministeriele toelichting van post a. 30 zijn uitgesloten.

De inspecteur stelt aldus de onderhavige boeken ten onrechte gelijk met hotelgidsen e.d., aangezien hotelgidsen veelal betrekking hebben op het aanbevelen van tot de eigen groep behorende hotels.

De onderhavige boeken bevatten zeer algemene beschrijvingen en beperken zich niet tot de uitsluitende vermelding van tot een groep behorende hotels etc. Overigens wil hiermede niet gezegd zijn dat hotelgidsen, welke via de boekhandel verkrijgbaar zijn, niet tot post a. 30 zouden behoren. De maatschappelijke functie en hoedanigheid zijn immers van doorslaggevend belang.

In de resolutie van 10 januari 1984 heeft de Staatssecretaris van Financiën nadere richtlijnen gegeven met betrekking tot de toepassing van post a. 30 ten aanzien van brochures en dergelijke drukwerken. Ook de inspecteur erkent dat de onderhavige drukwerken op grond van deze resolutie naar het verlaagde tarief kunnen worden belast. Desondanks meent de inspecteur dat op deze resolutie toch geen beroep gedaan kan worden, omdat deze resolutie eerst is gepubliceerd op 10 januari 1984 en derhalve geen invloed kan hebben op eerdere, afwijkende opvattingen van inspecteurs. De inspecteur stelt letterlijk dat de resolutie 'geen terugwerkende kracht heeft'.

Als curiosum kan worden opgemerkt dat onze correspondentie met de Directie Verbruiksbelastingen van het Ministerie van Financiën inzake de tarifering van de onderhavige boeken mede aanleiding is geweest tot deze resolutie. Dit blijkt uit de namens belanghebbende aan het Ministerie van Financiën gerichte brief van 22 december 1982, waarop als antwoord een afschrift van de meergenoemde resolutie is ontvangen. Aanhangige zaken dienen dan ook ingevolge beginselen van behoorlijk bestuur beoordeeld te worden naar het inzicht zoals dat het laatst door de belastingdienst is uiteengezet, zeker als dit voor een belastingplichtige gunstiger is.

Overigens zij opgemerkt dat de resolutie slechts een nadere uitleg geeft van het begrip boek, met andere woorden, indien van een boek sprake is, dan is dat het altijd al geweest. De resolutie behelst geen afwijkende tegemoetkoming, maar bevestigt de reeds bestaande maatschappelijke opvatting.

Ad b. Allereerst zij opgemerkt dat de opmerking van de inspecteur in zijn aanvullend vertoogschrift, namelijk dat X een semi-overheidsinstelling is, te vergelijken met een produkt- of bedrijfsschap hier te lande, van geen belang is omdat de wettelijke grondslag voor deze stelling ontbreekt.

De inspecteur stelt voorts dat er in casu geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat omdat belanghebbende voor een groot deel prestaties om niet verricht. Hij baseert zich hierbij op het zogenaamde Hong Kong-arrest (BNB 1982/312), waarin is bepaald dat indien er sprake is van een situatie waarin uitsluitend prestaties om niet worden verricht, geen belastingplicht aanwezig is. De inspecteur merkt vervolgens op dat met dit arrest een ontwikkeling met betrekking tot het ondernemerschap in de omzetbelasting in gang is gezet. Zijns inziens is dan een logische volgende stap in die ontwikkeling: ' 'de aantasting van het ondernemerschap van personen of instellingen die zich - gelijk in casu - voor het overgrote deel richten op prestaties, waarvoor geen vergoeding in rekening wordt gebracht' '. Uitsluitend op basis van de Wet en de Zesde richtlijn dient vastgesteld te worden of er al dan niet sprake is van belastingplicht en voorts of recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie drukt zich in het Hong Kong-arrest zeer duidelijk uit: ' 'slechts wanneer er uitsluitend sprake is van prestaties om niet, is er geen belastingplicht' '.

In de onderhavige situatie is echter niet uitsluitend sprake van prestaties om niet en zelfs in het geheel geen sprake van prestaties om niet. Van belang is de juiste kwalificatie van de prestaties.

De inspecteur gaat er vanuit dat bij een prestatie de betaling voor die prestatie ook van diegene moet komen die bij deze prestatie 'baat' heeft. Het geven van toeristische informatie door middel van balie-informatie kan een directe prestatie aan het publiek zijn dat daarnaar vraagt, doch voor de BTW is relevant de relatie met betrekking tot degene die de vergoeding betaalt. Zo is het maken van STER-reclame op de televisie ook een prestatie naar de thuiszittende TV-kijker, doch de hoofdprestatie vindt plaats tussen STER en opdrachtgever. Ook in casu is dit patroon te onderkennen. De toeristische informatie welke verschaft wordt is onderdeel van een overeenkomst tussen X in land A en X in Z (de uitlaatklep van deze overeenkomst is het in ontvangst nemen van informatie - mondeling en geschreven - door derden) en tegenover deze prestatie staat wel degelijk een vergoeding, namelijk een vergoeding tussen land A en Z voor het maken van reclame. Het is echter een dienst die op grond van artikel 6, lid 2, letter e, 2e van de Wet niet in Nederland belastbaar is. Het is derhalve onjuist om deze prestatie als een prestatie om niet aan te merken. Het is om deze reden reeds onjuist om de voorbelasting te weigeren. Het is een normale, doch niet belastbare prestatie, die zowel de belastingplicht als het aftrekrecht volledig intact laat. Ook indien sprake zou zijn van prestaties om niet is belanghebbende ter zake ondernemer.

Ingevolge Bijlage D behorende bij de Zesde Richtlijn is elke organisatie, die werkzaamheden verricht, zoals commerciële reclamebureaus, zelfs al worden deze door of vanwege de overheid verricht, belastingplichtig. De inspecteur vertaalt het begrip belastingplichtige in het wel of niet ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet door te bezien of de prestaties wel of niet tegen een vergoeding worden verricht. Is geen sprake van een vergoeding dan is er volgens de inspecteur geen belastbare handeling zodat geen aanspraak gedaan kan worden op aftrek van voorbelasting, aangezien de aftrek volgens artikel 17, lid 2, van de Zesde Richtlijn beperkt is tot goederen en diensten, gebruikt voor belaste handelingen. Hierbij gaat de inspecteur voorbij aan het regiem en wetshistorie van de nationale wet die op dit punt afwijkt van de Zesde Richtlijn. De nationale wet kent aftrekrecht toe voor niet belastbare prestaties tenzij het prestaties betreffen, die zijn genoemd in artikel 11 van de Wet. Zolang de nationale wet en de Richtlijn niet met elkaar in overeenstemming zijn kan belanghebbende een beroep blijven doen op de voor hem gunstige nationale regeling, zodat in casu het aftrekrecht ten volle geldend gemaakt kan worden.

De inspecteur heeft daartegenover gesteld, zakelijk weergegeven:

Ad a. De onderhavige drukwerken zijn gelet op de aard en de inhoud niet aan te merken als boek in de zin van post a 30 van tabel I bij de Wet. Ze plegen ook niet in de boekhandel te worden verkocht. Wat het beroep op de resolutie van de Staatssecretaris van 10 januari 1984, nr. 283-18 811, betreft, wordt opgemerkt dat die resolutie een van de Wet afwijkende tegemoetkoming behelst, die - nu niet anders is bepaald - geen terugwerkende kracht heeft. In geval van leveringen van drukwerken, die - gelijk in casu - verricht zijn voor de datum van verschijning van de resolutie kan daarop dus niet met vrucht een beroep worden gedaan. Aldus luidde ook het antwoord van de Staatssecretaris op de brief van de gemachtigde van 29 augustus 1984.

Ad b. Het overgrote deel van de activiteiten van belanghebbende bestaat uit prestaties om niet. Deze prestaties vergen meer dan 80% van de beschikbare oppervlakte in het pand waar belanghebbende is gevestigd en 80% van de werkzaamheden van het personeel. Onder deze omstandigheden wordt op basis van de beslissingen opgenomen in BNB 1982/311 (Hof van Justitie), BNB 1982/312, en 1984/295 dezerzijds het standpunt ingenomen, dat belanghebbende voor wat die prestaties om niet betreft, niet is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede Richtlijn (vanaf 1 januari 1979: de Zesde Richtlijn) en dus niet als ondernemer in de zin van de Wet. Op grond daarvan bestaat in zoverre geen recht op aftrek van voorbelasting. Daarbij is geen sprake van ' 'miskenning van de huidige wetgeving' ' zoals de gemachtigde stelt, aangezien immers de Hoge Raad in de twee laatstgenoemde arresten heeft beslist dat aan de term 'ondernemer' in de Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen andere betekenis toekomt dan aan de term belastingplichtige in de Tweede, resp. Zesde Richtlijn.

Het Hof van Justitie heeft zich in het 'Hongkong'-arrest - zoals de gemachtigde terecht stelt - uitgelaten over een geval waarin uitsluitend prestaties om niet werden verricht. Daarbij is een ontwikkeling met betrekking tot het ondernemerschap in de omzetbelasting in gang gezet, waarvan het einde nog niet in zicht is. Een logische volgende stap in die ontwikkeling is de aantasting van het ondernemerschap van personen of instellingen die zich - gelijk in casu - voor het overgrote deel richten op prestaties, waarvoor geen vergoeding in rekening wordt gebracht. Een precedent is te vinden in BNB 1980/341.

De stelling dat belanghebbende prestaties tegen vergoeding verricht jegens Y te A is onjuist. Belanghebbende is een onderdeel van deze organisatie in Z en krijgt haar kosten vergoed via de hoofdvestiging in A.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'Ten aanzien van de toepassing van post a. 30 van de bij de Wet behorende tabel I:

Ingevolge artikel 9, lid 1, van de Wet bedroeg de belasting in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft 16 onderscheidenlijk 18 percent. Het tweede lid van dat artikel luidde in evenbedoeld tijdvak, voor zover hier van belang:

''2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

a. 4 percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij deze wet behorende tabel I;''.

Hieruit volgt dat indien belanghebbende van oordeel is dat door hem verrichte leveringen van goederen en diensten onderworpen zijn aan het verlaagde tarief van 4 percent, hij zulks dient te stellen en - bij betwisting door de inspecteur aannemelijk dient te maken.

Belanghebbende heeft aan het Hof de in geding zijnde drukwerken niet overgelegd of doen overleggen ook niet nadat de gemachtigde daartoe ter zitting is uitgenodigd. De omschrijving van deze drukwerken in de gedingstukken is naar 's Hofs oordeel onvoldoende gedetailleerd om een conclusie te trekken met betrekking tot de rangschikking van die drukwerken onder post a. 30 van meerbedoelde tabel I.

Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de onderhavige drukwerken zijn te rangschikken onder post a. 30 van tabel I. Derhalve moet er te dezen van worden uitgegaan dat ter zake van de levering van die drukwerken het algemene tarief van toepassing is.

In de resolutie van 10 januari 1984, nr. 283-18 811, heeft de Staatssecretaris van Financiën nadere richtlijnen gegeven met betrekking tot de tariefstoepassing ten aanzien van brochures en dergelijke drukwerken.

De tweede alinea van die resolutie luidt:

''Naar is gebleken bestaat er onzekerheid over de vraag in hoeverre brochures en dergelijke drukwerken onder het begrip boeken kunnen worden gerangschikt.

In verband hiermede wordt goedgekeurd dat drukwerken, welke bestaan uit ten minste 32 pagina's voorzien van een omslag en het geheel aaneengehecht en welke niet geheel of gedeeltelijk voor aanbeveling of reclame dienen om de verkoop van daarin vermelde goederen of het gebruik maken van daarin vermelde diensten te bevorderen, in elk geval als boeken in de zin van genoemde post worden aangemerkt.''

De vierde alinea van die resolutie luidt:

''Het ontmoet voorts geen bezwaar dat reisgidsen, hotelgidsen, campinggidsen en dergelijke, van ten minste de hiervoor bedoelde omvang, welke een min of meer algemene omschrijving van bezienswaardigheden, accommodaties en dergelijke van een bepaalde streek bevatten eveneens onder het verlaagde tarief voor boeken worden gerangschikt.

Brochures van bepaalde reisorganisaties, hotelketens en dergelijke waarin reizen, accommodaties, en dergelijke worden aangeboden, zijn echter onderworpen aan het algemene tarief.''

Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige drukwerken met inachtneming van het bepaalde in evenbedoelde resolutie zijn te rangschikken onder post a. 30 van tabel I bij de Wet. Belanghebbende meent dat zulks inhoudt dat ook in de jaren 1975 tot en met 1979 het verlaagde tarief moet worden toegepast voor de levering van de onderhavige drukwerken; zulks omdat beginselen van behoorlijk bestuur ertoe leiden dat kwesties die nog sub judice zijn worden beoordeeld naar de opvattingen c.q. regelingen die worden gepubliceerd, indien deze voor belanghebbende voordelig zijn. Deze opvatting is naar 's Hofs oordeel in haar algemeenheid onjuist. Uit de bovenvermelde gedeelten van de resolutie van 10 januari 1984 leidt het Hof af dat de Staatssecretaris goedkeurt dat bepaalde brochures en dergelijke drukwerken worden gerangschikt onder post a. 30 van tabel I bij de Wet, waaruit volgt dat deze brochures en dergelijke drukwerken naar zijn oordeel op zichzelf niet onder die post zijn te rangschikken. In zodanig geval is de Staatssecretaris op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet gehouden aan een dergelijke goedkeuring terugwerkende kracht te verlenen, ook niet jegens de belastingplichtige wiens adres (mede) aanleiding is geweest tot de beslissing van de Staatssecretaris. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan in het onderhavige geval anders moet worden geoordeeld. Nu de meerbedoelde resolutie aan de goedkeuring geen terugwerkende kracht toekent, werkt de goedkeuring ten aanzien van belanghebbende vanaf 10 januari 1984.

Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onderhavige drukwerken onder post a. 30 van tabel I bij de Wet kunnen worden gerangschikt en dat de inspecteur niet gehouden is het bepaalde in de resolutie van 10 januari 1984 toe te passen op de leveringen van die drukwerken door belanghebbende in de jaren 1975 tot en met 1979.

De inspecteur heeft op laatstbedoelde leveringen mitsdien terecht het algemene tarief van toepassing geacht.

Ten aanzien van het ondernemerschap van belanghebbende:

Uit hetgeen partijen met betrekking tot de hoedanigheid van belanghebbende hebben gesteld leidt het Hof af dat belanghebbende een onderdeel vormt van de te land A gevestigde X en derhalve met dit lichaam dient te worden vereenzelvigd. Belanghebbende heeft dienaangaande niet aannemelijk gemaakt dat hij in zodanige mate van X (A) onafhankelijk is, dat de bedragen die dit lichaam aan belanghebbende verstrekt de vergoeding vormen voor door belanghebbende verrichte prestaties.

Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat X - en daarmede ook belanghebbende - prestaties heeft verricht jegens derden in het land A waarvoor de aan X te land A voldane - en daarmede de aan belanghebbende terbeschikkinggestelde - bedragen de vergoeding vormen.

Dienaangaande moet op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting als vaststaand worden aangenomen dat X door het Ministerie van Handel van land A is opgericht en door de overheid van land A van middelen wordt voorzien ten einde zijn doelstelling te kunnen realiseren. Onder deze omstandigheden kunnen evenbedoelde middelen voor wat betreft de heffing van omzetbelasting niet worden aangemerkt als de vergoeding voor door X verrichte prestaties. In dit verband heeft belanghebbende ter zitting nog verklaard dat soms ook door organisaties van ondernemers op vrijwillige basis wordt bijgedragen in de kosten van bepaalde activiteiten, doch belanghebbende heeft niet aangegeven in welke mate en onder welke voorwaarden en bepalingen dergelijke bijdragen in de kosten worden verstrekt, zodat aan die verklaring niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat X jegens de evenbedoelde organisaties van ondernemers prestaties verricht, waarvoor de bijdragen in de kosten de vergoeding vormen.

Gelet op het vorenoverwogene moet het ervoor worden gehouden dat X - en daarmede belanghebbende - geen andere prestaties verricht dan de sub factis vermelde, waarvan de onder a en b weergegeven prestaties zonder vergoeding worden verricht.

Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 1 april 1982, nummer 89/81, voor recht verklaard dat hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede EG-richtlijn inzake omzetbelasting. De Hoge Raad der Nederlanden heeft in zijn arresten van 6 oktober 1982, nummer 20 260, en 2 mei 1984, nummer 22 153, beslist dat zo iemand derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden beschouwd en dat dit oordeel evenzeer geldt in gevallen waarin de prestaties om niet (mede) worden verricht aan anderen dan ondernemers.

Gelet op het vorenstaande zal degene die de toeristische belangen van een bepaald land of een bepaalde streek bevordert in dier voege dat hij aan belangstellenden uitsluitend om niet toeristische informatie over dat land of die streek verschaft en ten behoeve van daartoe in aanmerking komende organisaties, instellingen en bedrijven, eveneens uitsluitend om niet, evenementen organiseert ter bevordering van het toerisme in evenbedoeld land of evenbedoelde streek, geen ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet. De vraag rijst of zulks anders is indien degene die toeristische belangen in voorbedoelde zin bevordert in dat kader ook handelingen tegen vergoeding verricht, zoals de verkoop van drukwerken. Naar 's Hofs oordeel moet deze vraag gelet op de ratio van de evenvermelde verklaring voor recht in beginsel ontkennend worden beantwoord. Het is immers niet aanvaardbaar dat degene die uitsluitend toeristische belangen bevordert in evenbedoelde zin ter zake geen ondernemer is en degene die dezelfde werkzaamheden verricht doch in dat kader tevens drukwerken verkoopt als ondernemer zou gelden. Dit kan slechts anders zijn indien het samenstel van om niet verrichte handelingen nauw samenhangt met de andere handelingen in die zin dat de om niet verrichte handelingen in overwegende mate dienstbaar zijn aan die andere handelingen.

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende de sub factis onder a en b vermelde handelingen om niet verricht. Naar 's Hofs oordeel bestaat tussen die handelingen en de verkoop van drukwerken niet een nauw verband in die zin dat die handelingen in overwegende mate dienstbaar zijn aan de verkoop van drukwerken. Uit de door partijen naar voren gebrachte feiten en omstandigheden blijkt immers dat zowel de handelingen om niet als de verkoop van drukwerken dienstbaar zijn aan het realiseren van de doelstelling van belanghebbende, zijnde het bevorderen van de toeristische belangen van de overheid en het bedrijfsleven van land A.

Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende die de sub factis onder a en b vermelde handelingen uitsluitend om niet verricht, ter zake niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet optreedt. Worden in hetzelfde kader tevens drukwerken tegen vergoeding geleverd, dan zal deze activiteit - indien anders dan bijkomstig verricht - tot gevolg kunnen hebben dat belanghebbende ter zake als ondernemer wordt aangemerkt doch niet dat belanghebbende alsdan voor de om niet verrichte handelingen eveneens als ondernemer wordt aangemerkt.

Belanghebbende heeft - naar het Hof aanneemt voor zover het betreft het jaar 1979 - een beroep gedaan op het bepaalde in bijlage D van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting.

Ingevolge artikel 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn worden publiekrechtelijke lichamen in elk geval beschouwd als belastingplichtige met name voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden. Onder punt 10 van bijlage D worden als zodanig vermeld werkzaamheden van commerciële reclamebureaus.

Nog daargelaten of X - en daarmede belanghebbende - een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn en eveneens daargelaten of de activiteiten van X - en daarmede van belanghebbende - als werkzaamheden van een commercieel reisbureau kunnen worden aangemerkt, is het beroep van belanghebbende op evenbedoelde richtlijnbepalingen naar 's Hofs oordeel ongegrond. Gelet op de tekst van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn moet het bepaalde in bijlage D bij die richtlijn worden gezien als een (niet-limitatieve) opsomming van werkzaamheden, waarvan aangenomen moet worden dat zij, indien verricht door een publiekrechtelijk lichaam dat ter zake als niet-belastingplichtige zou worden behandeld, tot concurrentievervalsing van enige betekenis zouden leiden.

Gelet op de systematiek van artikel 4 van de Zesde richtlijn kan het bepaalde in het vijfde lid van dit artikel, dat in aanvulling op het bepaalde in het eerste lid van dat artikel regels geeft voor de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, er niet toe leiden dat een publiekrechtelijk lichaam als belastingplichtige wordt aangemerkt voor werkzaamheden, welke op grond van het eerste lid van dat artikel niet tot een belastingplicht voor dat lichaam zouden leiden. Niet wel denkbaar is immers dat de richtlijngever heeft beoogd publiekrechtelijke lichamen met het oog op het voorkomen van concurrentievervalsing als belastingplichtigen aan te merken in gevallen waarin anderen dat niet zouden zijn.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de aftrek van omzetbelasting, betrekking hebbend op de om niet verrichte handelingen van belanghebbende, terecht heeft geweigerd.'

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.