Hoge Raad, 14-02-1990, ZC4229, 25447

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

"Belanghebbende is opgericht op 27 oktober 1980. De aandelen in belanghebbende zijn bij de oprichting geplaatst bij de Vereniging Y, afdeling Z en omstreken (hierna ook te noemen: de afdeling Z). Vanaf 1983 worden ook aandelen in belanghebbende gehouden door de Vereniging Y en door de afdeling P van die vereniging.

Belanghebbende heeft blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel de exploitatie van een dierentehuis in de meest uitgebreide zin van het woord. Belanghebbende heeft in 1980 opdracht gegeven tot de bouw van een dierentehuis. Medio 1981 is het tehuis in gebruik genomen. Het dierentehuis werd aanvankelijk gebezigd ten behoeve van de exploitatie van een dierenasiel en een dierenpension. De exploitatie van het asiel omvat het opvangen van zwerfhonden en -katten en het verzorgen en eventueel afstand doen van deze dieren overeenkomstig de bepalingen van het Honden- en Kattenbesluit 1981. In de loop van de jaren is belanghebbende zich voorts gaan bezig houden met de exploitatie van een trimsalon en de verkoop van diervoeding. Zij is voornemend om ook het cremeren van dode dieren te gaan verzorgen.

Een gedeelte van het pand, waarin het dierentehuis wordt geëxploiteerd, ter grootte van 8 m2 wordt verhuurd aan de Stichting A. Een van de ruimten in het pand wordt incidenteel aan de afdeling Z ter beschikking gesteld als vergaderruimte.

De inkomsten van belanghebbende bestaan uit pensiongelden, de opbrengst van zwerfdieren, de van de gemeente ontvangen vergoeding voor het afstand doen van zwerfdieren, aan de afdeling Z in rekening gebrachte bedragen inzake asielkosten, de opbrengst van de winkelexploitatie, de huurpenningen en de opbrengst van verschillende activiteiten, zoals het trimmen van dieren en het vervoer van dieren. De exploitatie van een dierenasiel en een dierenpension heeft belanghebbende overgenomen van de afdeling Z.

Bij het gereedkomen van het pand op 10 juni 1981 is het verzorgend personeel in dienst genomen. Dit personeel was daarvoor werkzaam ten behoeve van de afdeling Z. Ook de vrijwilligers die in het dierentehuis van de afdeling Z werkten, werken vanaf genoemde datum voor belanghebbende. De directeur van belanghebbende is in deeltijd werkzaam; hij is tevens bestuurder van de afdeling Z. Ingevolge artikel 23, lid 1, van de statuten van belanghebbende komt de winst, die in enig boekjaar wordt gemaakt, geheel ter beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders''.

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

"In geschil is of belanghebbende aanspraak kan maken op de investeringsbijdrage ter zake van het aangaan van verplichtingen met betrekking tot de bouw van het onderhavige pand, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt.

Indien het gelijk aan belanghebbende is, is tussen partijen niet in geschil dat de investeringsbijdrage f 229 850 bedraagt.

Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd:

In het kader van de doelstelling van de vennootschap werden in 1980 verplichtingen aangegaan voor de bouw van een nieuw dierentehuis annex pension. Bedoeld was te komen tot een ruimere opzet dan uitsluitend de asiel-activiteit, om zodoende door middel van de aanvullende activiteit als dierenpension c.q. winkel meer financiële ruimte te krijgen voor een goede exploitatie van het asiel. Bouw en exploitatie van een asiel zonder commerciële nevenactiviteiten was moeilijk te realiseren gelet op de kosten die worden verbonden aan het voldoen aan de eisen van het Honden- en Kattenbesluit 1981. Tot in maart 1983 heeft de pensionactiviteit zich bescheiden ontwikkeld en is gegroeid van 32 procent van de bruto-inkomsten 1981 tot 38 procent van 1983. Het is evident, dat de pensionactiviteiten van belanghebbende in beginsel winstgerichte activiteiten zijn, bij welke de behartiging van algemeen belang geen enkele rol speelt.

Belanghebbende treedt hiermede in concurrentie met belastingplichtige, commercieel gedreven dierenpensions. Door het ontbreken van compartimentering van belaste en onbelaste activiteiten bij in artikel 2(1)a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 genoemde lichamen houdt zulks in, dat de vrijstellingsbepaling van artikel 6 niet van toepassing is en belanghebbende derhalve belastingplichtig is. Hoewel discutabel zou zulks eventueel uitzondering kunnen lijden als de pensioenactiviteiten relatief en absoluut betrekkelijk gering in omvang zijn. Uit het aantal verzorgingsdagen blijkt, dat de relatieve omvang vrijwel 50% van de totale activiteiten bedraagt.

De absolute omvang van de pensiongelden vertoont een duidelijk stijgende lijn en bedraagt in 1982 f 61 296. Zowel in relatieve als in absolute zin zijn de pensionactiviteiten derhalve van wezenlijk belang voor de exploitatie van het dierentehuis.

De feitelijke activiteiten van belanghebbende verdragen zich aldus niet met de stelling, dat voor belanghebbende de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat.

Ten overvloede zij opgemerkt dat de statutaire bepaling met betrekking tot de winstbestemming op de voet van het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983, BNB 1984/29, niet voldoet aan het vereiste van artikel 1b Vrijstellingsbesluit, dat de winst uitsluitend kan worden aangewend ten bate van een ingevolge dit artikel vrijgesteld lichaam of algemeen maatschappelijk belang.

Anders dan de inspecteur meent, is er vrijwel geen sprake van een ter beschikking stellen aan de vereniging als bedoeld in artikel 61a, lid 5, letter i, ten derde, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hier doet niet aan af, dat belanghebbende van de specifieke kennis en relaties van de vereniging gebruik heeft gemaakt bij het realiseren van de nieuwbouw.

De inspecteur heeft daartegenover gesteld:

Krachtens artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) juncto het Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting is een lichaam vrijgesteld van vennootschapsbelasting indien de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat en het streven naar winst hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is, mits, zo winst wordt behaald, deze:

A. In het jaar niet meer bedraagt dan f 11 000, dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande jaren te zamen niet meer bedraagt dan f 55 000;

B. Uitsluitend kan worden aangewend ten bate van een ingevolge dit artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.

De opvang van zwerfdieren staat voor belanghebbende op de voorgrond. Voor het asiel is steeds een minimale personeelsbezetting van twee personen nodig welke tegelijkertijd de huisvesting van pensiondieren kunnen verzorgen. Door deze nevenactiviteit kan het exploitatietekort van het asiel binnen aanvaardbare grenzen worden gehouden.

Blijkens een brief van de afdeling Z aan de gemeente Z van 8 juli 1980 wordt gerekend met een begroot jaarlijks tekort van f 73.000.

Van een winststreven is dus geen sprake terwijl in het jaar 1980 en in de daarop volgende jaren ondanks het werk van vrijwilligers ook feitelijk geen winst werd behaald. Derhalve heeft de statutaire winstbestemming geen praktische betekenis. En overigens moet het ter beschikking komen van een denkbeeldige winst aan de afdeling Z als aandeelhouder worden aangemerkt als een aanwending ten bate van een algemeen maatschappelijk belang.

De vrijstellingsbepaling van artikel 6 van de Wet is derhalve zowel formeel als naar de strekking daarvan op belanghebbende van toepassing.

Uit de feitelijke gang van zaken valt af te leiden dat belanghebbende geen andere functie heeft dan het realiseren van een doelstelling van de afdeling Z, de exploitatie van een dierentehuis.

Onder de gegeven omstandigheden is er sprake van ter beschikking stelling in materiele zin van het dierentehuis aan de afdeling Z, zodat krachtens artikel 23c van de Wet in samenhang met artikel 61a, lid 5, letter i, 3e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1980) de onderwerpelijke investering is uitgesloten van investeringsbijdragen.

Als service-BV van een non-profitorganisatie streeft belanghebbende niet naar het behalen van winst, zodat zij in materiele zin geen onderneming drijft. Krachtens artikel 23c van de Wet in samenhang met artikel 61a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het drijven van een onderneming in materiele zin een voorwaarde voor het verlenen van investeringsbijdragen ingevolge de Wet investeringsrekening. Voor een uitvoerige theoretische onderbouwing van deze zienswijze zij verwezen naar het artikel van drs. H.J. Meijer in het Weekblad voor fiscaal recht van 27 juni 1985 nr. 5688.

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende geen recht op de gevraagde investeringsbijdrage.

Ter zitting hebben partijen volhard bij haar standpunten''.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

"1. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Uit de tekst van artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet en de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling leidt het Hof af dat werkzaamheden van belanghebbende dienen te worden gekwalificeerd als het drijven van een onderneming. Ingevolge artikel 2, lid 5, van de Wet wordt belanghebbende geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat het in geding zijnde pand voor belanghebbende een bedrijfsmiddel is in de zin van artikel 23c van de Wet juncto artikel 61a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

2. Voor de vrijstelling van vennootschapsbelasting op de voet van artikel 6 van de Wet juncto artikel 1 van het Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting is in de eerste plaats vereist, dat bij belanghebbende de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat.

Belanghebbende stelt zich ten doel de exploitatie van een dierenasiel en de exploitatie van een dierenpension. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de exploitatie van een dierenpension niet is aan te merken als de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang, welk oordeel het Hof juist acht.

Belanghebbende heeft onweersproken verklaard dat de exploitatie van het dierenasiel in financieel opzicht niet te realiseren was zonder de exploitatie van een dierenpension en voorts dat na een aanloopperiode in 1983 de inkomsten uit het dierenpension 38% van de totale inkomsten uitmaken en van het totale aantal verzorgingsdagen de helft is toe te rekenen aan de in pension gehouden dieren.

Onder deze omstandigheden kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat bij belanghebbende de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat.

Reeds op grond van het vorenoverwogene is de onderhavige vrijstelling op belanghebbende niet van toepassing.

3. De omstandigheid dat belanghebbende een aantal werkzaamheden verricht, welke voorheen werden verricht door de afdeling Z rechtvaardigt naar 's Hofs oordeel op zichzelf niet de gevolgtrekking dat belanghebbende het in geding zijnde pand direct of indirect ter beschikking heeft gesteld aan de afdeling Z.

Belanghebbende heeft onweersproken verklaard dat van het pand een klein gedeelte ter grootte van 8 m2 wordt verhuurd aan de Stichting A en dat een van de ruimten in het pand incidenteel aan de afdeling Z ter beschikking wordt gesteld voor het houden van vergaderingen.

Uitgaande van deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat het in geding zijnde pand bestemd is om hoofdzakelijk ter beschikking gesteld te worden aan derden in de zin van artikel 61a, lid 5, letter j, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die bepaling in 1980 luidde.

4. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende terecht aanspraak heeft gemaakt op een investeringsbijdrage voor de investeringen in het in geding zijnde pand''.

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur en diens beschikking vernietigd, en verstaan dat belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1980 wordt opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil onder toekenning van een investeringsbijdrage van f 229 850.