Hoge Raad, 19-12-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7990 ZC4490, 26576

2.1. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en het besluit tot gedeeltelijke kwijtschelding in beroep gekomen bij het Hof.

2.2. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende, van beroep kaakchirurg, sloot op 30 november 1979 een overeenkomst met de volgende inhoud:

′Lijfrente-overeenkomst

De ondergetekenden:

A, geboren in 1930, a-straat 1 P (België)

hierna te noemen ′partij I′

en

X, geboren 1944, b-laan 2 Z

hierna te noemen ′partij II′

overwegende:

dat partij I tegen betaling van een geldsbedrag aan partij II van deze het recht op een lijfrente wenst te verkrijgen, welke lijfrente voorziet in jaarlijkse achtereenvolgende uitkeringen gedurende het leven van partij I en van partij II doch maximaal gedurende zeven jaar;

dat partij II tegen ontvangst van dat geldsbedrag aan partij I voornoemde lijfrente wil uitkeren;

dat partijen de bedingen en voorwaarden waaronder deze lijfrente is aangegaan, bij deze wensen vast te leggen;

Verklaren te zijn overeengekomen hetgeen volgt:

1. De lijfrente-overeenkomst is aangegaan te rekenen vanaf heden.

2. Partij I heeft aan partij II een bedrag van f 300.000 voldaan als koopsom voor genoemde lijfrente, waarvoor partij II aan partij I volledige kwijting verleent.

3. Tegenover de voldoening van de onder 2 genoemde koopsom verplicht partij II zich tegenover partij I met ingang van heden aan partij I een lijfrente uit te keren van f 72.500 per jaar, te voldoen in jaarlijkse termijnen, vervallende op 31 december van ieder jaar, voor het eerst op 31 december 1979 met dien verstande dat geen uitkeringen meer verschuldigd zijn na 31 december 1985 mits het in leven zijn van partij I en het in leven zijn van partij II.

4. Bij het overlijden van partij I casu quo II zal geen teruggave naar tijdsgelang van de laatst betaalde termijn van de lijfrente of een gedeelte ervan kunnen worden gevorderd; het recht op iedere vervallen lijfrentetermijn is verkregen vanaf de vervaldag zonder enige verplichting tot restitutie op welke grond dan ook.

5. De betaling van de lijfrentetermijnen dient te geschieden in een wettig Nederlands betaalmiddel zonder enige korting of compensatie met een A-formulier op nummer.

Bij te late ontvangst van de termijn is een rente verschuldigd van 12% per jaar.

6. Bij niet tijdige betaling door partij II, na voorafgaande ingebrekestelling bij aangetekend schrijven, van een of meerdere termijnen op de vervaldag is partij I bevoegd om van partij II een zodanige som te vorderen waarmee partij I bij een solide Nederlandse levensverzekeringsmaatschappij te zijnen behoeve een lijfrente kan afsluiten, die dezelfde rechten geeft als in deze overeenkomst omschreven. Tevens verbeurt partij II een niet door de rechter voor matiging vatbare direkt opeisbare boete van 10% van voornoemde som. Na afsluiting van die overeenkomst en betaling van de som en boete door partij II aan partij I, is partij II volledig gekweten ter zake van zijn verplichtingen voortvloeiend uit deze overeenkomst.

7. Partijen doen afstand van het recht van ontbinding van deze overeenkomst te kunnen vorderen aangaande het bepaalde in de artikelen 1302 en 1303 van het Burgerlijke Wetboek.

8. Partij II is deze overeenkomst aangegaan voor zich privé en garandeert partij I dat zijn rechten uit de hierbij vastgelegde lijfrente-overeenkomst nimmer deel zullen uitmaken van een beroep of onderneming.

9. Op deze overeenkomst is uitsluitend het Nederlands recht van toepassing.

Aldus opgemaakt en ondertekend op 30 november 1979.

partij I partij II

(w.g. onleesbaar) (w.g. onleesbaar)

AX.

In de stukken komen verschillende schrijfwijzen van de naam van de contractpartij van belanghebbende voor. Het Hof zal in het vervolg aan die partij refereren als mevrouw A.

De overeenkomst van 30 november 1979 werd in 1983 als volgt aangevuld:

′Aanvullende akte

De ondergetekende:

Mevrouw A, a-straat 1 P

Overwegende:

dat zij een lijfrente-overeenkomst heeft gesloten met:

X

geboren: 1944

wonende: b-laan 2 te Z

welke overeenkomst is gedagtekend: 30 november 1979

dat in artikel 8 dezer overeenkomst vanwege een verschrijving niet geheel de bedoeling van partijen is weergegeven, vermits dit artikel per abuis enkelzijdig is geformuleerd;

dat zij daarom deze overeenkomst in dit opzicht harerzijds wenst aan te vullen met onderstaande verklaring:

verklaart middels deze:

dat zij de bovenbedoelde lijfrente-overeenkomst is aangegaan voor zich privé en hem, de Heer X garandeert dat haar rechten uit genoemde lijfrente-overeenkomst nimmer deel zullen uitmaken van een beroep of onderneming.

Aldus opgemaakt en ondertekend te P, 2 augustus 1983

(w.g. onleesbaar)

Mevrouw A.′

In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting 1979 heeft belanghebbende bovengenoemd bedrag van f 72.500 (inclusief kosten: f 72.512) in mindering op zijn inkomen gebracht als een termijn van lijfrente op de voet van het bepaalde in artikel 45, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Door middel van het inzenden van een zogenaamd Bb-biljet is voor belanghebbende voor het indienen van die aangifte uitstel verkregen tot 1 juli 1980. In juni 1980 is namens belanghebbende een zogenaamd NVA-biljet ingezonden waarin om verlenging van het uitstel werd verzocht tot 1 november 1980. Het aangiftebiljet is op 22 september 1980 op de inspectie binnengekomen. Bij schrijven van 14 januari 1981 heeft de Inspecteur belanghebbende een aantal vragen gesteld over de hiervoor weergegeven overeenkomst. Bij het vaststellen van de primitieve aanslag, die gedagtekend 31 december 1982 werd opgelegd, heeft de Inspecteur de aftrek van het bedrag van f 72.512 geaccepteerd. Eind 1983 zijn de voorlopige resultaten van een onderzoek van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) bij Theodoor Gilissen NV bankiers (hierna: de bank) ter kennis van de Inspecteur gekomen.

Bij zijn conclusie van dupliek heeft de Inspecteur een kopie van een rapport, opgemaakt op 26 april 1985, van de FIOD overgelegd met het tussenresultaat van een strafrechtelijk onderzoek naar lijfrenteconstructies. De resultaten van het FIOD-onderzoek zijn voor de Inspecteur aanleiding geweest het bij de primitieve aanslag vastgestelde belastbare inkomen te verhogen met het bedrag van f 72.512 en de thans bestreden navorderingsaanslag op te leggen.

Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 24 juli 1985.

2.3. Het Hof heeft met betrekking tot de standpunten van partijen vermeld:

Het Hof verwijst naar hetgeen partijen in de van hen afkomstige stukken naar voren hebben gebracht. Ter zitting hebben zij hieraan het volgende toegevoegd.

Belanghebbende.

Hij heeft de heer B niet als getuige willen doen horen aangezien hij van mening is dat de bewijslast niet op belanghebbende rust. Bij 6.6 van zijn pleitaantekeningen heeft hij bedoeld dat hij, als het Hof daar behoefte aan heeft, bereid is - onder protest van gehoudenheid - mee te werken aan een getuigenverhoor. Hij weerspreekt hetgeen de Inspecteur stelt bij 2.4 van diens pleitnotities. Bij 2.5 van de pleitnotities merkt hij op dat de omstandigheid dat degene, die bemiddelt bij het afsluiten van lijfrente-contracten, bedrijfsmatig handelt, niet inhoudt dat ook degene die de betreffende polis afsluit, bedrijfsmatig handelt. Bij 3.2 van bedoelde notities weerspreekt hij dat met de heer B een bepaalde vergoeding was afgesproken. Bij 4.2 van de pleitnotities van de Inspecteur is hij van mening dat niet is aangetoond dat mevrouw A als strofiguur van B c.s. is aan te merken. Als het Hof de Inspecteur op dat punt volgt, herhaalt hij zijn bewijsaanbod.

Voor wat betreft de verhoging betwist hij dat hij of zijn gemachtigde enige kennis bezaten omtrent de omstandigheid dat mevrouw A eventueel als strofiguur was aan te merken.

Nu de Inspecteur eerst ter zitting een eventueel als rente in aftrek te brengen bedrag berekent op f 45.000 maakt hij bezwaar tegen verder uitstel van de procedure als gevolg van de door het Hof ter zitting aangekondigde briefwisseling als bedoeld in artikel 14 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken ter zake van de hoogte van de eventueel in aftrek te brengen rente.

De Inspecteur.

Hij weerspreekt de door belanghebbende in zijn pleitaantekeningen weergegeven feiten en geponeerde stellingen.

De aftrek in 1984 heeft te maken met de toen doorgevoerde wetswijziging.

De eventueel in 1979 in aftrek te brengen rente bedraagt f 45.000.

2.4. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

6.1. In de eerste plaats moet de vraag onder ogen worden gezien of de navorderingsaanslag binnen de daarvoor gestelde termijn is opgelegd. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het aangiftebiljet op 22 september 1980 ter inspectie werd ontvangen en dat de navorderingstermijn derhalve, gelet op de resolutie van 7 november 1968, nummer B68/12 738 (gepubliceerd in fiscaal weekblad FED van 3 september 1987, pagina 1397) is verlengd met de periode die ligt tussen 1 april 1980 en 22 september 1980, derhalve 5 maanden en 22 dagen, zodat de termijn, binnen welke had mogen worden nagevorderd, verstreek op 22 juni 1985. De navorderingsaanslag is echter gedagtekend 24 juli 1985 en is derhalve opgelegd buiten de daarvoor gestelde termijn. De Inspecteur heeft die conclusie van belanghebbende betwist.

6.2. In het voorlopig verslag met betrekking tot het wetsontwerp Algemene wet inzake rijksbelastingen (zitting 1955-1956, nummer 4080), pagina 4, rechterkolom en pagina 5, linkerkolom, vragen leden van de vaste Commissie voor de Financiën zich bij artikel 16, lid 3, van het ontwerp af of ′de bepaling, opgenomen in de laatste zin, niet op zeer vele administratieve bezwaren (zou) stuiten, zowel aan de zijde van de belastingplichtige als aan die van de belastingadministratie, omdat in de gevallen, dat een navordering moet worden opgelegd, op de grens van het verstrijken der termijnen nagegaan moet worden welk uitstel de belastingplichtige voor de aangifte heeft gehad? Zouden er geen moeilijkheden kunnen ontstaan in de gevallen, dat de belastingplichtige binnen het verstrijken van de uitsteltermijn de aangifte heeft ingediend?′.

In de memorie van antwoord wordt naar aanleiding van die vragen opgemerkt (pagina 8, rechterkolom): ′Uit het vorenstaande kan tevens blijken, dat, aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend, zich evenmin administratieve bezwaren zullen voordoen indien de belastingplichtige voor het verstrijken van de uitsteltermijn aangifte heeft gedaan′.

Zo de tekst van artikel 16, lid 3, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen al aanleiding tot twijfel zou geven, uit de wetsgeschiedenis moet worden geconcludeerd dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag wordt verlengd met de duur van het door de Inspecteur verleende uitstel en niet met de eventueel kortere looptijd van het daadwerkelijk door een belastingplichtige genoten uitstel. Bij de in 6.1 weergegeven stelling van belanghebbende moet derhalve voorop worden gesteld dat gelet op de tekst en de wetsgeschiedenis van artikel 16, lid 3, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De vraag moet dan worden beantwoord of op grond van de door belanghebbende genoemde resolutie in het onderhavige geval als verleend uitstel moet worden aangemerkt de periode tussen 1 april 1980 en de datum van inlevering van het aangiftebiljet, 22 september 1980, in welk geval de navorderingsaanslag te laat zou zijn opgelegd.

Uit het gestelde in onderdeel 5 van die resolutie leidt het Hof af dat slechts in de in dat onderdeel bedoelde situatie - namelijk waarin geen zekerheid bestaat dat een uitstel als een verleend uitstel in de zin van de wet kan worden aangemerkt, in welk geval de inspecteur wordt voorgeschreven de belastingconsulent te verzoeken een belastingplichtige tijdig uit te nodigen schriftelijk te verklaren dat hem op een namens hem door zijn belastingconsulent gedaan verzoek door de inspecteur uitstel voor de inlevering van het aangiftebiljet is verleend tot een uitdrukkelijk te noemen datum - de termijn van uitstel heeft geduurd van 1 april van het jaar waarin het aangiftebiljet is uitgereikt tot de bij het uitstel bepaalde uiterste inleveringsdatum of zoveel korter als het biljet eerder is ingeleverd.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende door het inleveren van een Bb-biljet uitstel verkregen voor het indienen van een aangiftebiljet tot 1 juli 1980 en vervolgens door het indienen van een NVA-biljet in het kader van de Uitstelregeling belastingconsulenten tot 1 november 1980.

Beide biljetten zijn ingediend door het kantoor van belanghebbendes gemachtigde. Dat die verzoeken, zoals belanghebbende in zijn pleitaantekeningen stelt, als zodanig zijn ingediend in het kader van de Uitstelregeling belastingconsulenten zonder dat hiertoe door belanghebbende als zodanig machtiging is verleend, acht het Hof niet ter zake. Met betrekking tot de verzoeken om uitstel voor het indienen van het aangiftebiljet kon en mocht de Inspecteur, nu zij afkomstig waren van een professioneel advieskantoor, er redelijkerwijs van uitgaan dat zij waren gedaan met instemming van belanghebbende, zodat dit kantoor in zoverre - zo niet krachtens volmacht dan toch met vergunning van de Inspecteur - als vertegenwoordiger van belanghebbende kon en mocht worden aangemerkt.

Het Hof gaat er derhalve van uit dat aan belanghebbende op zijn verzoek, althans met zijn al dan niet uitdrukkelijke instemming, via zijn gemachtigde uitstel voor het indienen van zijn aangiftebiljet is verleend tot 1 november 1980 en dat de in onderdeel 5 van de resolutie bedoelde onzekerheid zich in casu niet voordoet.

De conclusie van het Hof is dan ook dat het gestelde in de door belanghebbende aangehaalde resolutie er niet toe leidt dat de onderhavige navorderingsaanslag, in weerwil van de wettelijke regeling, te laat is opgelegd en om die reden moet worden vernietigd.

6.3. In onderdeel 0.6 van zijn pleitaantekeningen voert belanghebbende aan, kennelijk naar aanleiding van de Uitstelregeling belastingconsulenten, dat, mocht de termijn voor de navorderingsaanslag in casu worden verlengd met de periode waarvoor door de belastingconsulent van belanghebbende effectief uitstel is genoten, ook dan kan worden vastgesteld dat de navorderingsaanslag buiten de wettelijke termijn is opgelegd.

De door belanghebbende genoemde uitstelregeling houdt onder meer het volgende in (uitgaven maart 1973):

′III Verlengd uitstel.

6. Een verlengd uitstel is mogelijk voor de aangiftebiljetten die u niet voor 1 juli kunt inleveren.

Het kan lopen tot 1 november of - zo nodig - tot 1 maart daaropvolgend.

7. …

8. Het verlengde uitstel wordt geacht te zijn verleend onder de navolgende voorwaarden:

a. de aangiftebiljetten dienen in elk der beide perioden geleidelijk te worden ingeleverd (zie ook punt 2), dat wil dus in het algemeen zeggen dat na het verstrijken van iedere maand ongeveer een evenredig gedeelte van het totaal in een periode in te leveren aantal biljetten, moet zijn terugbezorgd′.

Het gestelde in die regeling doet de vraag rijzen of gelet op het feit dat het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende zich heeft verbonden om in de periode van 1 juli tot 1 maart van het daaropvolgende jaar maandelijks ongeveer 12,5% van de aangiftebiljetten, waarvoor verlengd uitstel is verleend, in te leveren, als verleend uitstel als bedoeld in artikel 16, lid 3, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is aan te merken de periode gedurende welke het uitstel effectief is genoten, dat is van 1 april tot de eerste van de maand, volgend op die waarin een aangiftebiljet is ingediend, in het onderhavige geval derhalve een periode van zes maanden.

In het voorlopig verslag van de Commissie van Rapporteurs voor eerdergenoemd wetsontwerp (Eerste Kamer der Staten-Generaal, zitting 1958-1959, nummer 4080) wordt naar aanleiding van de regeling in artikel 11, lid 3, en artikel 16, lid 3, van het ontwerp onder meer opgemerkt:

′Sommige leden achtten de voorgestelde regeling bezwaarlijk, daar het uitstel immers over het algemeen massaal en zonder registratie wordt verleend′.

(Pagina 6, linkerkolom).

In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (pagina 7, rechterkolom) wordt dienaangaande het volgende opgemerkt: ′In de door sommige leden gemaakte opmerking, dat zij de voorgestelde regeling bezwaarlijk achten, daar het uitstel over het algemeen massaal wordt verleend, menen de ondergetekenden de vrees te kunnen bespeuren, dat de regeling in die gevallen onzekerheid zou doen ontstaan omtrent het einde van de termijn, waarbinnen de aanslag of navorderingsaanslag dient te worden vastgesteld. Deze vrees berust op de onjuiste veronderstelling, dat bij een ′massaal′ verlenen van uitstel geen registratie zou plaatsvinden. De inspecteur houdt immers in zijn administratie aantekening van elk verleend uitstel. Dit geldt niet alleen voor de incidentele uitstellen, maar ook voor ieder geval, waarin wordt gebruik gemaakt van het zogenaamde ′automatische uitstel′ - dat wordt verleend, indien op de voet van artikel 9, tweede lid, gegevens worden verstrekt voor het opleggen van een voorlopige aanslag - of waarin de uitstelregeling ten behoeve van de belastingconsulenten toepassing vindt′.

Uit de wetsgeschiedenis als hier weergegeven trekt het Hof de volgende conclusies:

1. met betrekking tot de uitstelregeling voor belastingconsulenten zoals die van toepassing was ten tijde van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, moest als verleend uitstel in de zin van artikel 16, lid 3, derde volzin, van die Wet, worden aangemerkt het door de Inspecteur verleende uitstel zoals dat door hem was geregistreerd en niet het daadwerkelijk door een belastingconsulent voor het indienen van de aangifte genoten uitstel, en

2. waar het Hof geen aanwijzingen heeft dat de Uitstelregeling belastingconsulenten, die van toepassing was in het onderhavige jaar, op dit punt afwijkend is van de hiervoor in 1 bedoelde uitstelregeling, heeft te gelden dat ook ten aanzien van de eerstbedoelde uitstelregeling onder verleend uitstel moet worden verstaan het door de Inspecteur tot 1 november of 1 maart daaropvolgend verleende uitstel.

Het Hof ziet de juistheid van de hiervoor onder 2 getrokken conclusie bevestigd door het volgende.

a. Uit de in 6.2 en hier genoemde parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever van oordeel was dat zich bij de beantwoording van de vraag of een navorderingsaanslag binnen een daarvoor gestelde termijn is opgelegd ingeval de aangifte voor het verstrijken van de uitsteltermijn is ingediend, geen administratieve bezwaren zouden voordoen aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend. Met die geschiedenis strookt niet de opvatting dat als verleend uitstel op grond van de Uitstelregeling belastingconsulenten heeft te gelden het door een belastingconsulent daadwerkelijk genoten uitstel. Als die opvatting juist zou zijn geven de belastingconsulenten zelf invulling aan wat als verleend uitstel heeft te gelden met het risico van de administratieve problemen, die de wetgever nu juist heeft onderkend en willen vermijden.

b. De tekst van de Uitstelregeling belastingconsulenten zelf geeft geen aanknopingspunten voor de opvatting dat in afwijking van de tekst van artikel 16, lid 3, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in afwijking van de wetsgeschiedenis, onder een uitstel dat is verleend op grond van bedoelde regeling, voor de termijn waarbinnen mag worden nagevorderd moet worden verstaan het daadwerkelijk genoten uitstel.

Het Hof merkt op dat in de hiervoor weergegeven tekst van de uitstelregeling bij 8 niet staat: ′Het verlengde uitstel wordt verleend′, maar: ′Het verlengde uitstel wordt geacht te zijn verleend′, terwijl waar wordt gesproken over voorwaarden, het niet gaat om ontbindende voorwaarden in die zin dat bij niet-naleving de uitstelregeling voor de betrokken consulent wordt ingetrokken. De sanctie op niet-naleving bestaat daarin dat in het volgend jaar ten aanzien van de betreffende belastingconsulent een andere regeling wordt getroffen, dan wel uitsluiting van de regeling plaatsheeft.

c. In het NVA-biljet dat in het onderhavige geval door het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende is ingediend, is verzocht om verlenging van het uitstel voor de inlevering van het aangiftebiljet inkomstenbelasting 1979 tot 1 november 1980 en is niet gevraagd om verlenging van de termijn tot 1 november 1980 of tot het moment van eerdere inlevering.

Het Hof komt tot de slotsom dat de Uitstelregeling belastingconsulenten (uitgaven maart 1973) niet tot gevolg heeft dat in afwijking van de wettelijke regeling van artikel 16, lid 3, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als verleend uitstel moet worden aangemerkt het door een belastingplichtige via genoemde uitstelregeling daadwerkelijk genoten uitstel. De conclusie is dan ook dat de navorderingsaanslag anders dan belanghebbende stelt binnen de termijn, bedoeld in artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is opgelegd.

6.4. Dan komt aan de orde de vraag of in het onderhavige geval sprake is van enig feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat navordering door de Inspecteur rechtvaardigt.

Deze heeft verklaard dat hij de bestreden navorderingsaanslag heeft opgelegd naar aanleiding van de voorlopige resultaten van een onderzoek van de FIOD bij de bank. Een exemplaar van het FIOD-rapport naar aanleiding van dat onderzoek behoort tot de stukken van het geding. Het Hof is van oordeel dat gelet op de inhoud van dat rapport bij bedoeld onderzoek zodanige feiten op tafel zijn gekomen met betrekking tot lijfrente-contracten, bij de totstandkoming waarvan de heer B een rol heeft gespeeld, dat navordering op grond van die feiten is gerechtvaardigd. Het Hof verwerpt derhalve de andersluidende stelling van belanghebbende.

6.5. In 4.5 van de conclusie van repliek stelt belanghebbende dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door geen verdere navraag naar de achtergronden van de bij de feiten weergegeven overeenkomst te doen dan hij heeft gedaan bij zijn schrijven van 14 januari 1981 en dat om die reden navordering achterwege dient te blijven. Ook die stelling is niet juist. Voorop moet worden gesteld dat een inspecteur in beginsel met vertrouwen op de juistheid van de in een aangifte opgenomen feiten mag afgaan. Gelet op het feit dat de Inspecteur eerst in 1983 kennis kreeg van de voorlopige resultaten van het onderzoek van de FIOD bij de bank met name betreffende de rol van de heer B en gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur reeds ten tijde van de aanslagregeling wist dat het onderzoek van de FIOD gaande was dan wel anderszins reden had tot het vermoeden van feiten zoals die uit het onderzoek van de FIOD naar voren zijn gekomen, valt niet in te zien dat de Inspecteur er een verwijt van kan worden gemaakt dat hij bij het vaststellen van het belastbare inkomen bij de primitieve aanslag niet andere of meer vragen heeft gesteld dan hij heeft gedaan bij zijn eerdergenoemd schrijven van 14 januari 1981. Het Hof merkt hierbij op dat de navorderingsaanslag is gebaseerd op andere en meer feiten en omstandigheden dan door belanghebbende zijn genoemd in 4.4 van zijn conclusie van repliek.

6.6. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de beginselen van behoorlijk bestuur zich verzetten tegen navordering in het onderhavige geval. In 1.2 van zijn beroepschrift wijst hij erop dat op het terrein van de lijfrenteproblematiek reparatiewetgeving werd aangekondigd en dat - naar hij kennelijk stelt: van de zijde van voor de belastingheffing verantwoordelijke bewindslieden - daarbij is gesuggereerd dat voor die wetgeving ontstane fiscale claims zouden worden gehonoreerd, tenzij in wezen van een lijfrente-overeenkomst geen sprake was.

Bij die stelling ziet belanghebbende over het hoofd dat de Inspecteur de navorderingsaanslag niet heeft opgelegd omdat naar zijn oordeel sprake was van een lijfrente waartegen bedoelde reparatiewetgeving zich zou keren maar omdat hij tot de conclusie is gekomen dat de door belanghebbende betaalde lijfrentetermijn in een ondernemingswinst is gevallen en daarom niet als een aftrekbare persoonlijke verplichting kan worden aangemerkt.

De stelling van belanghebbende in 1.3 van zijn beroepschrift dat de fiscus met open ogen en welbewust de aftrek heeft toegestaan zodat daarop op grond van beginselen van behoorlijk bestuur niet mag worden teruggekomen, is feitelijk onjuist. De Inspecteur is eerst na het opleggen van de primitieve aanslag op de hoogte gesteld van feiten en omstandigheden, die hem tot de conclusie leidden dat de lijfrentetermijn niet aftrekbaar was. Dat het standpunt van de Inspecteur in deze louter en alleen berust op later verworven inzichten (kennelijk bedoelt belanghebbende hiermee, gelet op 4.3 van zijn conclusie van repliek: verandering van inzichten) of gewezen jurisprudentie is evenmin juist. Het standpunt van de Inspecteur is bepaald door de feiten en omstandigheden, die voor het eerst naar voren zijn gekomen bij het onderzoek van de FIOD.

6.7. Belanghebbende meent dat aan navordering in de weg staat het feit dat hij de lijfrentetermijn te goeder trouw in aftrek heeft gebracht op zijn belastbare inkomen. Op de vraag of die goede trouw bij belanghebbende en/of zijn gemachtigde aanwezig is geweest, komt het Hof hierna terug. Hier zij opgemerkt dat de omstandigheid dat een belastingplichtige zijn aangiftebiljet te goeder trouw onjuist heeft ingevuld, voor een inspecteur in het algemeen geen belemmering oplevert om tot navordering over te gaan. Die goede trouw speelt wel een rol bij een eventuele verhoging van de aanvankelijk te weinig geheven belasting.

6.8. Noch de omstandigheid dat de Inspecteur voor de eerste maal op 9 januari 1986 (het in de pleitaantekeningen van belanghebbende in 1.2 genoemde verzoek van de Inspecteur van 16 mei 1986 betreft het derde verzoek van de Inspecteur om uitstel) heeft verzocht om uitstel voor het indienen van zijn vertoogschrift, nadat hem op 11 oktober 1985 het beroepschrift van belanghebbende was toegezonden, noch de omstandigheid dat aan de Inspecteur driemaal uitstel is verleend voor het indienen van zijn vertoogschrift, noch de omstandigheid dat na het laatst verkregen uitstel tot 1 oktober 1986, het vertoogschrift van de Inspecteur op 2 oktober 1986 bij het Gerechtshof is ingekomen, brengt mee dat het vertoogschrift, zoals belanghebbende stelt, tardief is ingediend. Het Hof ziet in die omstandigheden en dat tijdsverloop geen reden geen acht te slaan op de inhoud van het vertoogschrift. Voor zover belanghebbende zich beklaagt over de wijze waarop de Inspecteur de onderhavige procedure heeft gevoerd, onder meer doordat hij niet een mededeling als bedoeld in artikel 17, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gezonden, en hij zich erop beroept dat hij in zijn verdediging is geschaad, verwerpt het Hof dat beroep. Ingevolge artikel 17, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt een niet-naleven van het eerste lid van dat artikel geen nietigheid van de aanslag mee.

Belanghebbende is voorts in de gelegenheid geweest naar aanleiding van het vertoogschrift van de Inspecteur een conclusie van repliek in te dienen. Vervolgens heeft hij ter zitting kunnen reageren op hetgeen de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek heeft aangevoerd door middel van zijn pleitaantekeningen en heeft hij daarnaast nog naar voren kunnen brengen hetgeen hij dienstig achtte. Het Hof ziet dan ook niet hoe hij in zijn verdediging kan zijn geschaad.

6.9. De Inspecteur heeft de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd aangezien hij tot de conclusie is gekomen dat mevrouw A bij het sluiten van de onder de feiten genoemde overeenkomst is opgetreden als strofiguur voor de heer B. Naar zijn oordeel heeft belanghebbende in feite een overeenkomst van lijfrente gesloten met een in het buitenland gevestigde ondernemer en vormde de door hem betaalde termijn van lijfrente voor de buitenlandse contractspartner winst uit onderneming, zodat die termijn niet aftrekbaar is.

Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat mevrouw A een strofiguur is, betwist.

Tot de stukken van het geding behoren een overeenkomst van lijfrente, een leningsovereenkomst en een akte van dading, alle getekend door mevrouw A. Uit de door de Inspecteur als bijlage 9 bij zijn conclusie van dupliek overgelegde verklaring volgt dat mevrouw A en haar echtgenoot jaarlijks een bedrag ontvingen ter zake van de door hen getekende overeenkomsten van lijfrente, zij het dat zij over de grootte van die bedragen geen uitsluitsel hebben willen geven. In punt 3.2 van zijn pleitnotities stelt de Inspecteur zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat mevrouw A ter zake van de overeenkomst van lijfrente met belanghebbende jaarlijks f 2.000 ontving. Gelet op dit jaarlijkse geldelijke belang van mevrouw A bij de overeenkomst met belanghebbende - en daarmee bij het in leven zijn van belanghebbende en haarzelf - acht het Hof twijfelachtig of haar rol kan worden gekenschetst als enkel die van een strofiguur, dat wil zeggen dat de overeenkomst alleen voor de schijn op haar naam is gezet. De Inspecteur heeft onvoldoende in het geding gebracht om die twijfel weg te nemen; hij heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat mevrouw A alleen maar als strofiguur is opgetreden.

6.10. Uit de verklaring van de heer C, op 21 februari 1985 afgelegd (eerdergenoemde bijlage 9 bij de conclusie van dupliek), die in deze - naar het Hof afleidt uit haar op dezelfde dag afgelegde verklaring (ook opgenomen in de evenbedoelde bijlage) - namens mevrouw A is opgetreden, blijkt het volgende:

- mevrouw A kende de bank niet

- op het moment van ondertekening van de lijfrente-overeenkomst heeft zij geen geld gekregen

- jaarlijks ontving zij een bepaalde som, waarvan zij de grootte niet wilde zeggen

- zij kende het bedrag van de onkosten dat in mindering zou komen op de door haar te ontvangen bedragen niet

- zij had geen bemoeienis met de afwikkeling van de door haar gesloten contracten; zij ontving jaarlijks een globale som, minus de kosten die zij niet kende, terwijl de heren B en D zich bezig hielden met de rest

- zij wist niet wat zij volgens de door haar gesloten contracten met de ′Hollanders′ moest ontvangen

- zij was niet op de hoogte van het bedrag van de contracten

- zij verwachtte niet gedurende de looptijd van het contract meer te ontvangen dan de haar genoemde globale som (ongeveer Bfr. 1.000.000 per jaar voor tien contracten, derhalve een totaal van Bfr. 7.000.000) minus kosten.

Het Hof houdt deze verklaring voor waar.

Weliswaar heeft belanghebbende als productie 14 bij zijn conclusie van repliek een brief van mevrouw A met dagtekening 3 oktober 1985 overgelegd maar de inhoud van die brief, waarin niet wordt gerefereerd aan het verhoor op 21 februari 1985, is zozeer in strijd met de uitvoerige verklaringen die namens haar op 21 februari 1985 ten overstaan van een aantal personen zijn afgelegd, dat het Hof aan de inhoud van die brief voorbijgaat.

Het beeld dat door de namens mevrouw A afgelegde verklaring wordt opgeroepen, past zozeer in het stramien dat met betrekking tot de rol van de heer B bij de totstandkoming van en zijn belang bij lijfrente-contracten als de onderhavige is beschreven in het rapport van de FIOD dat door de Inspecteur als bijlage 14 bij de conclusie van dupliek is overgelegd en dat is opgemaakt naar aanleiding van de resultaten van een onderzoek bij meerdere personen en in meerdere bij de bank aangetroffen dossiers, dat het Hof het ervoor houdt dat de door belanghebbende betaalde lijfrentetermijn op een gering bedrag na via de bank in het vermogen van de heer B is gevallen.

Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd die erop wijzen dat deze conclusie van het Hof onjuist is. Die onjuistheid kan in ieder geval niet worden afgeleid uit de door belanghebbende als productie 25 bij zijn conclusie van repliek overgelegde brief van de bank van 30 oktober 1985.

Uit de verklaring van mevrouw A dat zij niet wist wat zij volgens het contract moest ontvangen, dat zij niet op de hoogte was van het bedrag van de contracten en dat zij het onkostenbedrag niet kende, leidt het Hof af dat die gegevens voor haar uit financieel oogpunt niet van belang waren. De verklaring hiervoor ziet het Hof in een door mevrouw A met de heer B reeds voor het aangaan van de lijfrente-overeenkomst tussen haar en belanghebbende gemaakte afspraak, inhoudende dat de termijnen van lijfrente - afgezien van een deel als vergoeding voor mevrouw A - aan de heer B ten goede zouden komen.

In punt 2 van zijn pleitnotities heeft de inspecteur erop gewezen dat de omvang van de activiteiten van de heren B en D op het terrein van lijfrentecontracten als de onderhavige dusdanig was dat sprake was van een bedrijfsmatig handelen door genoemde heren. Belanghebbende heeft die stelling als zodanig niet weersproken. Hij heeft slechts opgemerkt dat de omstandigheid dat degenen die bemiddelt bij het afsluiten van lijfrentecontracten, bedrijfsmatig handelt, niet inhoudt dat ook degene die de betreffende polis afsluit, bedrijfsmatig handelt.

De conclusie van het Hof uit het hier overwogene is dat mevrouw A voor het sluiten van de thans in geschil zijnde lijfrente-overeenkomst met de heer B, voor wie de termijnen niet het karakter van lijfrentetermijnen hebben, is overeengekomen dat de heer B in de overeenkomst met belanghebbende zou deelnemen en dat als gevolg daarvan de door belanghebbende in het onderhavige jaar betaalde lijfrentetermijn - op een gering bedrag na - in het vermogen van de heer B, en daarmee in een ondernemingswinst is gevallen. Om die reden kan de door belanghebbende betaalde termijn in zoverre niet als een aftrekbare persoonlijke verplichting in aanmerking worden genomen.

Wel kan in aftrek komen het deel van bedoelde termijn dat in het vermogen van mevrouw A is gevallen. Dit deel heeft de Inspecteur blijkens punt 3.2 van zijn pleitnotities - naar het Hof begrijpt - gesteld op f 2000, welk bedrag het Hof aannemelijk voorkomt, mede in het licht van de namens mevrouw A door de heer C op 21 februari 1985 afgelegde verklaring.

6.11. Het Hof kan voorbij gaan aan het bewijsaanbod van belanghebbende, dat hij heeft gedaan voor het geval en voor zover het Hof mocht menen dat op hem een bewijslast rust, aangezien een oordeel over de bewijslastverdeling achterwege kan blijven, nu de door de Inspecteur overgelegde stukken voldoende houvast bieden voor de beslissing van het Hof.

6.12. Voor wat betreft de door de Inspecteur toegepaste verhoging stelt belanghebbende dat het niet aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

Tot de stukken van het geding behoren kopieën van een aantal brieven die door de Inspecteur als bijlagen 5 tot en met 8 zijn overgelegd bij zijn conclusie van dupliek. Uit de inhoud van die brieven leidt het Hof af dat die correspondentie betrekking had op een geschil over een lijfrente-overeenkomst als de thans in geding zijnde. De in de brief van 11 maart 1980 (bijlage 5 bij de conclusie van dupliek) voorkomende naam van mevrouw E komt ook voor op de lijst die door de Inspecteur als bijlage 4 bij zijn pleitnotities is overgelegd. In genoemde brief van 11 maart 1980 schrijft de gemachtigde van belanghebbende namens zijn cliënte, F BV, onder meer het volgende:

′Voor de goede orde vermeld ik hierbij nog, dat uit de 4e alinea van Uw schrijven de dato 11 februari jl., hetwelk cliënte mij overhandigde, blijkt, dat U het rekenvoorbeeld, als voormeld hebt ontvangen. Ten overvloede wijs ik U erop, dat de verschuldigdheid van voormeld bedrag bepaald niet afhankelijk is van de vraag, of de betaling daarvan fiscaal al dan niet in aftrek kan worden gebracht. In dit opzicht komt het risico immers naar gangbare opvattingen voor rekening van de debiteur en niet van cliënte, zoals dit evenzeer kan worden gesteld voor wat betreft de aftrekbaarheid der lijfrente-uitkeringen. Betwijfeld kan overigens worden of deze haalbaar blijft, indien in een gerechtelijke procedure alle elementen bij de totstandkoming en effectuering van de onderhavige overeenkomst dienen te worden ontvouwd. Het is daarom alleszins begrijpelijk, dat deze elementen, waaronder de bovengenoemde provisie casu quo honorering niet integraal in de betreffende stukken uitdrukkelijk zijn opgenomen. Waar dit mede in Uw belang is geweest, gaat het uiteraard niet aan dit thans aan cliënte tegen te werpen.

Hoogachtend,

(w.g. onleesbaar)′.

Uit deze passage leidt het Hof af dat de gemachtigde van belanghebbende zich reeds op 11 maart 1980, dat wil zeggen voordat het aangiftebiljet van belanghebbende ter inspectie werd ingediend, rekenschap gaf van de mogelijkheid dat, indien alle achterliggende gegevens met betrekking tot de lijfrentecontracten als de thans in geding zijnde op tafel zouden komen, de conclusie zou moeten zijn dat de lijfrentetermijnen niet aftrekbaar zouden zijn. Nu desondanks in belanghebbendes aangifte voor het jaar 1979 de door hem betaalde lijfrentetermijn volledig in aftrek is gebracht zonder vermelding van de bij belanghebbendes gemachtigde levende twijfel over de aftrekbaarheid of de klaarblijkelijk bij de gemachtigde bekende feiten of omstandigheden, op grond waarvan die twijfel zou kunnen rijzen en daarvan ook bij de beantwoording door de gemachtigde van de door de Inspecteur op 14 januari 1981 gestelde vragen geen melding is gemaakt, acht het Hof bewezen dat het in ieder geval aan grove schuld van belanghebbendes gemachtigde, dat wil zeggen aan zijn in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid is te wijten, dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

Belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan aangetoond dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn gemachtigde.

De onjuistheid in de aangifte, die is te wijten aan grove schuld van zijn gemachtigde, komt derhalve voor zijn rekening. De Inspecteur heeft terecht de aanvankelijk te weinig geheven belasting met 100% verhoogd.

6.13. De stelling van belanghebbende dat het opleggen van enigerlei verhoging in ieder geval in strijd komt met het beginsel dat gelijke gevallen een gelijke behandeling verdienen, verwerpt het Hof. Het is aan grove schuld van belanghebbende, althans van zijn gemachtigde, te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Zou de Inspecteur in een dergelijke situatie bij een andere belastingplichtige bij het opleggen van een navorderingsaanslag geen verhoging hebben toegepast, dan zou belanghebbende zich mogelijk terecht op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen. Die situatie doet zich evenwel niet voor. Belanghebbende verkeert niet in een gelijke positie als de belastingplichtige bij wie reeds bij het opleggen van de primitieve aanslag aftrek van een lijfrentetermijn is geweigerd.

6.14. Ten onrechte heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur niet een besluit heeft genomen als bedoeld in artikel 18, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit besluit ligt besloten in de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag (en heeft zijn weerslag gevonden in kolom 11 van het aanslagbiljet), uit welke aanslag blijkt dat de Inspecteur op de voet van het bepaalde in genoemd artikel heeft besloten van de door hem toegepaste verhoging 50% kwijt te schelden. Daarmee was voor belanghebbende, gelet op het bepaalde in artikel 18, lid 1, van genoemde Wet en paragraaf 10, lid 2, van de Leidraad administratieve boeten 1971, kenbaar dat het naar het oordeel van de Inspecteur aan zijn opzet dan wel een meer ernstige vorm van grove schuld/onachtzaamheid was te wijten, dat te weinig belasting was geheven, waarmee aan het voorschrift van artikel 6, lid 3, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, (Trb. 1951, 154) is voldaan. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij in zijn verdediging tegen het besluit is geschaad omdat de Inspecteur niet een mededeling heeft gedaan als bedoeld in artikel 17, lid 1, van genoemde Wet, verwerpt het Hof ook die grief.

Bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur zijn besluit om de verhoging niet verder dan tot op 50% kwijt te schelden aan belanghebbende bekend gemaakt en tegen dat besluit staat beroep open bij de rechter, van welke procesgang belanghebbende dan ook in het onderhavige geding gebruik heeft gemaakt.

6.15. Belanghebbende heeft in zijn aangiftebiljet een bedrag van f 72.512 als termijn van lijfrente in aftrek gebracht terwijl hij zelf, althans zijn gemachtigde, kennelijk twijfels koesterde over de aanvaardbaarheid van die aftrek. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende, althans zijn gemachtigde, ondanks zijn kennelijke twijfels over de aftrekbaarheid van de lijfrentetermijn, zonder meer het bedrag van f 72.512 heeft afgetrokken, is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende een zodanig ernstige vorm van grove schuld moet worden verweten dat een verhoging van 50% is gerechtvaardigd.

6.16. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag met dagtekening 24 juli 1985 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn besluit de verhoging van 100% tot op 50% kwijt te schelden. Tegen de in die navorderingsaanslag begrepen verhoging heeft belanghebbende op 20 september 1985 beroep ingesteld bij het Gerechtshof. Een kopie van dit beroepschrift is op 11 oktober 1985 aan de Inspecteur gezonden. Na driemaal uitstel te hebben verkregen heeft de Inspecteur op 2 oktober 1986 het vertoogschrift bij het Hof ingediend. Op 28 januari 1987 is van belanghebbende een conclusie van repliek ontvangen en na op zijn verzoek verleend uitstel, op 21 oktober 1987 de conclusie van dupliek van de Inspecteur. Nadat behandeling ter zitting van 22 juni 1988 op verzoek van belanghebbende werd uitgesteld, is het beroepschrift van belanghebbende behandeld ter zitting van 28 september 1988.

In het tijdsverloop tussen het opleggen van de navorderingsaanleg en de behandeling ter zitting ziet het Hof, in aanmerking nemende dat het om een naar het oordeel van het Hof ingewikkelde zaak gaat, waarbij de Inspecteur voor een groot deel afhankelijk was van gegevens van anderen, geen reden tot een verdere kwijtschelding dan tot op 50%.

6.17. Het Hof komt tot de slotsom dat het belastbare inkomen van belanghebbende bij de navorderingsaanslag mocht worden verhoogd met een bedrag van f 70.512 en dat het besluit van de Inspecteur de verhoging niet verder dan tot op 50% kwijt te schelden moet worden bevestigd.

Ter zitting van 28 september 1988 is eveneens behandeld het beroepschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde primitieve aanslag voor het jaar 1979. Uit de uitspraak van het Hof van heden in die zaak (rolnummer 2873/1986) die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en die voor zover hier van belang als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd blijkt dat het bij de primitieve aanslag vastgestelde belastbare inkomen van f 57.296 had moeten worden vastgesteld op f 53.823 en dat de belasting ter zake van het belastbare inkomen moet worden berekend zonder vermindering uit hoofde van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. De navorderingsaanslag dient derhalve te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 53.823 + f 70.512 ofwel f 124.335 zonder vermindering van de daarover verschuldigde belasting uit hoofde van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting.

2.5. Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 124.335 en het besluit van de Inspecteur tot kwijtschelding van 50 percent van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging bevestigd.