Hoge Raad, 27-11-1996, AA1759, 31691

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 juni 1995 op het verzet van belanghebbende tegen de beschikking van de Voorzitter van de eerste meervoudige belastingkamer van dat Hof betreffende na te melden aan hem voor het jaar 1991 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 89.830,--. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Bij beschikking van 1 februari 1995 heeft de Voorzitter van de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof dat beroep niet-ontvankelijk verklaard.

1.3. Het Hof heeft het verzet van belanghebbende tegen die beschikking bij de uitspraak waarvan beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 2.3. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 31 mei 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van de klachten 3.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Aan belanghebbende is door de Inspecteur een als "Uitspraak op bezwaarschrift" aangeduid geschrift, gedagtekend 12 april 1994, toegezonden. Dit geschrift bevat, voor zover thans van belang, een berekening resulterende in een te verrekenen/terug te ontvangen bedrag van ƒ 231,-- alsmede een toelichting luidende: "De beslissing en motivering van de inspecteur staan in de brief die u al heeft of nog zal ontvangen. Als gevolg van de beslissing is de aanslag verminderd met ƒ 231,--. U kunt in beroep gaan tegen deze uitspraak bij: Gerechtshof, Prinsengracht 436, 1017 KE Amsterdam." Op de achterzijde staat onder meer de mededeling dat een beroepschrift tegen een uitspraak op bezwaarschrift binnen zes weken na dagtekening van de uitspraak moet worden ingediend en op de voorzijde wordt geattendeerd op deze met ingang van 1 januari 1994 geldende nieuwe termijn. Van de inhoud van de in de toelichting bedoelde brief, eveneens gedagtekend 12 april 1994, heeft belanghebbende eerst kennis genomen toen hem enkele weken na 12 april 1994 maar voor 30 april 1994 op zijn verzoek een afschrift van die brief werd toegezonden. Belanghebbende heeft zijn beroepschrift op 26 mei 1994 ter griffie van het Hof afgegeven, derhalve meer dan zes weken na 12 april 1994. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, nu hij - naar hij stelt - het als "Uitspraak bezwaarschrift" aangeduide geschrift medio april 1994 heeft ontvangen en de motivering voor 30 april 1994, in verzuim is door niet binnen de termijn van zes weken na 12 april 1994 een beroepschrift in te dienen. Tegen dit oordeel, waarin besloten liggen de oordelen dat genoemd geschrift het in artikel 22a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bedoelde afschrift van de uitspraak is en dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, richten zich de klachten. 3.3. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift in cassatie voorop dat het Hof is voorbijgegaan aan zijn stelling dat hij de motivering eerst geruime tijd na de "Uitspraak op bezwaarschrift" heeft vangen, maar dit verwijt berust blijkens het onder 3.2. overwogene op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak en moet derhalve wegens gemis aan feitelijke grondslag worden verworpen. 3.4. Centraal staat de klacht dat de "Uitspraak op bezwaarschrift", nu deze niet de door de wet - belanghebbende verwijst hier naar het met ingang van 1 januari 1994 vervallen, door artikel 7:12, lid 1, eerste volzin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vervangen, artikel 25, lid 4, AWR - voorgeschreven motivering bevat, niet als uitspraak kan gelden, zodat de dagtekening van dat geschrift - 12 april 1994 - door het Hof ten onrechte bepalend is geacht voor de aanvang van de beroepstermijn. 3.5. Bij de beoordeling van deze klacht moet de regel van artikel 6:8, lid 1, Awb, dat de bezwaar- of beroepstermijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tot uitgangspunt worden genomen. Blijkens het in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1. opgenomen citaat uit de parlementaire stukken, heeft de wetgever beoogd daarmee onduidelijkheden te voorkomen omtrent het begin van de termijn die met name zouden kunnen ontstaan als bij de bekendmaking niet werd voldaan aan de wettelijke motiveringsplicht, en is in artikel 6:8, lid 1, Awb onder "besluit" te verstaan: de enkele beslissing of "blote" beschikking. De dag waarop die wordt bekendgemaakt is derhalve bepalend voor het ingaan van de bezwaar- of beroepstermijn. 3.6. Artikel 22a, aanhef en onder a, AWR houdt, voor zover hier van belang, in afwijking van het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, Awb in dat de termijn voor het instellen van beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak. Onder uitspraak moet in dit verband worden verstaan de beslissing in de zin van artikel 7:12 Awb. Er bestaat geen grond aan te nemen dat de met de Awb beoogde eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving hier ook in die zin wordt doorbroken dat een geschrift dat, gelijk de onderhavige "Uitspraak op bezwaarschrift", wel de beslissing inhoudt maar niet de daaraan ten grondslag liggende motivering op zichzelf beschouwd voor het ingaan van de beroepstermijn zonder betekenis is. De dagtekening van een dergelijk geschrift is, tenzij deze is gelegen voor die van de bekendmaking, steeds bepalend voor het ingaan van de beroepstermijn. Het (tijdelijk) ontbreken van de motivering kan onder omstandigheden slechts leiden tot toepassing van artikel 6:11 Awb. De van een andere opvatting uitgaande klacht faalt derhalve. 3.7. De derde klacht betreft de onduidelijkheid van de onder 3.1 aangehaalde aankondiging van een (reeds ontvangen of nog te ontvangen) brief in de "Uitspraak op het bezwaarschrift". Volgens belanghebbende ging hij ten gevolge van deze onduidelijkheid ervan uit dat de verzending van deze brief bepalend was voor het ingaan van de beroepstermijn. Voor zover met deze klacht bedoeld is een beroep te doen op het in artikel 6:11 Awb bepaalde faalt dat, omdat aan de hier bedoelde aankondiging, mede gelet op de verder onder 3.1 aangehaalde tekst van de toelichting, redelijkerwijs niet deze betekenis kan worden toegekend. 3.8. Artikel 60 AWR zoals dat sedert 1 januari 1994 luidt geldt, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende blijkens het aan het slot van zijn beroepschrift in cassatie gedane verzoek veronderstelt, niet meer voor een te laat ontvangen beroepschrift.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is op 27 november 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.691 Mr Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1991 X

Parket, 31 mei 1996 tegen:

de staatssecretaris van Financiën

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 12 juni 1995, nr.

94/2789. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.

1.2. Het geschil betreft de ontvankelijkheid van het beroepschrift dat de belanghebbende heeft ingediend tegen de uitspraak op zijn bezwaarschrift inzake de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1991.

1.3. De uitspraak op het bezwaarschrift was gedagtekend 12 april 1994 en is door de belanghebbende 'medio april' in afschrift ontvangen. Enige tijd daarna heeft hij een motivering van die uitspraak ontvangen. Het beroepschrift werd op 26 mei 1994 ter griffie van het Hof afgegeven.

1.4. Het Hof heeft de belanghebbende in zijn beroep niet- ontvankelijk verklaard en heeft die beslissing na verzet gehandhaafd.

1.5. Het tijdig ingekomen beroepschrift in cassatie bevat een aantal klachten en - subsidiair - een verzoek tot toepassing van art. 60 Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR).

1.6. De staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris) heeft de klachten bij vertoogschrift bestreden.

2. Uitspraak en beroepstermijn vóór 1994.

2.1. Art. 25, lid 4, oorspronkelijke tekst, AWR schreef voor:

"De uitspraak is met redenen omkleed indien aan het bezwaar niet ten volle wordt tegemoetgekomen."

Een ontbrekende of gebrekkige motivering gaf echter volgens vaste rechtspraak geen aanleiding tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Dat gold niet alleen ten aanzien van gebonden beschikkingen, maar ook als sprake was van beleidsvrijheid.

2.2. Art. 25, lid 6, oorspronkelijke tekst, AWR luidde:

"De inspecteur zendt een afschrift van de uitspraak (...) bij aangetekende brief aan de reclamant (...)."

Art. 26, lid 1, oorspronkelijke tekst, AWR hield in:

"Hij die bezwaar heeft tegen een (...) gedane uitspraak van de inspecteur, kan binnen twee maanden nadat het afschrift der uitspraak is ter post bezorgd (...), in beroep komen (...)."

HR 8 mei 1974, BNB 1974/148, overwoog:

"dat (de in art. 25, lid 6 AWR voorgeschreven) aangetekende brief moet inhouden een afschrift van de gehele uitspraak en niet slechts een afschrift van een gedeelte van de uitspraak; dat (...) aan de belanghebbende is toegezonden een (...) brief, inhoudende een afschrift van een gedeelte van de uitspraak van de Inspecteur op belanghebbendes bezwaarschrift, te weten een afschrift, dat voor de overwegingen van de uitspraak verwees naar "bijgevoegd formulier", welk formulier echter niet was bijgevoegd, maar eerst enkele weken later bij niet aangetekend schrijven werd toegezonden; dat toezending van voormeld afschrift bij aangetekende brief derhalve niet is geschied overeenkomstig evengenoemd artikel 25, lid 6, hetgeen tot gevolg had, dat de bij artikel 26, lid 1, bedoelde termijn van beroep nog niet aanving".

In die zin ook Langereis , betogend:

"Ingeval een uitspraak op bezwaarschrift in twee gedeelten wordt toegezonden, te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing, gaat de beroepstermijn pas in na de verzending van het laatste deel. (...)".

Deze opvatting lijkt mij echter achterhaald door de Wet van 8 november 1984, Stb. 533, waarbij de aanvang van de beroepstermijn werd gekoppeld aan "(...) de dagtekening van het afschrift van de uitspraak (...)."

2.3. Werd het afschrift van de uitspraak ten gevolge van een fout van de fiscus of ten gevolge van voor rekening van de fiscus komende omstandigheden eerst geruime tijd na de dagtekening ontvangen, dan ging de beroepstermijn pas lopen na de ontvangst van het afschrift of kreeg de belastingplichtige in elk geval een nieuwe 'door de redelijkheid bepaalde' beroepstermijn.

2.4. Kleine vertragingen dienden kennelijk voor lief te worden genomen, zie HR 22 juni 1988, BNB 1988/292 m.nt. J.P. Scheltens , waarin de regeling van art. 26, lid 1 (oud) AWR in strijd werd geacht met art. 6 EVRM indien

"(...) als gevolg van een in de sfeer van de belastingadministratie of van de PTT gelegen omstandigheid (...) de uitspraak van de inspecteur [de belastingplichtige] niet op een zodanig tijdstip had bereikt dat hij redelijkerwijs in de gelegenheid is geweest om daartegen binnen de gestelde termijn (...) beroep in te stellen."

Vgl. ook HR 1 mei 1991, BNB 1991/194 m.nt. Scheltens , waarin een nagezonden - verbeterde - bladzijde van een hofuitspraak gelet op de aard van de herstelde fout en het tijdstip waarop het hof de verbetering had verstrekt - op 14 februari, terwijl de termijn op 21 maart af zou lopen - geen reden gaf om een op 29 maart ingekomen beroepschrift in cassatie niettemin als ontvankelijk te beschouwen.

3. Motivering van beslissingen na 1 januari 1994, algemeen

3.1. Art. 7:12, lid 1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) luidt:

"1. De beslissing op het bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld.(...)."

Ter toelichting werd opgemerkt

"Aan de motivering van een beslissing waarbij de bezwaren ongegrond worden verklaard, kunnen in het algemeen zwaardere eisen worden gesteld dan aan een motivering van een beslissing waarbij volledig aan de bezwaren wordt tegemoet gekomen. In het eerste geval moet de belanghebbende uit de beslissing kunnen opmaken waarom aan de aangevoerde bezwaren niet tegemoet is gekomen. Dat is onder meer van belang voor de vraag of een vervolg-procedure met kans op succes gevoerd kan worden. (...)"

Art. 7:12 Awb geldt ook voor de uitspraak op het bezwaar-schrift tegen een belastingaanslag. Vgl. ook par. 6.10 van het zgn. Voorschrift Awb :

"De uitspraak op het bezwaarschrift moet berusten op een deugdelijke motivering. Deze motivering wordt in de uitspraak zelf vermeld. (...)"

3.2. Art. 6:22 Awb geeft de rechter de mogelijkheid om een bestreden besluit ondanks schending van een vormvoorschrift in stand te laten. In de M.v.T. werd gesteld:

"Dit artikel is opgenomen in verband met de vraag of, nu verscheidene procedurele eisen en bijvoorbeeld het motiveringsbeginsel de status van algemeen verbindend voorschrift krijgen, de rechter in alle gevallen waarin zo'n vormvoorschrift is geschonden, het beroep gegrond zou moeten verklaren en tot vernietiging zou moeten overgaan. Ook op dit punt behoeft de totstandkoming van de (Awb) niet tot een wezenlijke verandering ten opzichte van de huidige situatie te leiden."

Daarna volgt o.a. een verwijzing naar rechtspraak van de C.R.v.B., waarin werd beslist dat vernietiging van een beschikking wegens niet-naleving van een wettelijk motiveringsvoorschrift achterwege kon blijven, indien de betrokkene daardoor niet in zijn belangen was geschaad. Het lijkt mij dat de wetgever ook ten aanzien van de - veelal gebonden - fiscale beschikkingen op dit punt geen verandering heeft beoogd. Zie in dat verband ook de passage in de M.v.A. , waarin voorop wordt gesteld dat de rechter, als het om gebonden bevoegdheden gaat, in de regel zelf in de zaak zal dienen te voorzien.

4. Beroepstermijn na 1 januari 1994, algemeen.

4.1. Art. 6:7 Awb stelt de termijn voor bezwaar of beroep op zes weken. De termijn vangt aan (art. 6:8, lid 1 Awb)

"(...) met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt."

4.2.2. Art. 7:12, lid 2 Awb schrijft voor dat de uitspraak op een bezwaarschrift bekend wordt gemaakt

"door toezending of uitreiking aan degene tot wie zij is gericht.(...)"

Ter toelichting van art. 6:8, lid 1 werd gesteld :

"Geschiedt de bekendmaking door toezending aan de belanghebbende, dan zal de dag na die van de verzending dus de eerste dag van de termijn zijn. Doorgaans is dit ook de dag waarop hij het besluit per post ontvangt."

C.R.v.B. 10 februari 1995, AB 1995, 356 m.nt. P.J. Stolk wees dan ook van de hand dat de termijn eerst zou ingaan bij ontvangst van het bestreden besluit. Gelden voor de bekendmaking bijzondere regels, dan valt te verdedigen dat de termijn eerst aanvangt als die regels zijn nageleefd.

5. Motivering en beroepstermijn.

5.1. Ter toelichting van art. 6:8 Awb (ontwerp art. 6.2.2.) werd verder betoogd

"Zoals gezegd gaat de termijn voor bezwaar of beroep lopen vanaf de bekendmaking van het besluit. Bedoeld is de bekendmaking van de «blote» beschikking. De termijn gaat derhalve ook lopen indien bij de bekendmaking van het besluit niet voldaan wordt aan bijkomende verplichtingen, zoals de verplichtingen die uit (...) afdeling 4.1.4. voortvloeien. Die keuze is gemaakt om onduidelijkheden omtrent het begin van de termijn te vermijden. Zo behoeft ingevolge afdeling 4.1.4. de motivering niet altijd te worden vermeld of niet altijd tegelijk met de beschikking te worden vermeld. Er zal soms meningsverschil en derhalve onzekerheid over kunnen bestaan of het bestuursorgaan de uit afdeling 4.1.4. voortvloeiende verplichtingen wel geheel heeft nageleefd. In zo'n geval zou een wettelijk voorschrift, inhoudende dat de termijn pas begint te lopen zodra de motiveringsverplichtingen geheel zijn nageleefd, tot onzekerheid kunnen leiden omtrent het werkelijke begin van de termijn. Indien het bestuursorgaan zich niet houdt aan de in (....) afdeling 4.1.4. vervatte nevenverplichtingen, is dat derhalve niet van invloed op het begin van de termijn. Wel kan onder omstandigheden een beroep worden gedaan op artikel 6.2.5, dat een regeling voor verontschuldigbare termijnoverschrijding bevat. Dat kan het geval zijn indien de motivering zonder goede grond in het geheel niet verstrekt wordt of onredelijk lang uitblijft (...). Ingeval het bestuursorgaan niet of niet geheel aan zijn motiveringsverplichtingen voldoet, zal een dergelijk beroep op artikel 6.2.5. slechts slagen, indien duidelijk is dat de vraag of bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld blijkbaar afhankelijk is (en kan zijn) van de aan het besluit gegeven motivering. Is dat niet het geval, dan zal immers normaal (binnen de termijn van zes weken) bezwaar kunnen worden gemaakt of beroep kunnen worden ingesteld. Een soortgelijke benadering geldt indien het bestuursorgaan zich bij de bekendmaking van het besluit niet of niet geheel aan artikel [3:45] heeft gehouden."

Laatstgenoemd artikel verplicht tot vermelding van de bezwaar- c.q. beroepsmogelijkheid bij de bekendmaking van het besluit. Verwezen werd vervolgens naar de toelichting op (thans) art. 6:11 Awb, dat in de volgende paragraaf aan de orde komt.

5.2. Ik merk echter eerst nog op dat de aangehaalde nevenverplichtingen van afdeling 4.1.4., betreffende de motivering van de (initiële) beslissing, niet van toepassing zijn op de beslissing op bezwaar (zie art. 7:14). Dit geldt dus ook voor de door art. 4:17, lid 3, Awb gegeven mogelijkheid om de motivering niet bij de bekendmaking van de initiële beslissing, maar naderhand te verstrekken. Betreft het een beslissing op bezwaar, dan dient de motivering altijd meteen bij de bekendmaking te worden vermeld (art. 7:12, lid 1, Awb). Uit dit onderscheid vloeit m.i. voort dat het belang van de motivering voor de achtereenvolgende beslissingen verschillend wordt gewaardeerd, hetgeen strookt met de afwijkende karakters en gevolgen van de met hen geopende bezwaar-, resp. beroepfasen (bij voorbeeld niet en wel griffierecht).

6. Verschoonbare termijnoverschrijding

6.1. Het voorgestelde art. 6.2.5. hield in:

"Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien: a. de indiener aantoont dat hij het geschrift heeft ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd (...)."

6.2. De bepaling zag blijkens de toelichting zowel op gevallen waarin persoonlijke omstandigheden de tijdige instelling van het bezwaar of beroep hadden verhinderd, als op gevallen waarin zulks te wijten was aan het bestuur, bij voorbeeld door het niet-vermelden van de beroepsmogelijkheid. Voor dat geval wordt blijkens de toelichting de kenbaarheid van het besluit en de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding mede afhankelijk gesteld van de deskundigheid van de belanghebbende op het betreffende rechtsgebied. In ieder geval geldt echter:

"Nadat de belanghebbende van het bestaan van een rechtsmiddel op de hoogte is gekomen, zal hij zo spoedig als redelijkerwijs verlangd kan worden in beroep moeten gaan (...). Hij mag er dus niet van uitgaan dat hem daarvoor alsnog een volle termijn ter beschikking staat."

6.3. De woorden 'zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd' waren kennelijk ontleend aan art. 9, lid 4, Wet AROB. De Afdeling Rechtspraak van de Raad van State vatte de term 'redelijkerwijs' beperkt op en vond drie weken al te lang.

6.4. Bij Nota van wijziging kreeg de bepaling haar huidige redactie (art. 6:11 Awb), waarin de nadruk op spoed is verdwenen:

"Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend (...) beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest."

In de toelichting werd echter gesteld:

"Van verzuim (...) kan (...) sprake zijn (...) a. indien de oorzaak van de termijnoverschrijding aan de indiener kan worden toegerekend. b. (...) en c. indien de indiener na het wegvallen van de omstandigheid die een tijdig (...) beroep verhinderde, te lang talmt met het alsnog (...) instellen van beroep. Het laatste is van belang, omdat de indiener in zo'n geval blijkens de jurisprudentie geen aanspraak kan maken op een volledig nieuwe termijn. Hoeveel tijd de indiener dan wel heeft, is niet in het algemeen aan te geven. Twee à drie weken zullen hem tenminste moeten worden gegund, maar onder omstandigheden zal hij redelijkerwijs meer tijd nodig hebben."

6.5. De verwijzing naar jurisprudentie betreft kennelijk de uitspraken van de C.R.v.B. inzake art. 84, lid 2 (oud) Beroepswet en art. 60, lid 5 (oud) Ambtenarenwet 1929 , de bepalingen waaraan de uiteindelijke redactie van art. 6:11 Awb is ontleend . In de tot dusver op art. 6:11 Awb verschenen jurisprudentie worden in het algemeen korte termijnen gehanteerd.

6.6. De tekst van de bepaling beperkt de aard van de gevallen waarin op art. 6:11 Awb een beroep kan worden gedaan niet. De bepaling kan dus ook worden ingeroepen als de beschikking met vertraging wordt ontvangen, omdat deze aanvankelijk (zonder dat zulks aan de belanghebbende kan worden verweten) verkeerd werd geadresseerd. Betoogd is wel dat de beroepstermijn in een dergelijk geval pas gaat lopen wanneer de toezending op correcte wijze plaatsvindt , maar dat vergt wel een bijzonder ruime uitleg van het in art. 6:8 Awb gebruikte begrip (toezending) 'op de voorgeschreven wijze' en strookt ook niet erg met de bedoeling van de wetgever om met name voor de aanvang van de bezwaar- of beroepstermijn een eenvoudig hanteerbaar criterium te scheppen (zie hiervoor, 5.1.).

6.7. Hanteert men art. 6:11, dan kan het overbodig zijn om na te gaan of aan alle, cumulatief voor toepasselijkheid van dat artikel gestelde voorwaarden is voldaan. Uiteraard is zonder verschoonbaarheid uit hoofde van de oorzaak van termijnoverschrijding, de vraag of het beroep geacht kan worden alsnog tijdig te zijn ingediend niet meer van belang. Andersom behoeft echter evenmin nog de verschoonbaarheid in verband met de oorzaak aan de orde te komen, indien de belanghebbende vervolgens hoe dan ook te lang heeft getalmd met het instellen van zijn beroep.

7. Later toegezonden motivering en verontschuldigbare termijnoverschrijding.

7.1. Hoewel gesproken werd van een soortgelijke benadering in geval de beroepsmogelijkheid niet is vermeld, dan wel de motivering pas naderhand of helemaal niet is verzonden (zie hiervoor, 5.1.), zijn de uitgangspunten voor deze situaties verschillend. In het eerste geval is de kenbaarheid van het besluit en daarmee de bezwaar- of beroepsmogelijkheid als zodanig in geding, in het laatste bestaat daarover op zich geen twijfel. De deskundigheid van de belanghebbende ter zake legt dan ook geen gewicht meer in de schaal, doch enkel het - geobjectiveerde - belang van de motivering voor diens beslissing om tot procederen over te gaan. Daarbij is een onderscheid naar gelang het de bezwaar- dan wel de beroepsfase betreft, niet uitgesloten (zie hiervoor, 5.2.).

7.2. Het ligt naar mijn mening op de weg van de belanghebbende om te stellen en aannemelijk te maken dat en waarom hij redelijkerwijs met de instelling van het beroep kon wachten totdat hij ook over de motivering beschikte. Dat zal bij 'vrije' beschikkingen eenvoudiger zijn dan bij gebonden beschikkingen, omdat de gronden waarop de beslissing berust in dat geval bepalend (kunnen) zijn voor de uitslag van de procedure. Bij gebonden beschikkingen is de motivering per definitie van minder belang.

8. De fiscale beroepstermijn sinds 1 januari 1994.

8.1. Art. 22a AWR houdt in:

"In afwijking van artikel 6:8 (Awb) vangt de termijn voor het instellen van (...) beroep aan: a. met ingang van de dag na die van dagtekening van (...) een uitspraak, ten-

zij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (...)."

Met 'uitspraak' is hier bedoeld: 'de beslissing op het bezwaarschrift' in de zin van art. 7:12, lid 1 Awb (zie art. 25, lid 1 AWR ). Ten aanzien van de laatste mogelijkheid werd betoogd :

"Wel wordt een (...) voorziening opgenomen dat de bezwaar- en beroepstermijn niet op de dag van de dagtekening aanvangt indien deze dag (...) zou blijken te liggen voor die van feitelijke bekendmaking. Op deze wijze wordt bereikt dat geen strijd ontstaat met (...) artikel 3.5.1. Awb. (...) Dit is bovendien in overeenstemming met het arrest (HR) (...) 7 februari 1990, BNB 1990/86 ",

alsmede

"De bekendmaking zal (...) geschieden overeenkomstig de Awb, dat wil zeggen door toezending of uitreiking (...), waarbij in de praktijk gebruik kan worden gemaakt van ter post bezorging, uitreiking tegen gedagtekend ontvangstbewijs of bij exploit. De Awb laat ongeregeld hoe de toezending of uitreiking exact wordt uitgevoerd; duidelijk is dat uitreiking aan een gemachtigde of, onder omstandigheden, aan een huisgenoot van betrokkene geacht moet worden te voldoen aan het vereiste van bekendmaking."

8.2. Onjuist lijkt mij de opvatting, dat eerst na ontvangst van een aanslag of beschikking kan worden gesproken van

'bekendmaking op de voorgeschreven wijze, zoals vermeld in art. 6:8 Awb'. Problemen door vertraagde ontvangst van het afschrift van de uitspraak zullen kunnen worden opgelost door toepassing van art. 6:11 Awb.

8.3. Ontvangt de belanghebbende de uitspraak, zoals Langereis dat uitdrukte (zie hiervoor, 2.2.)

"in twee gedeelten (...) te weten één (cijfermatig) deel vanuit het automatiseringscentrum te Apeldoorn en het ander vanuit de inspectie, inhoudend de motivering van de beslissing (...)",

dan zou ik het cijfermatige gedeelte willen beschouwen als de in de M.v.T. inzake de Awb bedoelde «blote» beschikking (zie hiervoor, 5.1.). De aanvang van de beroepstermijn wordt dus bepaald door de dagtekening van dat cijfermatige stuk , tenzij dat stuk na de dagtekening bekend wordt gemaakt. Een vertraagde ontvangst van de motivering kan - zie par. 7. - eventueel leiden tot toepassing van art. 6:11 Awb.

9. De bestreden uitspraak.

9.1. Het Hof heeft overwogen:

"Vaststaat dat de uitspraak is gedagtekend 12 april 1994 en dat het (...) beroepschrift op 26 mei 1994 ter griffie van het Gerechtshof is ingekomen. (....) [De] belanghebbende (heeft) verklaard dat hij (...) de uitspraak op het bezwaarschrift medio april 1994 had ontvangen en dat hij de motivering van deze uitspraak voor 30 april 1994 had ontvangen. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende in verzuim is door niet binnen (...) zes weken na 12 april 1994 een beroepschrift in te dienen."

9.2. Als 'uitspraak op het bezwaarschrift' is kennelijk beschouwd het (in copie) tot de gedingstukken behorende stuk met de aanhef: "Uitspraak op bezwaarschrift". Het stuk, gedagtekend 12 april 1994, bevat onder het hoofd 'Berekening' de vermelding van een vastgesteld belastbaar inkomen en een cijfermatige opstelling, die resulteert in een 'Te verrekenen/terug te ontvangen' bedrag van ƒ 231. Onder het hoofd 'Toelichting' is vermeld:

"De beslissing en motivering van de inspecteur staan in de brief die u al heeft of nog zal ontvangen. Als gevolg van de beslissing is de aanslag verminderd met f 231.

U kunt in beroep gaan tegen deze uitspraak bij (het Hof)."

Ook de beroepstermijn is aangegeven.

9.3. Tot de gedingstukken behoort verder een brief aan de belanghebbende van de Belastingdienst/particulieren Amsterdam dependance Heerlen (eveneens gedagtekend 12 april 1994) waarin de 'nadere vaststelling van het belastbaar inkomen' wordt toegelicht. Dat stuk is kennelijk de in de 'Uitspraak op bezwaarschrift' bedoelde brief c.q. de in de uitspraak van het Hof bedoelde 'motivering van deze uitspraak'.

10. Beoordeling van de klachten.

10.1. De belanghebbende verwijt het Hof in de eerste plaats, dat het voorbij zou zijn gegaan aan het feit dat hij de bij de uitspraak op het bezwaarschrift behorende motivering pas geruime tijd na de uitspraak heeft ontvangen. Dit verwijt mist feitelijke grondslag.

10.2. De belanghebbende betoogt verder,

"dat de uitspraak op het bezwaarschrift (...) niet bepalend kan zijn voor het vaststellen van de start van de termijn."

Uit onderdeel 5.1. en uit hetgeen ik in onderdeel 8.3. heb betoogd volgt dat die klacht faalt. In dit verband voert de belanghebbende nog aan dat het nodig was om over de motivering van de uitspraak te beschikken teneinde het beroepschrift te motiveren, doch niet - daargelaten dat dit (eveneens) een feitelijke kwestie zou betreffen - dat deze van belang was of kon zijn voor de beslissing om al dan niet in beroep te gaan. Op dit punt behoeft hier dus niet verder ingegaan te worden.

10.3. De derde klacht inzake de onduidelijkheid van de in de 'uitspraak op bezwaar' onder het hoofd 'toelichting' opgenomen verwijzing naar een (reeds ontvangen of nog te ontvangen) brief (zie par. 9.2.) is niet eerder aangevoerd. In cassatie kan deze klacht wegens zijn feitelijke aard niet worden onderzocht, zodat ook deze klacht faalt.

10.4. Het subsidiaire verzoek om toepassing van art. 60 AWR kan niet worden ingewilligd. In gevallen waarin de termijn voor bezwaar of beroep eerst na 1 januari 1994 is aangevangen, dient de termijnoverschrijding te worden beoordeeld naar art. 6:11 Awb - zoals het Hof kennelijk ook heeft gedaan - en kan art. 60 AWR (zoals ook uit de per 1 januari 1994 gewijzigde tekst blijkt) niet worden toegepast.

11. Conclusie

De klachten ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,