Parket bij de Hoge Raad, 04-02-2005, AQ7390, 40072

Nr. 40 072

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Leges 2001

Conclusie inzake

Stichting X

tegen

Burgemeester en Wethouders van de gemeente Hoogezand-Sappemeer

1.1 Aan belanghebbende is door de gemeente Hoogezand-Sappemeer een nota leges bouwvergunning opgelegd gedagtekend 23 mei 2001 ten bedrage van ƒ 24.420

(€ 11.081,31).

Artikel 2 Belastbaar feit

Onder de naam "leges" worden rechten geheven ter zake van het genot van door het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.

Artikel 5 Tarieven

1 De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

2 Voor de berekening van de leges wordt een gedeelte van een in de tarieventabel genoemde eenheid als een volle eenheid aangemerkt.

Artikel 6 Wijze van heffing

De leges worden geheven bij wege van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke kennisgeving, waaronder mede wordt begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur.

4.2. Bij de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, werden de regels aangaande de gemeentelijke belastingheffing ingrijpend herzien. Voortaan werden in art. 277, lid 1, gemeentewet uitdrukkelijk leges (onderdeel a) naast "andere rechten" (onderdeel b) voor belastingen gehouden. Voor rechten bleef gehandhaafd het oude voorschrift dat ten hoogste een matige winst mocht worden nagestreefd (art. 270). Het beleid van de regering was erop gericht

"om van de gebruikers van bepaalde goederen en diensten welke van overheidswege worden verstrekt, zodanige betalingen te vorderen dat de kosten van de verstrekking - of van een aantal soorten verstrekkingen tezamen - ten minste worden gedekt" (M.v.A., blz. 19 lk.)

Dit voorschrift gold echter niet voor leges. Naar het oordeel van de wetgever had het

"weinig zin het voorschrift inzake beperking van de opbrengst tot een 'matige winst' ook voor leges te doen gelden, omdat de kosten hier veelal niet of moeilijk zijn te bepalen".

(M.v.T., blz. 23 lk.)

In de praktijk waakte de Kroon echter toch tegen bovenmatige legestarieven (J.G.E. Gieskes, Het rapport van de Commissie - Christiaanse, over leges en andere rechten, over hondenbelasting en over de reclamebelasting, Belastingblad 1984, blz. 3 - 8).

4.3. De Commissie - Christiaanse, op 26 mei 1981 ingesteld door de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken, rapporteerde in juni 1983 als volgt:

"(...) het huidige artikel 279 van de gemeentewet (...) bepaalt, dat de rechten in kwestie niet hoger mogen zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. In het kader van het goedkeuringsbeleid van de Kroon is deze op zichzelf vage bepaling door de Kroon geconcretiseerd. Aan de bepaling van artikel 279 wordt geacht te zijn voldaan indien met de desbetreffende rechten een winst wordt verzekerd aan de gemeente van niet meer dan 25 percent. Nog afgezien van de beantwoording van de vraag of een winst van 25 percent als matig mag worden betiteld, is de commissie van oordeel, dat de matige-winstbepaling in haar bestaande vorm niet gehandhaafd dient te worden. De bedoeling van de bepaling is immers de opbrengst van de desbetreffende rechten te beperken tot de door de gemeente gemaakte kosten, vermeerderd met een zekere marge in verband met het feit dat bij het vaststellen van de tarieven met schattingen van de kosten gewerkt moet worden, dat er met gemiddelden gewerkt wordt, dat er afrondingsverschillen kunnen optreden, enzovoorts."

(Rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, 's Gravenhage 1983, blz. 61).

Op blz. 109 van dat rapport werd in de artikelsgewijze toelichting bij de ontwerp-wijzigingswet opgemerkt:

"Aangezien de kosten niet altijd precies zijn te bepalen acht de commissie het mogelijk dat een zekere overschrijding van de kosten door de opbrengsten zal voorkomen. (...) Met nadruk merkt de commissie op dat het, evenzo als bij de huidige rechten, niet haar opvatting is dat bij elke individuele dienstverlening de kosten worden gerelateerd aan deze dienst en de daarvoor te heffen rechten."

De commissie stelde voor de bepaling omtrent het kostendekkingsmaximum mede te doen gelden voor leges maar niet voor precario- en parkeerrechten.

4.4. Het rapport van de Commissie - Christiaanse leidde tot de Wet van 3 juli 1989, Stb. 302, waarbij art. 279, eerste volzin, met ingang van 1 januari 1990 werd vervangen door:

"Belastingverordeningen betreffende leges en rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onderdelen a, b 1e, b 2e of b 4e, worden niet goedgekeurd, indien de geraamde opbrengst van die leges en rechten uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake."

In de parlementaire geschiedenis valt onder meer het volgende te lezen:

"Het begrip matige winst is in het kader van het Kroontoezicht geconcretiseerd in 25 percent van de kosten.

Het komt ons, met de commissie, voor dat er geen aanleiding bestaat een dergelijke bepaling te handhaven. Het gaat erom, dat de gemeente in staat wordt gesteld de te maken uitgaven vergoed te krijgen en het is duidelijk, dat bij een vaststelling van dergelijke kostenbedragen geen exactheid kan worden bereikt. Dat betekent dat er bij de raming van de kosten wel met een zekere marge rekening moet worden gehouden, maar het lijkt ons dat het fixeren daarvan op zichzelf niet juist is en dat zeker een percentage van 25 hoog moet worden genoemd (...).

Het oogmerk van het voorstel is om de gemeente in staat te stellen de te maken uitgaven vergoed te krijgen. Het hanteren van marges op zichzelf mag er niet toe leiden dat op oneigenlijke wijze een inkomstenbron voor gemeenten wordt geschapen. (...)

De bevoegdheid van de gemeente om tot maximaal 125 % van de kosten leges en rechten te heffen mag er niet toe leiden dat de van gemeentewege geheven leges en rechten een belemmering vormen voor de burger om gebruik te maken van de voor hem noodzakelijke diensten van de gemeente. Daarbij zijn wij van oordeel dat waar leges en rechten aan de burger worden opgelegd het maken van winst niet geoorloofd is. (...)

De huidige redactie van het wetsartikel is tot stand gekomen in 1970. Inmiddels zijn de nieuwe comptabiliteitsvoorschriften ingevoerd. Deze maken het mogelijk veel nauwkeuriger dan voordien de kosten van gemeentelijke werkzaamheden te berekenen."

(M.v.T., blz. 14 - 15)

"Met nadruk merken wij op dat wij, evenals dat onder de huidige wettelijke regeling het geval is, niet van mening zijn dat bij elke individuele dienstverlening de te heffen rechten direct moeten worden gerelateerd aan de kosten van deze dienst."

(M.v.T., blz. 20)

"Voor de volledigheid wijzen wij erop dat het voorgestelde artikel 279 niet inhoudt dat de opbrengst per individuele dienstverlening niet mag uitgaan boven de daaraan verbonden kosten. Artikel 279 houdt de verplichting in dat de totale geraamde opbrengst van de in de belastingverordening geregelde rechten of leges niet mag uitgaan boven de aan die dienstverleningen ten grondslag liggende totaal geraamde uitgaven.(...)

Er is een aantal gemeenten bekend dat aan de hoogte van de legestarieven een minutieuze studie ten grondslag heeft gelegd. In deze studie is zowel het tijdsbeslag (in minuten) als de gebruikte materialen van de dienstverlening uitgezocht. Het zal duidelijk zijn dat op deze wijze een uiterst verantwoorde kostendekking zal kunnen plaatsvinden."

(M.v.A., blz. 17)

4.5. Voor het jaar 2001, waarop de in geschil zijnde legesheffing betrekking heeft, bepaalt art. 229b, lid 1, Gemeentewet (Wet van 14 februari 1992, Stb. 96) inhoudelijk nagenoeg hetzelfde als art. 279 van de oude gemeentewet:

"In verordeningen op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onder a en b, worden geheven, worden de tarieven zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake".

Deze bepaling is tot stand gekomen bij de Wet van 27 april 1994, Stb. 419, als nummer 227a, maar kreeg bij de Wet van 27 april 1994, Stb. 420 uiteindelijk nummer 229b. Met ingang van 1 juli 1996 werd haar tekst aangepast wegens het vervallen van het Kroontoezicht (Wet van 8 februari 1996, Stb. 1996, 184 en invoerings-KB Stb. 288). Zij werd bij het ontwerp dat leidde tot de Wet van 27 april 1994, Stb. 419, als volgt toegelicht:

"De tekst van artikel 227a komt inhoudelijk in grote lijnen overeen met de tekst van artikel 279 van de huidige gemeentewet (...) De gestelde norm, die inhoudt dat ten hoogste 100 percent lastendekking is toegestaan, heeft betrekking op alle rechten die zijn aan te merken als gebruiksretributies en genotsretributies, daaronder begrepen rechten voor het behandelen van verzoeken tot het verlenen van vergunningen of ontheffingen.

Een uitzondering op de toepassing van de opbrengstnormering is gemaakt voor de vermakelijkhedenretributie. Dit is niet ingegeven door het feit dat bij de vermakelijkhedenretributie ter zake van de gemeentelijke dienstverlening lasten ontbreken. De gemeente heeft in casu wel degelijk lasten, zij het dat het veelal moeilijk, zo niet onmogelijk is deze lasten op voldoende nauwkeurige wijze toe te rekenen. Indien een gemeente die relatief veel recreanten en toeristen ontvangt, voorzieningen treft in de vorm van een V.V.V., van extra openbaar groen, extra wegenaanleg en -onderhoud, extra politie- en andere ambtenaren is het veelal niet goed mogelijk aan te geven, welke kosten specifiek worden gemaakt ten behoeve van of in verband met het toerisme en de recreatie, dan wel ten behoeve van de eigen inwoners".

(M.v.T., blz. 80 - 81)

Uit de tekst van het voorgestelde artikel "blijkt dat de kostendekking van de belastingverordening in zijn geheel bepalend is voor de beoordeling of de verordening voor goedkeuring in aanmerking kan komen. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten. Indien door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening, zal er dus naar de letter van de wet bezien moeten worden of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat."

(M.v.T., blz. 61, als antwoord op vragen van het Interprovinciaal Overleg)

"De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of de relatie tussen baten en lasten in elk afzonderlijk tarief aanwezig moet zijn, of slechts op het niveau van de gemeentelijke begroting als geheel.

Het voorgestelde artikel 227a gaat uit van een relatie tussen het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden".

(M.v.A., blz. 35 - 36)

In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag wordt nog opgemerkt

"dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld (...). Gelet op de grote verscheidenheid in diensten is het voor de wetgever in formele zin niet mogelijk daarvoor voorschriften te geven zonder te vervallen in zeer gedetailleerde regelgeving. (...) Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten.(...) Het is overigens ook thans toegestaan om een vast bedrag, hetwelk niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren."

(NEV, blz. 18)

4.6. Ten aanzien van de wijze waarop het voorschrift omtrent het maximumtarief moet worden toegepast, heeft C.J.G. Dosker een viertal mogelijkheden onderscheiden:

"De eerste mogelijkheid is een dekkingspercentage van 100 % per individuele dienstverlening: bijvoorbeeld per paspoort. De tweede mogelijkheid kent een 100 % dekking per soort dienstverlening. Hierbij kan gedacht worden aan een dekkingspercentage van maximaal 100 % voor het totaal van afgegeven paspoorten. De derde mogelijkheid gaat nog een stapje verder door gelijksoortige vormen van dienstverlening bij elkaar te nemen. Zo zou het dekkingspercentage dan gelden voor het totaal van afgegeven paspoorten, rijbewijzen en uittreksels. De vierde mogelijkheid ten slotte laat het voorschrift gelden voor de gehele publiekrechtelijke dienstverlening tezamen. Deze mogelijkheid komt echter mijns inziens niet in aanmerking, aangezien op deze wijze het retributieve karakter verloren zou kunnen gaan.

De eerste mogelijkheid lijkt moeilijk haalbaar. (...) Het voorschrift laten gelden voor bijvoorbeeld het totaal van afgegeven paspoorten (mogelijkheid II) zou toepassing kunnen vinden in grote steden, waar vaak enkele loketten de hele dag geopend zijn voor de afgifte van paspoorten. In het algemeen is echter naar mijn mening mogelijkheid III het best uitvoerbaar. Het voorschrift geldt dan voor het totaal van gelijksoortige vormen van dienstverlening. Een dergelijke groep zou kunnen bestaan uit 'paspoorten, rijbewijzen en uittreksels' of 'bouwvergunningen' of 'hinderwetvergunningen' enz. Op deze wijze wordt er voldaan aan de voorgestelde wettelijke voorschriften en is tevens gelet op de praktische uitvoerbaarheid."

(Legesheffing en kostenverhaal, Belastingblad 1989, blz. 375 - 378)

E.G. Borghols betoogt dat de wetgever de gemeenten slechts verplicht de totale opbrengst van alle in een verordening opgenomen legesheffingen te beperken tot de aan die heffingen verbonden kosten. Dit zou evenwel kunnen leiden tot resultaten die afstuiten op de redelijkheid.

"Om een dergelijk risico te voorkomen zouden gemeenten alleen gelijksoortige vormen van dienstverlening in een belastingverordening moeten integreren. Met deze aanbeveling zijn we dan toch bij de derde mogelijkheid van Dosker aangeland, zij het met een flinke omweg".

(Legesheffing en kostenverhaal, Belastingblad 1989, 613 - 614)

4.7. Uw Raad oordeelde over het verband tussen tarief en gemeentelijke kosten enkele malen naar aanleiding van geschillen over rioolrechten. HR 3 mei 1995 nr. 30 159, BNB 1995/226 met noot van J.W. Ilsink, inzake rioolrechten Amsterdam 1990:

"Het Hof heeft met betrekking tot de vraag of artikel 279 van de gemeentewet is geschonden geoordeeld dat de Inspecteur (...) aannemelijk heeft gemaakt dat de geraamde opbrengst van het onderhavige rioolaansluitingsrecht niet uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat belanghebbende voor het Hof niet erover heeft geklaagd en de stukken van het geding niet dwingen tot de veronderstelling dat de Verordening ertoe zou leiden dat het rioolaansluitingsrecht strekt tot dekking van andere kosten dan die welke verband houden met de aanwezigheid van de aansluiting op de gemeentelijke riolering (...)". Ilsink merkte in zijn noot in BNB onder meer op:

"Het Nederlands Christelijk Werkgeversverbond heeft onlangs onderzoek gedaan naar de kosten die gemeenten aan ondernemingen in rekening brengen voor het bouwen en exploiteren van bedrijfspanden.(1)Daarbij bleek dat er enorme tariefsverschillen bestaan bij onder meer de bouwleges. Een gemeente als Valkenburg bijvoorbeeld rekent voor dezelfde dienst, het verlenen van een bouwvergunning, 25- tot 30-maal zoveel als de gemeente Prinsenbeek. Het kan natuurlijk best zijn dat Prinsenbeek ver onder de kostprijs werkt, maar evenzeer is mogelijk dat Valkenburg andere kosten in aanmerking neemt dan die welke verband houden met het verlenen van de bouwvergunning(...)."

HR 15 juli 1996 nr. 30 845 , BNB 1996/331 inzake rioolrechten Amsterdam 1992:

"De Verordening rioolrechten 1999 kent twee verschillende retributies - een rioolaansluitrecht en een rioolafvoerrecht - welke dienen tot dekking van verschillende kosten en derhalve voor de toepassing van artikel 279 van de gemeentewet (tekst 1992) afzonderlijk moeten worden beoordeeld (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315)."

Na verwijzing kwam deze zaak opnieuw voor de Hoge Raad. HR 31 maart 1999 nr. 33 427, BNB 1999/221 met noot van Van Leijenhorst:

"5.4 Indien een gemeente (...) naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, ligt het in de rede (...) dat (...) de gemeente een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. (...)

5.5 Dat (...) betekent echter niet dat zij zijn ontheven van de plicht - met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake - op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken".

Volgens mijn ambtsvoorganger Ilsink

"leert de Hoge Raad dat de regel dat de geraamde baten de geraamde lasten niet mogen overtreffen (...), per heffing moet worden toegepast."

(Bijlage bij conclusies van 11 maart 2003 nrs. 36 776 e.a., gepubliceerd in Belastingblad 2003, blz. 671 - 694, p. 21)

4.8. M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma en G.I. Sheer-Mahomed, Compendium Gemeentelijke belastingen, tweede druk 2002, blz. 312:

"De rechtsgrond van de rechten is publiekrechtelijk kostenverhaal bij dienstverlening. Hierbij is voor wat de gebruiks- en genotsrechten betreft het kostenverhaal beperkt tot 100 %. Deze beperking geldt in beginsel per categorie rechten en niet per dienst. Indien meer rechten in één gemeentelijke belastingverordening worden geregeld (...) welke dienen ter dekking van verschillende kosten, dan dient de kostendekkendheid in beginsel per recht te worden bezien".

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, band IV, art. 229 Gemeentewet, aantekening 6:

"Uit het feit dat het bij de hier behandelde rechten (...) gaat om vergoedingen voor individuele contraprestaties van de gemeente, kan worden afgeleid dat de hoogte van de rechten zo nauw als redelijkerwijs mogelijk is, dient aan te sluiten bij de kosten die met de desbetreffende individuele contraprestatie zijn gemoeid, ook als het gaat om het verdelingsaspect. Hierbij dient te worden bedacht dat het, mede met het oog op de hoogte van de perceptiekosten, niet steeds mogelijk zal zijn de kosten per contraprestatie op individuele basis te bepalen. In een niet onaanzienlijk aantal gevallen dient een eenvoudige omslag van de kosten als de best haalbare vorm van allocatie te worden geaccepteerd."

4.9. P.F. van der Muur en D.R. Post, Is kruissubsidiëring bij leges toegestaan?, FED 2003/147 delen mede dat verschillende instanties onderzoek doen naar tariefsverschillen tussen heffingen van verschillende gemeenten:

"Zo heeft de Kamer van Koophandel Rotterdam in juni 2002 een onderzoek gepubliceerd met betrekking tot de hoogte van bouwleges in de 48 gemeenten in het kamergebied (...). Uit dit onderzoek is gebleken dat binnen het rayon van de Rotterdamse Kamer de verhouding tussen het hoogste en het laagste tarief in sommige gevallen 8:1 is." De auteurs menen dat uit de rechtspraak van Uw Raad volgt dat kostendekking per heffing moet worden beoordeeld, ook al zijn meer heffingen in één verordening neergelegd. Daar naar hun mening de verschillende legestarieven even zovele retributies vormen, zijn zij van oordeel dat kruissubsidiëring binnen één legesverordening niet is toegestaan.

Resultaten van onderzoek over het uiteenlopen van legestarieven zijn onder meer te vinden in de nota's Bouwleges doorgelicht (Research voor Beleid, Leiden oktober 2001) en Lokaal loket (MDW-werkgroep Benchmark Gemeentelijke Dienstverlening, Den Haag mei 2002).

4.10. In een openbare brief van 8 augustus 2003 aan de Minister van Binnenlandse Zaken vroeg de Vereniging Eigen Huis aandacht voor wat zij aanduidde als buitensporige verschillen in tarieven van bouwleges. Naar aanleiding daarvan merkte ik over die tarieven op:

"dat deze per gemeente wel heel erg uiteenlopen; de verschillen lopen op tot een factor 5. Een provinciaal onderzoek van Dagblad de Limburger bevestigde dit beeld; doordat ook kleine gemeenten daarin werden betrokken, vielen de verschillen zelfs nog groter uit (tot het tienvoudige). (...) Nu kan men zeggen, dat het juist de bedoeling van het lokale belastinggebied is om plaatselijke verschillen in voorzieningen en bijbehorende financiële lasten zichtbaar te maken. Maar bij leges is het de bedoeling dat zij een zeker verband houden met de kosten van de desbetreffende ambtelijke dienstverlening. De vraag rijst nu of de ene gemeente zoveel duurder (inefficiënter?) werkt dan de andere, dan wel of er gemeenten zijn die leges gebruiken om de algemene kas te spekken. Wat daarvan ook zij, verschillen van deze omvang zijn voor de gewone belastingbetalende polderbewoner niet meer te begrijpen."

Belastingen in komkommertijd: onheilspellend, WFR 2003/6545, blz. 1457 - 1458.

Op 25 september 2003 zond de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aan de Tweede Kamer een rapport van een door hem ingestelde werkgroep Tarieven die een onderzoek had gedaan naar de verschillen in legestarieven van gemeenten en naar mogelijkheden om deze te beperken. In de begeleidende brief zet hij uiteen dat het kabinet voornemens is om in overleg met de gemeenten te werken aan grotere uniformiteit ten aanzien van de gehanteerde heffingsgrondslagen, tariefstructuur, tariefdifferentiatie en kostentoerekening.

5.2 Tariefsbepaling per individuele prestatie is in de wetsgeschiedenis verschillende malen uitdrukkelijk van de hand gewezen (zie 4.4 en 4.5). Deze valt al om die reden meteen af.

De wetgever heeft te kennen gegeven het verband per verordening te willen leggen (zie eveneens 4.4 en 4.5). Daarmee valt de vierde mogelijkheid eveneens af. Bij toepassing van deze optie zou van een verband tussen dienst en tegenprestatie trouwens ook nauwelijks sprake zijn.

Het speelveld waarbinnen een gemeente tot normstelling kan komen, wordt dus gevormd door de tweede en derde optie. Vergelijking van kosten en opbrengsten op het niveau van de verordening sluit hierbij echter niet steeds goed aan.

5.3 Het standpunt van de wetgever dat de kostendekking per verordening moet worden beoordeeld, en dat de gemeenten vrij zijn in de wijze waarop zij hun heffingen over een of meer verordeningen verdelen (4.5 slot), botst onder omstandigheden met het herhaaldelijk verwoorde uitgangspunt van het onderhavige wetsartikel en zijn voorgangers, te weten dat een verband wordt gelegd tussen de kosten van de dienstverlening en het tarief van het daarvoor geheven recht. Ik licht dit toe in de volgende alinea. Ook is in de parlementaire stukken gestipuleerd dat het tarief van leges en rechten niet zo hoog mag zijn dat het voor de burger een belemmering vormt; verder sprak de regering waardering uit voor de minutieuze studie naar de kosten van dienstverlening die een aantal gemeenten aan haar tariefstelling ten grondslag had gelegd (4.4). Hieruit komt naar voren dat de wetgever een exacte kostentoerekening per dienstvorm wel als ideaal beschouwde, doch dat hij deze de gemeenten om uitvoeringstechnische redenen niet dwingend wilde voorschrijven.

Wanneer gemeenten willekeurig heffingen in één verordening onderbrengen en de totale kosten over alle betreffende tarieven verdelen, kan dat ertoe leiden dat de heffing voor bepaalde diensten strekt tot dekking van kosten die daarmee geen enkel verband houden. Ook bestaat de mogelijkheid dat sommige diensten zwaar en andere licht worden belast, hetgeen indien daaraan geen bijzondere rechtvaardigingsgronden ten grondslag worden gelegd, zou leiden tot een willekeurige verdeling van lasten over burgers die diensten van de gemeente afnemen. Zowel het een als het ander zou in strijd zijn met de ratio van de wet zoals die zojuist is uiteengezet. Die strijdigheid is er niet wanneer men aanneemt dat de wetgever ervan uitging dat in één verordening met elkaar samenhangende heffingen worden bijeengebracht en dat de kosten op een redelijke wijze over de diverse heffingen worden omgeslagen.

"De nieuwe Gemeentewet en ook het onderhavige wetsvoorstel gaan er van uit dat de gemeenten bij de begroting en de jaarrekening het stelsel van lasten en baten hanteren. (...) In concreto betekent dit dat tot de gemeentelijke lasten/kosten ter zake van de dienstverlening ook behoren de afschrijvingskosten van duurzame goederen. Voorts behoren hiertoe bij voorbeeld lasten/kosten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. Gemeentelijke uitgaven voor vernieuwing en uitbreiding echter zijn als zodanig nog geen lasten/kosten. Om te bereiken dat de investeringsuitgaven als lasten/kosten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten, geheel volgens de systematiek van de gemeentelijke comptabiliteitsvoorschriften, door middel van afschrijvingsmethodieken tot een toerekening aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) te komen. (...)

Met betrekking tot de vragen (...) over de begrippen directe en indirecte kosten merken wij het volgende op. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Onder rechtstreeks samenhangen in deze zin vallen ook de kosten die op een hoger/lager niveau worden gemaakt, vaak benoemd met de engelse term <overhead>. Wij hanteren de term overhead hier omdat dit het beste onze bedoelingen hieromtrent weergeeft. Het betreft hier rechtstreeks aan de dienstverlening toe te rekenen kosten van bij voorbeeld ondersteuning (secretaresse) of management ten behoeve van de voor de dienstverlening te verrichten werkzaamheden. Ook kan gedacht worden aan huisvestingskosten en bij voorbeeld de toegerekende kosten van de salarisadministratie van de medewerker.

Het is van de situatie in de individuele gemeente afhankelijk welk bedrag aan overhead kan worden opgevoerd. Wij kunnen dan ook geen algemene norm aangeven van wat als redelijke opslag voor overhead geldt. Al deze kostenelementen begrijpen wij in de directe kosten.

Onder indirecte kosten begrijpen wij in dit verband kosten welke worden gemaakt in een verder verband dan rechtstreeks toe te rekenen aan die specifieke dienstverlening. Het kan hier bij voorbeeld gaan om beleidskosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen, voorschriften e.d. Bij leges kan het dan bij voorbeeld gaan om het vaststellen van criteria voor vergunningverlening en bij de reinigingsrechten bij voorbeeld om kosten voor het opstellen van een afvalstoffenplan. Voorts zou in dit kader kunnen worden gedacht aan kosten die worden gemaakt voor inspraakprocedures, bezwaar- en beroepsprocedures en dergelijke. De indirecte kosten kunnen derhalve niet verhaald worden door middel van rechtenheffing. De (...) kosten voor het opmaken van de beschikking, externe adviseurs en publikatie vallen derhalve onder het begrip directe kosten. Ook de kosten van een eerste controle op de uitvoering hangen rechtstreeks samen met de afgifte van een vergunning. Verdere controle op de naleving van voorschriften zijn algemene bestuurskosten en zijn derhalve niet individueel op de vergunninghouders te verhalen.

Ook de kosten van toezicht door brandweer en politie op naleving van vergunningvoorschriften zijn te ver verwijderd van de individuele dienstverlening om tot de directe kosten te worden gerekend. De gemeenten zullen derhalve de bekostiging hiervan uit de algemene middelen dienen te putten. Het verhaal van deze kosten mag derhalve geen rol spelen bij de beslissing op het verzoek om vergunning."

(M.v.A, blz. 16 - 18)

6.3 "De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt. Dit kunnen kosten van directe en indirecte aard zijn. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Hierbij denken wij aan loonkosten, kapitaallasten en materiële kosten voor bijvoorbeeld de beoordeling van de vergunning of ontheffingsaanvraag, alsmede voor het opstellen van de beschikking zelf.

Onder indirecte kosten verstaan wij in dit kader de kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Bij de directe (kennelijk moet hier worden gelezen: indirecte, RN) kosten dient een onderscheid te worden gemaakt tussen:

1. indirecte kosten die wel in enig verband staan met die specifieke dienstverlening en

2. indirecte kosten die geen verband hebben met die specifieke dienstverlening. Doorslaggevend hierbij is de vraag of deze kosten nog enig verband hebben met de specifieke dienstverlening. (...)

De (...) indirecte kosten die niet in enig verband staan met specifieke dienstverlening kunnen niet worden verhaald (groep 2)."

(NEV, blz. 10).

Staatssecretaris De Graaff - Nauta van Binnenlandse Zaken verklaarde tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer dat het bij de term 'samenhangen met verrichte dienstverlening'

gaat

"om de kosten die worden veroorzaakt doordat de dienst is gevraagd en verleend."

(Tweede Kamer 6 december 1988, 32-1921 lk.)

6.4. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever onderscheid maakte tussen wat hij aanduidde als respectievelijk directe en indirecte kosten, welke laatstgenoemde kunnen worden verdeeld in kosten die wel en kosten die niet in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. De directe kosten en de 'indirecte' kosten die in enig verband staan met die specifieke dienstverlening mogen uit legesheffing worden gefinancierd, de overige indirecte kosten niet.

a) Direct zijn de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Zij mogen zonder meer bij de toepassing van het opbrengstcriterium worden meegenomen. Daartoe behoren, in de visie van de wetgever, onder meer loon- en huisvestingskosten van de behandelende medewerker, alsmede hem ondersteunende diensten en het op de dienstverlening betrekking hebbende management. Verder worden hiertoe gerekend kosten voor het opmaken van de beschikkingen, externe adviseurs en publikatie, alsmede die betreffende een eerste controle op de uitvoering.

b) Alle overige kosten, dus die welke niet rechtstreeks samenhangen in de zojuist bedoelde zin, worden indirect genoemd. Zij mogen toch door middel van legesheffing worden gedekt, indien zij met de verrichte dienstverlening samenhangen in die zin dat de kosten erdoor zijn veroorzaakt. Kennelijk zijn in de bij a vermelde voorbeelden van de wetgever ook de samenhangende 'indirecte' kosten begrepen.

c) Er zijn de volgende voorbeelden gegeven van kosten die niet voldoende met de dienstverlening samenhangen: beleidskosten voor het opstellen van plannen en voorschriften zoals criteria voor vergunningverlening; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures; en kosten ter zake van controle op de naleving, waaronder die van toezicht door brandweer en politie.

8.1 Belanghebbende klaagt voorts over willekeurige vaststelling van de legestarieven door de gemeente. Volgens punt 2.5 van de bestreden uitspraak ziet zulks hierop dat

"er relatief grote verschillen blijken te bestaan tussen de voor verschillende diensten in aanmerking te nemen (en in rekening te brengen) uurtarieven." Belanghebbende heeft aangevoerd dat die verschillen soms oplopen tot ongeveer een factor 7. Het Hof overweegt dienaangaande in punt 4.6 van zijn uitspraak

"dat de gemeente voor het bestaan van die verschillen per te heffen recht een deugdelijke verklaring heeft gegeven: door productuitsplitsing in de begroting kunnen (en dienen) directe en indirecte kosten per te verrichten dienst te worden toegerekend. Duidelijk is dat daardoor verschillen in uurtarief per te verrichten dienst kunnen ontstaan. Strijdigheid met het recht levert dat niet op."

9.1 Verweerder heeft in het verweerschrift voor het Hof het standpunt ingenomen dat de eventuele gegrondbevinding van belanghebbendes beroep dient te leiden tot vermindering van de aanslag naar rato van de toe te rekenen kosten. Voor dit standpunt wordt een beroep gedaan op het arrest van Uw Raad van 1 maart 2002, nr. 37 201, na concl. A-G Ilsink, BNB 2002/144 met noot van W.J.N.M. Snoijink, Belastingblad 2002 blz. 406 met noot van Kruimel, FED 2002/193 met noot van J.A. Monsma, V-N 2002/16.27. Dat arrest had betrekking op de Verordening onroerende-zaakbelastingen van de gemeente Harderwijk waarin het tarief van de eigenarenbelasting niet voldeed aan de eis van art. 220g Gemeentewet doordat het hoger was dan 125% van het tarief voor de gebruikersbelasting. Uw Raad overwoog:

"Zulks brengt (...) niet mee dat het bepaalde in artikel 6 met betrekking tot de eigenarenbelasting in zijn geheel onverbindend is, maar slechts dat de tariefstelling voor de eigenarenbelasting onverbindend is, voorzover deze het in voormeld artikel van de Gemeentewet gestelde maximum overtreft. De sanctie op overschrijding van dat maximum dient immers niet verder te gaan dan nodig is om de in de tweede volzin van artikel 220g gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen."

Uw Raad verminderde in het dictum de aanslagen in dier voege dat zij niet meer boven de genoemde norm uitgingen.

9.2 Deze beslissing impliceerde een breuk met de vaste jurisprudentie. Snoijink is er niet gelukkig mee. Onder meer schrijft hij:

"De taak van de rechter is, de uitvoering van de regelgeving te toetsen aan die regelgeving en aan eventuele regels van hogere orde. Als die uitvoering wel overeenstemt met de lagere regelgeving maar deze niet met de hogere, rest de rechter slechts die lagere regelgeving buiten toepassing te laten. (...) De Hoge Raad heeft in deze belastingzaak geen boodschap aan de zogeheten leer van de onsplitsbare wilsverklaring. (...) Een tariefbepaling die een relatieve limiet, dus een die bepaald wordt door een andere tariefbepaling, overschrijdt, biedt per definitie geen aanknopingspunt voor splitsing ervan in een wel en een niet verbindend gedeelte. Mij dunkt dat juist de samenhang tussen beide tot onsplitsbaarheid leidt, omdat de hiervoor aangestipte keuze - moet het limietoverschrijdende of juist het limietbepalende bestanddeel worden aangepakt? - in het stelsel van de machtenscheiding bezwaarlijk door de rechter te maken valt. De uitweg die de Hoge Raad zich hier verschaft om de gemeente te behoeden voor een catastrofe, is staatsrechtelijk aanvechtbaar en, naar te vrezen valt, weinig bevorderlijk voor het normbesef bij lagere regelgevers."

Kruimel daarentegen juicht het toe dat de gemeenten de helpende hand wordt geboden.

Hij vervolgt:

"Wel vraag ik mij af of dit in andere gevallen perspectieven gaat bieden. Hierbij denk ik met name aan de baatbelasting, waar overschrijding van de grens van 100 percent kostendekking tot op heden tot vernietiging van de aanslagen heeft geleid. Verlaging van de tarieven van die belasting met het overschrijdingspercentage is dan de oplossing. Maar of de rechter dit zal volgen, kan worden betwijfeld. Bij de baatbelasting gaat het namelijk niet om een limitering van de tarieven zoals bij de onroerendezaakbelastingen, maar om een begrenzing van de totale opbrengst. Maar het argument van de Hoge Raad 'sanctie moet niet verder gaan dan nodig is om de wettelijke waarborg tot zijn recht te doen komen' kan ook daar zeer wel worden gehanteerd."

Monsma juicht het arrest toe en wijst - met kennelijke instemming - op rapporten van het ESBL uit 2000 en 2001 die het een vorm van overkill noemen dat overschrijding van de opbrengstnorm van art. 229b Gemeentewet leidt tot onverbindendheid van het gehele betreffende tarief. Het ESBL heeft op dit punt een wetswijziging bepleit.

Redactie Vakstudie-Nieuws gaat ervan uit dat het arrest ook toepassing zal vinden in andere gevallen, geregeld in art. 220f (tekst vóór 2001) en 220g Gemeentewet, waarin het maximum van een tarief is gesteld op een bepaald percentage van een ander tarief.

9.3 In gevallen waarin het maximum van het ene tarief bij wet is vastgelegd op een bepaald percentage van een ander tarief dat vastligt, staat objectief vast hoeveel het eerstbedoelde tarief ten hoogste mag belopen. Indien de regelgever dat tarief op een hoger bedrag bepaalt, kan de rechter zonder diens autonomie te schaden het tarief splitsen in een rechtmatig en een onrechtmatig deel. De optie van verhoging van het referentietarief bestaat niet meer op het moment waarop hij oordeelt.

Bij toepassing van art. 229b Gemeentewet ligt de zaak anders. Zowel de schatting der opbrengsten als de begroting der kosten is niet volledig objectief mogelijk. Zelfs wanneer, zoals in het onderhavige geval, de opbrengstprognose rechtens vaststaat, brengt een rechterlijk vonnis waarin - op basis van onvolledige toetsing - de kostentoerekening in strijd met de wet wordt geoordeeld, met zich dat de gemeentelijke wetgever zijn opvatting dienaangaande moet heroverwegen en een nieuwe beslissing nemen. De rechter kan dat niet in zijn plaats doen. Een bijkomende reden daarvoor is in voorkomende gevallen dat de gemeentelijke wetgever het tarief niet op basis van 100 % kostendekking wil vaststellen.

De Procureur - Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden