Hoge Raad, 26-11-2010, BL6551, 09/00778

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 januari 2009, nr. 07/00582, betreffende aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikkingen.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.2. De Belastingdienst heeft op 7 oktober 2003 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld waarvan een controlerapport, gedagtekend 6 februari 2004, is opgesteld. Het controlerapport vormde voor de Inspecteur aanleiding om op 6 mei 2004 van belanghebbende motorrijtuigenbelasting na te heffen wegens het ten onrechte toegepast zijn van de taxivrijstelling. Op de aanslagbiljetten zijn als tijdvakken van naheffing vermeld het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 7 juni 1999 en het tijdvak 8 juni 1999 tot en met 7 juni 2000.

3.3. De middelen bestrijden de hiervoor vermelde oordelen. In het eerste middel wordt daartoe aangevoerd dat artikel 20 van de AWR onverminderd van toepassing is, en dat dit artikel naheffing toelaat gedurende vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. In het tweede middel wordt betoogd dat in de zinsnede in artikel 76, lid 2, van de Wet 'met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' met 'tijdvak' is bedoeld het tijdvak waarin het feit zich heeft voorgedaan dat de grond vormt voor de naheffing, met andere woorden de periode waarin het gebruik van de weg zonder voorafgaande betaling van motorrijtuigenbelasting plaatsvond.

3.4.1. Op grond van artikel 76, lid 1, van de Wet kan bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting worden nageheven. Artikel 76, lid 2, van de Wet bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.

3.4.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting. Bij gebreke van een andersluidende bepaling moet ervan worden uitgegaan dat voor het overige artikel 20 van de AWR van toepassing blijft. Zo zal de bevoegdheid tot naheffen dienen te worden uitgeoefend vóór het verstrijken van de in artikel 20, lid 3, van de AWR bedoelde termijn, gerekend vanaf het tijdstip waarop zich heeft voorgedaan het in artikel 76, lid 1, van de Wet vermelde feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden.

3.5. Het betoog in middel 1 dat in een geval waarin zich een situatie als omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet voordoet, de inspecteur, indien hij zich daartoe in staat acht, de na te heffen belasting (ook) mag berekenen op de voet van artikel 20 van de AWR, in plaats van op de wijze als voorzien in artikel 76, lid 2, van de Wet, moet worden verworpen, omdat de Wet voor die opvatting geen aanknopingspunt biedt. Het kan zo zijn dat de wetgever met de bijzondere regeling van artikel 76 van de Wet heeft beoogd de inspecteur bewijsmoeilijkheden te besparen, doch de wetgever heeft het bereik van dat artikel niet beperkt tot gevallen waarin de inspecteur zich daadwerkelijk voor bewijsmoeilijkheden ziet geplaatst.

3.6. Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede 'bij constatering van het feit' als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede 'tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' verzetten zich tegen aanvaarding van de door het tweede middel bepleite uitleg zoals hiervoor in 3.3 omschreven. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen. Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet. Middel 2 faalt in zoverre.

3.7.1. Anders dan bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor in 3.4.2 overwogene). Het Hof heeft dit miskend door in het ontbreken van een juiste tijdvakvermelding een grond te zien voor vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. Het Hof had, na te hebben bevonden dat in dit geval artikel 76 van de Wet toepassing kon vinden, het juiste bedrag van de naheffingsaanslag moeten berekenen, uitgaande van 6 februari 2004 als door hem aangenomen constateringsdatum, en had overeenkomstig die berekening het nageheven bedrag nader dienen vast te stellen. De middelen slagen in zoverre.

3.7.2. Opmerking verdient dat artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd.

3.8. Gelet op het hiervoor in 3.7.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, mede voor behandeling van de door het Hof niet behandelde stellingen van belanghebbende.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 november 2010.