Hoge Raad, 22-11-2013, ECLI:NL:HR:2013:1212, 13/02453

Belanghebbende en [X-Y] waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen.

In 2009 is [X-Y] (hierna: de erflater) overleden. Belanghebbende is voor één percent van de nalatenschap erfgename. De twee kinderen van de erflater en belanghebbende zijn erfgenamen voor het meerdere. De wettelijke verdeling is van toepassing.

Tot de nalatenschap behoorde de onverdeelde helft van alle aandelen in [A] B.V. In deze B.V. werd een onderneming uitgeoefend. De aandelen zijn in 2010 verkocht.

De waarde van de verkrijging van belanghebbende uit de nalatenschap bedraagt € 2.369.359. Het van haar geheven recht van successie bedraagt € 436.384. Bij de aangifte is geen beroep gedaan op toepassing van de faciliteit voor bedrijfsopvolging (hierna ook: de faciliteit) als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: SW), omdat niet werd voldaan aan het voor de faciliteit geldende vereiste dat de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren rechtstreeks door de verkrijger wordt voortgezet. Belanghebbende heeft zich evenwel op het standpunt gesteld – kort gezegd – dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemingsvermogen of van ander vermogen en ongeacht of in geval van verkrijging van ondernemingsvermogen sprake is van voortzetting van de onderneming door de verkrijger.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen voor de heffing van successierecht in beginsel zijn aan te merken als gelijke gevallen aangezien in beide gevallen sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 SW. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit tot 75% met ingang van 2007 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. De Rechtbank heeft dit oordeel gebaseerd op de volgende omstandigheden: (i) rechtens wordt geen onderscheid gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van de heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen, (iii) er wordt in individuele gevallen geen enkele toets aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is, terwijl niet is gemotiveerd waarom dat niet mogelijk zou zijn, en (iv) de hoogte van de vrijstelling.

Ingevolge de SW wordt een belasting geheven van al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, waarbij het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Deze voor de heffing van schenkings- en successierecht (thans: schenk- en erfbelasting) relevante kenmerken van verkrijging en waarde in het economisch verkeer doen zich evenzeer voor bij een verkrijging van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van het vermogen van een onderneming van de erflater of schenker of die bij hem tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 (hierna tezamen ook aan te duiden als: ondernemingsvermogen) als bij verkrijging van andere vermogensbestanddelen. Met het oog op de heffing van schenkings- en successierecht moeten verkrijgingen van vermogensbestanddelen met waarde in het economische verkeer daarom voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden aangemerkt, ongeacht of deze vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen zijn aan te merken. Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoeft daarom rechtvaardiging. Het eerste middel, waarmee wordt betoogd dat geen sprake is van gelijke gevallen, faalt derhalve.

Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het zojuist bedoelde verschil in behandeling.

Aanvankelijk was in het kader van de problematiek rond bedrijfsopvolgingen slechts een maatregel getroffen in de vorm van een betalingsregeling voor de gevallen waarin de voortzetting van een onderneming in gevaar zou komen door de betaling van schenkings- of successierecht wegens de verkrijging van vermogen van die onderneming. Met ingang van 1998 is daarnaast een regeling in de Invorderingswet 1990 opgenomen die voorzag in voorwaardelijke kwijtschelding ter grootte van 25 percent van de belasting die betrekking heeft op verkregen ondernemingsvermogen. Dat is gebeurd in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van de versterking van de economische structuur. Ter rechtvaardiging van deze faciliteit, materieel een gedeeltelijke vrijstelling, heeft de regering erop gewezen dat “het verschuldigde successierecht tot financiële problemen [kan] leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (…) Vanuit een algemeen sociaal-economisch belang (…) is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies van werkgelegenheid en economische diversiteit.” Daarbij is voorts opgemerkt dat met de voorgestelde regeling werd beoogd “een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen” (Kamerstukken II, 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7).

Met ingang van 2002 is de regeling, mede naar aanleiding van het rapport van de werkgroep Moltmaker (“De warme, de koude en de dode hand”), in enigszins gewijzigde vorm in de SW opgenomen. Tevens is met ingang van dat jaar in artikel 21, lid 4, SW opgenomen dat de waarde van ondernemingsvermogen voortaan moet worden bepaald met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill. Dit laatste is gebeurd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, nr. 35059, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, BNB 2000/306. De faciliteit is daarbij verhoogd naar 30 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. In het kader van deze verhoging is er toen mede op gewezen dat de "financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt (…) in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - [worden] ingezet om het ondernemerschap te stimuleren." (Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. A, blz. 20). Voorts heeft de regering toen opgemerkt: "Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen." (Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 22).

Vervolgens komt wel de vraag op of de getroffen maatregelen niet verder gaan dan voor het bereiken van deze op zichzelf gerechtvaardigde doelstellingen nodig is, en wel in die mate dat geen sprake is van een redelijke verhouding tussen deze maatregelen (de faciliteit) en de daarmee beoogde doelen. In dat verband is met name betoogd dat het telkens verhogen van het vrijstellingspercentage niet steunt op een gedegen onderzoek naar de noodzaak daarvan.

In de hiervoor in de onderdelen 3.3.4 tot en met 3.3.7 vermelde wetsgeschiedenis is enkele malen verwezen naar uitgebrachte rapporten, waarin op verhoging van de vrijstellingspercentages werd aangedrongen omdat de bestaande faciliteit niet als toereikend werd ervaren. Voor zover het bedoelde betoog inhoudt dat het onderscheid niet op onderzoek berust, faalt het daarom.

De bedoelde rapporten bevatten weliswaar signalen en wensen uit de praktijk, maar daaruit blijkt niet van een gedegen empirisch onderzoek naar de omvang van de gestelde problemen. Die rapporten en de andere argumenten van de wetgever geven evenmin duidelijke aanwijzingen waarom juist een verhoging van het vrijstellingspercentage die problemen zou oplossen. Uit dit een en ander volgt evenwel niet dat de faciliteit zoals deze in het onderhavige jaar gold, van redelijke grond is ontbloot. Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is indien het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen (vgl. HR 7 juni 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, BNB 2000/374).

Met de onderhavige faciliteit heeft de wetgever een oplossing willen bieden voor in de praktijk gesignaleerde knelpunten bij bedrijfsopvolgingen. Voor zover de wetgever zich daarbij heeft gebaseerd op veronderstellingen omtrent de noodzaak en de doelmatigheid van de te treffen maatregelen, kan niet worden gezegd dat die veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat zij evident onredelijk zijn. Er zijn aanwijzingen dat in een aanzienlijk deel van de gevallen waarin de faciliteit van toepassing is, geen sprake is van liquiditeitsproblemen. Daarmee is echter niet gezegd dat de wetgever niet kon uitgaan van de veronderstelling dat zich bij vererving en schenking van ondernemingsvermogen zonder de onderhavige faciliteit in een aanzienlijk aantal van de gevallen een belemmering zou voordoen voor ongewijzigde voortzetting van de economische bedrijvigheid binnen de kring van de schenker of de erflater. Ook anderszins bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat die veronderstelling evident onredelijk is. De wetgever heeft er mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid voor gekozen om daarvoor een generieke maatregel te treffen in de vorm van de onderhavige faciliteit. Dat de faciliteit een bijdrage levert aan de oplossing van de bedoelde liquiditeitsproblemen, in de gevallen waarin zij zich voordoen, en daarmee de beoogde voortzetting van ondernemingsactiviteiten bevordert, kan niet worden ontkend. De faciliteit is bovendien niet uitsluitend daarvoor bedoeld, maar heeft mede tot doel het ondernemerschap meer in het algemeen te stimuleren.

De hiervoor in onderdeel 3.3.12 vermelde overwegingen tezamen brengen de Hoge Raad tot de slotsom dat de faciliteit zoals die gold in het onderhavige jaar en ook in andere jaren, berust op een keuze van de fiscale wetgever waarvan niet kan worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft daarom met de faciliteit de in onderdeel 3.3.1 bedoelde grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Mitsdien is geen sprake van een bevoordeling van de verkrijging van ondernemingsvermogen boven de verkrijging van overige vermogensbestanddelen die leidt tot discriminatie als hiervoor in onderdeel 3.3.1 omschreven.

Het hiervoor in de onderdelen 3.3.4 tot en met 3.3.13 overwogene brengt mee dat het tweede middel slaagt. Het derde middel behoeft daarom geen behandeling.

De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Voor de Rechtbank heeft belanghebbende subsidiair een beroep gedaan op schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dit beroep, waaraan de Rechtbank niet is toegekomen, dient alsnog te worden behandeld. Het moet worden verworpen, aangezien (i) de onderhavige heffing van successierecht berust op een wettelijke grondslag die voldoet aan de eisen van legitimiteit die voortvloeien uit genoemd artikel 1, (ii) die heffing plaatsvindt in het algemeen belang, en (iii) de hoogte van de belasting noch enige andere door belanghebbende gestelde omstandigheid meebrengt dat de wetgever daarmee de hem ook onder artikel 1 van het Eerste Protocol in belastingzaken toekomende ruime beoordelingsmarge heeft overschreden. De omstandigheid dat in gevallen waarin de faciliteit van toepassing is aanzienlijk minder belasting behoeft te worden betaald, brengt niet mee dat de hiervoor in onderdeel 3.1.4 vermelde heffing over de verkrijging voor belanghebbende tot een buitensporige last leidt.

Aangezien ook belanghebbendes subsidiaire standpunt moet worden verworpen, dient het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond te worden verklaard.