Hoge Raad, 30-09-1998, AA2304, 33264

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 maart 1997 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 983.557,--, welke aanslag ambtshalve is verminderd tot nihil met teruggaaf van ingehouden loonheffing en dividendbelasting, is over dat jaar een navorderings aanslag opgelegd, waarvan is kennisgegeven onder meer op een als navorderingsaanslag aangeduid aanslagbiljet, vermeldend een te betalen bedrag van f 683.290,--, zonder verhoging. Deze navorderingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Be langhebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 589.672,-- aan nagevorderde belasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden.

3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is al jarenlang erkend als gemoedsbezwaarde en is als zodanig vrijgesteld van de betaling van premie volksverzekeringen. In de plaats daarvan betaalt hij tot hetzelfde bedrag premievervangende belasting. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1990 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen aangegeven van f 983.557,--, onder vermelding van ingehouden loonheffing en dividendbelasting van onderscheidenlijk f 589.172,-- en f 500,--. De primitieve aanslag is abusievelijk opgelegd zonder rekening te houden met de omstandigheid dat belanghebbende gemoedsbezwaarde is, maar overigens overeenkomstig de aangifte. De aanslag bedroeg f 569.950,--, waarmee de voorheffingen werden verrekend, zodat een terug te geven bedrag werd vastgesteld van f 19.722,-- aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Na een te laat ingediend bezwaarschrift waarin werd verzocht de aanslag te vervangen door een aanslag als gemoedsbezwaarde, wilde de Inspecteur de opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ongedaan maken en een nieuwe aanslag opleggen waarin de premie volksverzekeringen zou zijn vervangen door inkomstenbelasting. Bij vergissing verminderde de Inspecteur echter de aanslag tot nihil met verrekening van de voorheffingen, zodat een terug te geven bedrag werd vastgesteld van f 589.672,--. Na ontdekking van de gemaakte fout heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd en hem in verband daarmee twee van dezelfde dagtekening voorziene aanslagbiljetten uitgereikt: één aanslagbiljet met het opschrift "navorderingsaanslag", belopend f 683.290,-- en één aanslagbiljet met het opschrift "verhogingsaanslag", belopend een aan belasting terug te betalen bedrag van f 19.722,-- Volgens de vaststelling van het Hof is in het op het aanslagbiljet met de aanduiding "navorderingsaanslag" vermelde bedrag - hoewel dit niet als zodanig op het aanslagbiljet is vermeld - f 93.618,-- heffingsrente begrepen. Tegen het op dit aanslagbiljet vermelde bedrag van f 683.290,-- heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur is afgewezen. 3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat als gevolg van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing aan belanghebbende ten onrechte een aanvullende teruggaaf van f 569.950,-- (alsmede een vergoeding van f 93.618,-- aan heffingsrente) is verleend en dat dit belanghebbende na ontvangst van de verminderingsbeschikking aanstonds duidelijk moet zijn geweest. Op die grond heeft het geoordeeld dat, behoudens wat betreft de heffingsrente, de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. 3.3. Middel I houdt een betoog in dat kennelijk aldus moet worden opgevat dat de navorderingsaanslag geen rechtsgevolg heeft omdat het aan belanghebbende toegezonden aanslagbiljet met het opschrift "navorderingsaanslag" niet kan worden aangemerkt als een rechtsgeldige bekendmaking van de navorderingsaanslag. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Immers, nog daargelaten dat, zoals onder 3.5 aan de orde komt, het aanslagbiljet moet worden gelezen in samenhang met het gelijktijdig uitgereikte biljet met het opschrift "verhogingsaanslag" is aan de op dit punt te stellen eisen voldaan. Omtrent hetgeen op een aanslagbiljet moet worden vermeld is wettelijk slechts voorgeschreven (in artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) dat in ieder geval moeten worden vermeld de termijn of de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts - de wetgever achtte dit vanzelfsprekend - moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, bl. 10). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld. Voorzover met dit middel voorts nog bedoeld is te klagen over 's Hofs oordelen dat de (navorderings)aanslag geen constitutief vereiste is voor het ontstaan van de belastingschuld en dat de formalisering van de belastingschuld zich veeleer beperkt tot de berekening en de teboekstelling van de aanslag falen die klachten eveneens, aangezien deze oordelen juist zijn (HR 24 april 1957, nr. 572, BNB 1957/183). 3.4. De middelen II en III stellen de vraag aan de orde of in de situatie die zich hier heeft voorgedaan een navorderingsaanslag kon worden opgelegd. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Van belanghebbende had, omdat hij was erkend als gemoedsbezwaarde, geen premie volksverzekeringen maar premievervangende inkomstenbelasting moeten worden geheven. Toen aan hem niettemin op de voet van artikel 62 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 één aanslag was opgelegd voor het gezamenlijke bedrag van de door hem verschuldigde inkomstenbelasting en een bedrag aan premie volksverzekeringen, diende de Inspecteur die onjuiste aanslag te herzien. Niet alleen de blijkens 's Hofs uitspraak uit de geautomatiseerde verwerking van aanslaggegevens voortvloeiende beperkte mogelijkheid een dergelijke herziening technisch vorm te geven, maar ook en vooral het voorschrift van voormeld artikel 62 in samenhang met de artikelen 20 en 21 van de Wet financiering volksverzekeringen noopt een inspecteur ertoe bij een dergelijke herziening de onjuiste gezamenlijke aanslag te vernietigen en alsnog een juiste aanslag op te leggen voor het gezamenlijke bedrag van de inkomstenbelasting en de premievervangende belasting. 3.5. Bij de, dus op zichzelf juiste, vernietiging van de gezamenlijke aanslag is echter een bedrag gelijk aan het bedrag van de voorheffingen teruggegeven en is geen nieuwe aanslag opgelegd. Zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld ontstond daardoor de situatie dat, in de bewoordingen van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. Daaronder is immers naar de bedoeling van de wetgever ook te begrijpen het geval waarin een ambtshalve te verlenen vermindering te hoog wordt vastgesteld (Kamerstukken II, 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 16 lk) Anders dan in de middelen II en III wordt betoogd moet voor de beantwoording van de vraag of de gezamenlijke aanslag (uiteindelijk) tot een te laag bedrag was vastgesteld worden uitgegaan van de door de gemaakte fout ontstane situatie en - uiteraard - niet van de situatie nadat de Inspecteur om tot herstel daarvan te komen alsnog de juiste bedragen aan inkomstenbelasting en premievervangende belasting had geheven. Die heffing vond plaats door middel van een in de twee samenhangende aanslagbiljetten tot uitdrukking gebrachte navorderingsaanslag. Uit de enkele omstandigheid dat op het aanslagbiljet met het opschrift "navorderingsaanslag" in de gedrukte tekst "inkomsten- belasting/premieheffing" het woord premieheffing niet doorgehaald kan, anders dan in het middel tenslotte nog wordt betoogd, niet worden afgeleid dat de Inspecteur ook premie volksverzekeringen heeft nageheven. De middelen II en III falen derhalve. 3.6. De beslissing van het Hof moet aldus worden verstaan dat de bij wijze van navorderingsaanslag opgelegde gezamenlijke aanslag aan inkomstenbelasting en premievervangende belasting moet worden verminderd wegens de daarin ten onrechte begrepen heffingsrente ten bedrage van f 93.618,-- tot een bedrag van f 569.950,-- door vermindering van het op het als navorderingsaanslag aangeduide biljet als te betalen vermelde bedrag van f 683.290,-- tot f 589.672,--, waarbij het Hof ervan is uitgegaan dat het op het als verhogingsaanslag aangeduide biljet aan belasting terug te geven bedrag van f 19.722,-- gehandhaafd bleef. Aldus bezien is de beslissing van het Hof juist.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is op 30 september 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.