Parket bij de Hoge Raad, 15-12-2006, AS3588, 40457

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende heeft op 22 september 1994 te Rotterdam aangifte gedaan voor de regeling extern douanevervoer(1) van 1200 kartons sigaretten, met bestemming Marokko en met Cadiz (Spanje) als kantoor van doorgang, onder gebruikmaking van een carnet TIR (nr. 002).

1.3. Op de brief van 24 april 1995 reageert belanghebbende bij een op 11 mei 1995 bij Belastingdienst/Douanepost R ingekomen brief, waarbij belanghebbende kopieën van het TIR-carnet, de souches en het derde exemplaar van een CMR-vrachtbrief heeft gevoegd.

1.4. Kennelijk maakt een op 30 mei 1995 door de FIOD opgesteld rapport er melding van dat sprake is van een valse afstempeling van het TIR-carnet.(2)

1.6. Nadien is uit bij de Spaanse douaneautoriteiten ingewonnen informatie nog gebleken dat het TIR-carnet niet op het kantoor van Cadiz is aangeboden, dat de stempels op de souches vals zijn en dat de handtekening niet correspondeert met die van een ambtenaar op bedoeld kantoor.

1.7. Belanghebbende heeft met dagtekening 22 mei 1997 bezwaar gemaakt tegen de uitnodigingen. De Inspecteur heeft belanghebbende op 15 september 1997 niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.

1.8. Belanghebbende is wat betreft de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting en accijns in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Den Haag (Hof) en wat betreft de uitnodiging tot betaling van douanerechten bij de Tariefcommissie.

1.9. Bij uitspraak van 20 februari 2001, nummer 0201/97 TC heeft de Tariefcommissie belanghebbende alsnog ontvankelijk verklaard in haar bezwaar en de uitnodiging tot betaling van douanerechten gehandhaafd.

1.10. Het Hof heeft bij uitspraak van 19 december 2003 belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de uitnodigingen tot betaling van omzetbelasting en accijns vernietigd.(4)

1.11. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft daarop beroep in cassatie ingesteld.

2. Uitspraak van het Hof

2.1. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige goederen aan een douaneregeling zijn onttrokken, en wel in de zin van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en van artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns.

2.2. Verder acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, dat de onregelmatigheid zich in Nederland heeft voorgedaan.

2.3. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof met de brief van 24 april 1995 of anderszins niet in de gelegenheid gesteld om aan te geven, zo het bewijs voor de regelmatigheid van het douanevervoer niet is te leveren, op welke plaats zich de onregelmatigheid heeft voorgedaan. Deze omissie ligt in feite op één lijn met die in de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nummer 37.519, BNB 2003/252c. De Inspecteur heeft dan ook niet voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek neergelegde voorschriften. Daarbij komt naar 's Hofs oordeel nog dat de Inspecteur te dezen niet de in genoemde bepaling voorgeschreven termijn van drie maanden, laat staan de met betrekking tot TIR-carnets geldende termijn van één jaar in acht heeft genomen (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 23 maart 2000, C-310/98 ("Labis") en C-406/98 ("Sagpol")).

2.4. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd omzetbelasting en accijns ter zake van invoer te betalen.

3. Geding in cassatie

3.1. De staatssecretaris stelt als middel van cassatie voor schending van artikel 455, eerste lid, en artikel 454, derde lid, van verordening 2454/93 (UCDW), welk middel zich richt tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, van het UCDW neergelegde voorschriften.

3.2. Belanghebbende heeft van de geboden gelegenheid tot het indienen van een verweerschrift geen gebruik gemaakt.

4. Vooraf en ambtshalve

4.1. Het geschil heeft zich voor het Hof kortweg toegespitst op de vraag of en in hoeverre belanghebbende gelegenheid is geboden aan te tonen dat in de loop van het onderhavige douanevervoer zich in een andere lidstaat onregelmatigheden hebben voorgedaan. Het middel van cassatie stelt die problematiek wederom aan de orde. Hiermee wordt naar mijn mening echter voorbij gegaan aan een meer fundamentele vraag die in deze zaak aandacht verdient: Kan belanghebbende worden aangemerkt als belastingplichtige?

4.2. Ter behandeling van die vraag wordt hierna allereerst ingegaan op het vervoer van goederen met toepassing van de douaneregeling extern douanevervoer, onder geleide van een carnet TIR (4.3.). Vervolgens wordt ingegaan op het ontstaan van de douaneschuld in geval van onregelmatigheden tijdens genoemd douanevervoer en de voor voldoening van die schuld aan te spreken schuldenaren (4.4.). Ten slotte wordt aandacht besteed aan de belastingplicht voor de omzetbelasting en accijns in geval van onttrekking van goederen aan genoemde douaneregeling (4.5.).

4.3. Extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR

4.3.1. De regeling extern douanevervoer is opgenomen in Hoofdstuk II, Afdeling III, onder B, van het communautair douanewetboek (CDW). Deze regeling kan geschieden (i) met toepassing van de regeling extern communautair douanevervoer, (ii) onder geleide van een carnet TIR, (iii) onder geleide van een carnet ATA, (iv) onder geleide van het Rijnvaartmanifest of met toepassing van een van de twee hier niet nader te benoemen methoden (artikel 91, tweede lid, CDW).

4.3.2. Indien extern douanevervoer plaatsvindt onder geleide van een carnet TIR - zo blijkt uit het voorgaande - zal geen sprake zijn van extern communautair douanevervoer.(5) Dit vindt bevestiging in de voorwaarden van artikel 91, tweede lid, onder b, CDW, waaruit blijkt dat het carnet TIR - i.t.t. de regeling extern communautair douanevervoer - enkel inzetbaar is indien de buitengrenzen van de Gemeenschap zullen worden overschreden. Belangrijke consequentie hiervan is dat de bijzondere bepalingen betreffende het externe communautaire douanevervoer (artikel 93 t/m 97 CDW) niet op de regeling van toepassing zijn.

4.3.3. Ten aanzien van de plaatsing van de goederen onder de regeling extern douanevervoer zijn de algemene bepalingen omtrent plaatsing van goederen onder een douaneregeling van toepassing (artikel 59 e.v. CDW). Uit artikel 92 CDW (tekst vanaf 10 mei 1999) volgt voorts dat de regeling extern douanevervoer eindigt en de verplichtingen van het subject zijn nagekomen wanneer de onder de regeling geplaatste goederen samen met de vereiste documenten bij de douane worden aangebracht op het douanekantoor van bestemming overeenkomstig de bepalingen van de betrokken regeling. Verdere regels omtrent de werking van de regeling extern douanevervoer onder geleide van een carnet TIR en de daaraan verbonden verplichtingen en handelingen zijn niet in het CDW of het UCDW te vinden.

4.3.4. Uit de TIR-overeenkomst zelf blijkt wel een en ander. Zo bepaalt artikel 19 van die overeenkomst dat de goederen tezamen met het carnet TIR moeten worden aangebracht bij het kantoor van vertrek. Voorts kunnen op basis van artikel 20 van de overeenkomst de douaneautoriteiten ten aanzien van het vervoer over het tot hun bevoegdheid strekkende grondgebied een tijdslimiet of te volgen route voorschrijven. Ook dienen het vervoermiddel, de goederen en het carnet TIR bij ieder kantoor van doorgang dat gelegen is op de route van het vervoer te worden aangeboden voor controle.

4.3.5. Ten tijde van het doen van onderhavige aangifte bevatte ook de nationale wet- en regelgeving diverse bepalingen op dit terrein. Gewezen kan met name worden op artikel 54, eerste lid, van de Wet inzake de douane (WD), waaruit volgt dat de titularis van een (geleide-) document er zorg voor dient te dragen dat het document, ten blijke dat de daarin omschreven goederen op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd of op regelmatige wijze zijn uitgegaan, wordt gezuiverd.

4.4. Douaneschuldenaar in geval van onregelmatigheden

4.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat zich in het onderhavige geval een onregelmatigheid heeft voorgedaan waardoor de bevoegde douaneautoriteiten geen toegang meer hadden tot de onder douanetoezicht staande goederen en komt vervolgens tot de conclusie dat de goederen aan een douaneregeling zijn onttrokken, en wel in de zin van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c van de Wet OB en van artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns. Dit oordeel komt mij juist voor.(6)

4.4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 213 CDW zijn genoemde (categorieën) schuldenaren hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden. In een wettelijke rangorde is derhalve niet voorzien. In het licht van onderhavige zaak dient te worden bezien in hoeverre belanghebbende tot laatstgenoemde categorie van artikel 203 CDW moet worden gerekend. Ofwel, zijn er verplichtingen, die voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling extern douanevervoer, welke belanghebbende diende na te komen?

4.4.4. Zoals reeds vermeld in onderdeel 4.3.2. hiervoor zijn de bijzondere bepalingen betreffende het externe communautaire douanevervoer niet van toepassing, nu het externe douanevervoer onder geleide van een carnet TIR heeft plaatsgevonden.(7) Artikel 92 CDW ziet wel op extern douanevervoer in algemene zin, maar de aldaar opgenomen verplichting is eerst met ingang van 10 mei 1999 in deze bepaling opgenomen.(8) Tot die datum was slechts verwoord hoe de douaneregeling eindigt, zonder melding van enige verplichting en het daarbij behorende subject.

4.4.6. Wat betreft verplichtingen in het kader van douanevervoer onder geleide van een carnet TIR, bepaalt de TIR-Overeenkomst dat de goederen en het wegvoertuig met het carnet TIR dienen te worden aangeboden op het douanekantoor van vertrek (artikel 19)(10). Dezelfde verplichting geldt ten aanzien van ieder douanekantoor van doorgang alsmede het douanekantoor van bestemming (artikel 21). Uit niets blijkt evenwel op wie deze verplichtingen rusten.

4.4.7. Wel wordt in de artikelen 39 en 40 van de TIR-Overeenkomst, die vallen onder hoofdstuk IV met als titel 'Onregelmatigheden', een verband gelegd met de houder van het carnet.(11) Zo bepaalt artikel 39 dat wanneer het TIR-vervoer anderszins als regelmatig wordt beschouwd, de verschillen tussen de gegevens op het goederenmanifest van het carnet TIR en de inhoud van het wegvoertuig niet worden beschouwd als inbreuken door de houder van het carnet TIR, wanneer ten genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat deze verschillen niet zijn te wijten aan bewust of uit nalatigheid gemaakte fouten bij het laden of het verzenden van de goederen of bij het opmaken van het manifest. Artikel 40 bepaalt vervolgens dat de douaneautoriteiten de houder van het carnet TIR niet verantwoordelijk stellen voor bepaalde verschillen, indien deze in feite betrekking hebben op de douaneregelingen van voor of na het TIR-vervoer en waarbij de houder niet was betrokken.

4.4.8. Uit de twee in onderdeel 4.4.7. genoemde bepalingen zou - a contrario - afgeleid kunnen worden dat een verschil tussen de gegevens op het carnet TIR en de feitelijk aanwezige goederen in beginsel een inbreuk door de houder van het carnet TIR vormt, waarvoor deze vervolgens verantwoordelijk kan worden gesteld. Dit zou hooguit impliceren dat de houder van het carnet TIR verantwoordelijk is voor de juistheid van de gegevens op het carnet.

De TIR-Overeenkomst is dienovereenkomst aangepast en bevat met ingang van 12 mei 2002 in artikel 1, onderdeel o, de volgende definitie van de houder van een carnet TIR:

"the term holder of a TIR Carnet shall mean the person to whom a TIR Carnet has been issued in accordance with the relevant provisions of the Convention and on whose behalf a Customs declaration has been made in the form of a TIR Carnet indicating a wish to place goods under the TIR procedure at the Customs office of departure. He shall be responsible for presentation of the road vehicle, the combination of vehicles or the container together with the load and the TIR Carnet relating thereto at the Customs office of departure, the Customs office en route and the Customs office of destination and for due observance of the other relevant provisions of the Convention."

4.4.10. Het feit dat onderdeel 'o' expliciet is opgenomen in de TIR-Overeenkomst, beschouw ik als een noodzakelijke verduidelijking van de TIR-Overeenkomst. Pas in 2002 volgt expliciet uit de TIR-Overeenkomst welke verplichtingen rusten op de houder van een carnet TIR. Derhalve behelst de tekst van de TIR-Overeenkomst zoals die luidde ten tijde van het onderhavige geschil naar mijn mening geen bepalingen die duidelijke en nauwkeurige verplichtingen voor de houder van het carnet TIR inhouden. Slechts met veel goede wil zou men een verplichting voor de houder van het carnet TIR kunnen afleiden uit de TIR-Overeenkomst. Men zou in dat kader op de onderlinge samenhang van de artikelen 19, 21, 28, 39 en 40 kunnen wijzen, en daaruit vervolgens als het ware een verplichting voor de houder van het carnet kunnen afleiden. Daarmee is naar ik meen echter niet voldaan aan het vereiste dat sprake dient te zijn van een duidelijke en nauwkeurige verplichting van de houder van het carnet TIR in de zin van het hiervoor aangehaalde arrest Demirel.(13)

4.4.11. Daarbij komt dat eveneens in de zin van dit arrest, voor de 'uitvoering en werking' van de bepalingen van de TIR-Overeenkomst, 'nadere behandeling' door middel van uitvoeringsverordeningen noodzakelijk is. Hoewel de TIR-Overeenkomst op bepaalde punten gedetailleerde regels geeft, zal toch inpassing in het communautaire douanesysteem moeten plaatsvinden om volledige uitvoering te kunnen geven aan de doelstellingen van de TIR-Overeenkomst. Een verplichting tot 'zuivering' van het carnet TIR voor de houder van dit carnet volgt dus niet duidelijk en nauwkeurig uit de TIR-Overeenkomst, noch overigens uit de communautaire regelgeving.

4.4.12. Weliswaar heeft het HvJ EG in de zaak Liberexim(14) de bepalingen inzake communautair douanevervoer 'analoog' toegepast op het TIR-vervoer, ik zie geen aanleiding dat in het onderhavige geval te doen. Vermoedelijk is het HvJ EG gemakshalve voorbijgegaan aan de specifieke TIR-verordeningen die van toepassing waren op de feiten in de zaak Liberexim.(15) Bovendien kan er op worden gewezen dat deze 'analoge toepassing' uiteindelijk geen gevolgen had voor het eindoordeel van het HvJ EG. Had het HvJ EG namelijk wel de specifieke TIR verordeningen toegepast, dan was deze in de specifieke omstandigheden van dat geval tot hetzelfde resultaat gekomen (het ging daar onder meer om de vraag waar de onttrekking had plaatsgevonden, in de situatie waarin twee handelingen in verschillende lidstaten beiden kunnen kwalificeren als onttrekking).

4.4.15. Naar het oordeel van het HvJ EG ontbreekt het de lidstaten sinds invoering van het CDW aan ruimte om op het terrein van de douaneschuldenaren extra (uitvoerings-)bepalingen in de nationale wetgeving op te nemen. De verplichting in artikel 54, eerste lid WD kan dan ook niet dienen als grondslag voor een verplichting als bedoeld in artikel 203, derde lid CDW. In het verlengde hiervan acht ik tevens buiten redelijke twijfel dat artikel 114 WD toepassing dient te missen, voor zover het aldaar bepaalde strijdig is met de uitputtende regeling van artikel 203 CDW. Onderhavige zaak handelt weliswaar niet over geheven douanerechten, maar geconstateerd kan naar ik meen worden dat belanghebbende niet als douaneschuldenaar in de zin van het CDW valt aan te merken.

4.5. Belastingplicht voor OB en accijns

4.5.1. Als gezegd heeft onderhavige zaak betrekking op de heffing van OB en accijns. In dat kader dient te worden onderzocht of belanghebbende ten aanzien van deze heffingen kan worden aangemerkt als belastingplichtige.

4.5.2. De Wet OB noch de Wet op de accijns wijzen een belastingplichtige aan die ter zake van de genoemde onttrekking kan of dient te worden aangesproken. Via de schakelbepalingen van artikel 22, eerste lid, van de Wet OB (tekst tot 9 juni 1995) en artikel 62 Wet op de accijns (tekst tot 8 december 1995) is met betrekking tot de heffing en de invordering van de omzetbelasting resp. de accijns ter zake van de invoer de WD, met uitzondering van de artikelen 109 en 110 (en voor de omzetbelasting tevens 220b), van overeenkomstige toepassing. Hieronder moet ook de aanwijzing van de belastingplichtige worden geschoven.(17) Hoewel de manier waarop een en nader is vorm gegeven niet de schoonheidsprijs verdient(18), moet worden geconstateerd dat de communautaire wetgever de aanwijzing van de belastingplichtige in dit geval geheel aan de lidstaten heeft overgelaten.(19)

4.5.5. Uit het arrest lijkt op het eerste gezicht voort te vloeien dat de Hoge Raad artikel 114 WD niet ter zijde schuift onder de werking van het CDW. Een dergelijke constatering lijkt mij evenwel niet juist. Ik meen dat artikel 114 WD in samenhang met artikel 54 WD wordt gebezigd om een op een onttrekking als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onder c, van de Wet OB gelijkend belastbaar feit te benoemen in de WD. Indien de WD immers niet een gelijkluidend belastbaar feit zou kennen, zou men niet (eenvoudig) een bijpassende belastingplichtige in die wet kunnen vinden. De niet-zuivering van artikel 114 WD, wordt gezien artikel 54 WD, door de Hoge Raad gekwalificeerd als de tegenhanger van het belastbare feit "onttrekking", en enkel in die zin gebezigd. Dit volgt met name uit de overweging dat: "(g)elet op de door het Hof vastgestelde feiten en het bepaalde in artikel 54, lid 2, van de WD, (...) ten aanzien van de hiervóór in 3.1 genoemde vervoersdocumenten sprake (is) van niet-zuivering als bedoeld in vermeld artikel 114, lid 1". De belanghebbende in die zaak was immers niet degene die op grond van artikel 114 WD als belastingschuldige zou kunnen worden aangesproken, maar degene die hoofdelijk aansprakelijk is in de zin van artikel 130a, lid 1, van de WD en als zodanig gehouden de ter zake van de invoer op de voet van artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB verschuldigde omzetbelasting te voldoen. Bij dit laatste oordeel is met name van belang - zie ook mijn cursivering hiervoor - dat in navolging van het Hof wordt getoetst aan de relevante communautaire bepaling, te weten artikel 203, derde lid van het CDW. Hierin ligt besloten dat de belastingplicht voor de omzetbelasting via de WD, slechts aan de orde kan zijn indien het CDW zulks toestaat. Zoals hiervoor betoogd, meen ik dat dit ten aanzien van belanghebbende niet het geval is. Eenzelfde redenering geldt ook hier voor de belastingplicht voor de accijns.

4.5.7. Wel valt op dat de Hoge Raad hier de in de WD benoemde belastingplichtigen de revue laat passeren, zonder enige toetsing aan de communautaire bepalingen inzake douane. Ook daar is een verklaring voor.

4.5.9. Met name uit het bepaalde in artikel 10, eerste lid van de Verordening douaneschuldenaar kan worden opgemaakt dat de lidstaten een niet geringe vrijheid wordt gelaten bij aanwijzing van de douaneschuldenaren. De lidstaten kunnen immers bepalen dat onder bepaalde voorwaarden andere personen naast die welke in de verordening douaneschuld zijn bedoeld tot betaling van een douaneschuld zijn gehouden.

4.5.10. De zaak Liberexim heeft betrekking op aangiften die in 1993 hebben plaatsgevonden, derhalve onder werking van de Verordening douaneschuldenaar. Gesteld kan dan ook worden dat de Hoge Raad met dat arrest heeft onderkend dat de nationale wetgever tot 1 januari 1994 een niet geringe vrijheid toekomt bij aanwijzing van de douaneschuldenaren, en dat de nationale wetgever bij benutting van die vrijheid binnen zijn bevoegdheden is gebleven.

4.5.11. De slotsom is wat mij betreft dan ook dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de omzetbelasting en voor de accijns, zodat de onderhavige uitnodigingen tot betaling moeten worden vernietigd. Het voorgestelde middel kan dan niet tot cassatie leiden.

4.5.12. Nu is het uiteraard niet uitgesloten dat de Hoge Raad mijn ambtshalve opmerkingen niet volledig onderschrijft. Anticiperend op een andersluidend oordeel - dat belanghebbende dus wel als belastingplichtige dient te worden aangemerkt - zal hierna het voorgestelde middel worden besproken.

5. Het middel: inhoud van de mededeling "niet-zuivering"

5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de brief van 24 april 1995 of anderszins niet in de gelegenheid is gesteld om aan te geven, zo het bewijs voor de regelmatigheid van het communautair douanevervoer niet is te leveren, op welke plaats zich de onregelmatigheid heeft voorgedaan en dat deze omissie in feite op één lijn ligt met die in de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, nummer 37.519, BNB 2003/252. Aldus heeft de inspecteur niet voldaan aan de in artikel 379, eerste en tweede lid, UCDW neergelegde voorschriften. Daarbij komt naar het oordeel van het Hof nog dat de Inspecteur te dezen niet de ter zake van TIR-carnets voorgeschreven termijn van één jaar in acht heeft genomen.

5.2. Het Hof constateert aldus twee gebreken aan de mededeling van 24 april 1995: een onjuiste vermelding van de duur van de bewijstermijn en een onvolledige vermelding van de bewijspositie.

5.3. In de toelichting op het middel merkt de staatssecretaris terecht op dat in het onderhavige geval niet de artikelen 378 en 379 UCDW van toepassing zijn, maar de artikelen 454 en 455 UCDW. De vergissing van het Hof is waarschijnlijk ingegeven door het abusievelijke uitgangspunt dat een aangifte voor de douaneregeling extern communautair douanevervoer.(24)

5.6. Hier komt nog bij dat dit gebrek aan de mededeling niet op zichzelf staat. Het Hof heeft tevens een onvolledige vermelding van de bewijspositie geconstateerd. De staatssecretaris meent wat dit aangaat dat in het licht van artikel 455 UCDW de enkele mededeling van de overtreding of onregelmatigheid voldoende is, en dat het vervolgens aan belanghebbende is om - binnen de daartoe beschikbare termijn - bewijs te leveren omtrent de regelmatigheid van het douanevervoer dan wel de plaats van de overtreding of onregelmatigheid. Zijn betoog komt er dus op neer dat belanghebbende - i.t.t. een aangever bij de douaneregeling extern communautair douanevervoer - zijn bewijspositie (incl. de daarvoor geldende termijn) zelfstandig dient te onderkennen.

5.7. De voorschriften van de artikelen 378 en 379 (tekst tot 1 juli 2001; T1) enerzijds en die van 454 en 455 (tekst tot 1 juli 2001; TIR en ATA) anderzijds, vertonen grote overeenkomsten. Beide regelingen komen er in de kern op neer dat de douaneautoriteiten in geval van een geconstateerde overtreding of (vermeende) onregelmatigheid waarvan de plaats niet kan worden vastgesteld, de aangever of de houder van het carnet van die constatering in kennis stellen. De aangever of houder krijgt vervolgens de gelegenheid te bewijzen dat het douanevervoer regelmatig is verlopen, dan wel dat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk in een andere lidstaat is begaan.

5.9. Toegegeven moet worden dat uit de bewoordingen van artikel 455, eerste lid UCDW - i.t.t. tot artikel 379, tweede lid UCDW - niet letterlijk volgt dat de mededeling tevens de (tegen)bewijsmogelijkheid en de bijbehorende termijn dient te bevatten. Ik acht evenwel uitgesloten dat de communautaire wetgever een dergelijk onderscheid heeft bedoeld te maken. De kennisgeving en mededeling hebben immers beide ten doel de autoriteiten informatie te verschaffen omtrent (i) de (on)regelmatigheid van het douanevervoer en (ii) - in geval van een daadwerkelijke onregelmatigheid - de invorderingsbevoegdheid. De mededeling is in dat kader het startschot voor de termijn ter weerlegging van wettelijke vermoedens. In het enkele gegeven dat de mededeling met die bedoeling door de autoriteiten moet worden verzonden, ligt dan ook zonneklaar besloten dat de douaneautoriteiten de geadresseerde in kennis stellen van de informatie die zij wensen te ontvangen en de termijn die daarvoor openstaat.

5.10. Nu zou nog kunnen worden betoogd dat indien de douaneautoriteiten op het moment van het verzenden van de mededeling in het geheel niet op de hoogte zijn van een daadwerkelijke onregelmatigheid - buiten de blote 'niet-zuivering' - een dergelijke omissie in een later stadium kan worden verschoond. In onderhavige zaak raakt de Inspecteur kennelijk pas na ontvangst van belanghebbendes reactie op de hoogte van het feit dat sprake is van een valse afstempeling van het TIR-carnet (het niet tot de stukken van het geding behorende Fiod rapport van 30 mei 1995). Naar aanleiding van die informatie is hij reeds op 10 juli 1995 overgegaan tot het doen van de onderhavige uitnodigingen tot betaling. Volledige zekerheid omtrent de valse afstempeling ontstaat overigens na ontvangst van een reactie van de Spaanse autoriteiten, gedagtekend 25 januari 1996.

5.11. Voor zover het betoog dat de aan de mededeling verbonden omissie onder deze omstandigheden valt te verschonen zou moeten worden onderschreven, geldt evenwel dat de inspecteur zelf en zo spoedig mogelijk voor die verschoning zorg dient te dragen. Op het moment dat de inspecteur in kennis wordt gesteld van een daadwerkelijke onregelmatigheid en de specifieke aard ervan - in casu dus de valse afstempeling en aftekening van het document - dient hij belanghebbende op de hoogte te brengen van die informatie en daarbij alsnog de gelegenheid te bieden te bewijzen op welke plaats de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan.

5.12. Niet uit te sluiten valt immers dat als belanghebbende door de Inspecteur op de hoogte was gebracht van de valse afstempeling, zij nog pogingen had kunnen ondernemen om na te gaan waar en eventueel door wie de onregelmatigheid tijdens het douanevervoer is begaan. De Inspecteur had gezien de datering van de uitnodigingen tot betaling nog ruimschoots de tijd om belanghebbende in dat kader een volledige bewijstermijn van twaalf maanden toe te staan. Nu zulks evenwel niet heeft plaatsgehad, kan niet worden gesproken van enige verschoning.

5.13. Belanghebbende heeft aldus een onjuiste termijn voor bewijsverzameling vermeld gekregen, én geen gelegenheid gekregen om aan te tonen waar de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan. De Inspecteur heeft ook na latere kennisname van de aard van de onregelmatigheid verzuimd belanghebbende alsnog de gelegenheid te bieden om aan te tonen waar de onregelmatigheid zich daadwerkelijk heeft voorgedaan. Deze handelswijze moet naar ik meen de gevolgen hebben die het Hof eraan heeft verbonden. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd omzetbelasting en accijns ter zake van invoer te betalen. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

A-G