Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2006, AT3051, 41033

17 februari 2005

1 Inleiding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 50.482. De Inspecteur heeft de aanslag ambtshalve verminderd met ƒ 5603. Belanghebbende heeft tegen deze vermindering bezwaar gemaakt door middel van haar brief van 9 november 2001.

1.2 Na bezwaar heeft de Inspecteur de ambtshalve vermindering gehandhaafd en is belanghebbende van de betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam. Het Hof heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard. De schriftelijke uitspraak nr. 03/04040 is gedagtekend 26 januari en is op 28 januari 2004 aan partijen verzonden. Belanghebbende is tegen de uitspraak in verzet opgekomen.

1.3 Het Hof heeft het verzet ongegrond verklaard. De schriftelijke uitspraak nr. 03/04040 is gedagtekend 24 februari 2004 en is op 25 februari 2004 aan partijen verzonden.

1.4 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen de uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij één middel voorgesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

2.1 Bij zijn arrest van 27 september 2000, nr. 35 475 heeft de Hoge Raad bepaald, dat X-Y, de echtgenoot van belanghebbende, als gehuwde geacht moet worden duurzaam van zijn echtgenote gescheiden te leven, indien de toestand is ingetreden dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door hen beiden, althans door een hunner als bestendig is bedoeld. Het oordeel van het Hof dat X-Y en belanghebbende in 1996 niet in deze zin duurzaam gescheiden leefden, kon als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het behoefde dan ook geen nadere motivering.

2.2 Dit arrest vormde voor de Inspecteur de aanleiding tot het ambtshalve verminderen van de aan belanghebbende voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of het door de Inspecteur genomen besluit betreffende een bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbare beslissing in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

3.2 Het Hof overwoog, dat ingevolge artikel 26 AWR beroep slechts openstaat tegen een uitspraak op een bezwaarschrift. Het onderhavige beroep was nu niet gericht tegen een dergelijke uitspraak en werd dan ook niet in behandeling genomen. Het beroep werd niet-ontvankelijk verklaard (r.o. 2).

3.3 In verzet stelde belanghebbende dat indien het besluit van de Inspecteur niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbare beslissing, het beroep zich richt tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar (r.o. 4).

3.4 Het Hof overwoog dat tegen een kennisgeving van ambtshalve vermindering van een aanslag geen rechtsmiddelen openstaan, met name niet het middel van indiening van een bezwaarschrift. Belanghebbendes brief van 9 november 2001, gericht aan de Inspecteur is derhalve geen bezwaarschrift in de zin van de wettelijke bepalingen, zodat het besluit van de Inspecteur niet valt aan te merken als een voor beroep vatbare beslissing op een bezwaarschrift. Nu de brief van 9 november 2001 niet als een bezwaarschrift kan worden aangemerkt, kan ook geen sprake zijn van overschrijding van een wettelijke termijn waarbinnen de Inspecteur uitspraak moet doen. Het Hof verklaarde het verzet ongegrond (r.o. 5 en 6).

3.5 Het middel van cassatie stelt schending van recht, meer in het bijzonder van artikel 26 AWR doordat het Hof overweegt dat de kennisgeving van de Inspecteur van de ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 niet valt aan te merken als een voor bezwaar of beroep vatbare beslissing.

3.6 Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris blijkens zijn verweerschrift in cassatie dat indien een belastingplichtige een bezwaarschrift indient tegen een beslissing die niet voor bezwaar of beroep vatbaar is, dit niet betekent dat het door de belastingplichtige geschreven stuk geen bezwaarschrift is. In zijn visie had de Inspecteur het bezwaarschrift niet-ontvankelijk moeten verklaren in plaats van, zoals in het onderhavige geval is gebeurd, te beslissen dat aan het bezwaar niet kan worden tegemoetgekomen.

4 Bezwaar en beroep tegen ambtshalve vermindering

4.1 In de onderhavige zaak is aan de orde een ambtshalve vermindering, waaronder pleegt te worden verstaan de rechtshandeling van een inspecteur waarbij deze een bestaande aanslag vermindert, anders dan bij wege van uitspraak op een bezwaarschrift of bij een andere in de wet genoemde uitspraak of voor bezwaar vatbare beschikking (zoals die wegens terugwenteling van verlies, bijvoorbeeld ex artikel 4.51 Wet op de inkomstenbelasting 2001). De inspecteur ontleent de bevoegdheid daartoe aan artikel 65 AWR.

4.2 Van oudsher kent het belastingrecht een stelsel, dat thans wordt aangeduid als een gesloten stelsel van rechtsbescherming,(1) waarin slechts tegen bepaalde, nader aangeduide beslissingen van de overheid bezwaar en beroep open staat. Beschikkingen die een ambtshalve vermindering inhouden, vallen niet daaronder.

4.3 Hoe is de situatie na de wijziging van het fiscale procesrecht als gevolg van de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in dit deel van het belastingrecht? Artikel 23 AWR stelt bezwaar open tegen aanslagen en tegen voor bezwaar vatbare beschikkingen en derhalve niet tegen andere besluiten van de inspecteur. Deze regel houdt het gesloten fiscale stelsel van rechtsbescherming in. Artikel 8:1 Awb, dat alle besluiten voor beroep vatbaar verklaart en dus een open stelsel impliceert, is in artikel 27 AWR buiten toepassing gesteld.

4.4 Beroep is uitsluitend mogelijk tegen in de wet als zodanig aangeduide uitspraken van de inspecteur, aldus artikel 7:1 Awb juncto artikel 26, lid 1, AWR.

Koopman:(2)

Ilsink en Happé wijzen erop:(3)

Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening te vragen bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen (artikel 1:5, lid 1, Awb).

4.5 In het gesloten stelsel van de AWR zoals dat na de Aanpassingswet Awb is vorm gegeven,(4) is de term 'uitspraak' gereserveerd voor beslissingen van de inspecteur op bezwaar waartegen beroep mogelijk is, aldus de MvT op verschillende plaatsen.

Langereis:(5)

Ingeval een rechtshandeling niet onder een uitspraak op bezwaarschrift valt, is beroep op de belastingrechter uitgesloten. Een voorbeeld van een besluit waartegen geen bezwaar of beroep open staat betreft de ambtshalve genomen beslissing." (...)

4.6 Voorts volgt uit de parlementaire geschiedenis van de Awb Tweede Tranche dat in het geval op een door belanghebbende ingediend bezwaarschrift tegen een ambtshalve vermindering door de Inspecteur toch een beslissing wordt genomen, deze - in wezen -quasi-uitspraak niettemin ontvankelijk is voor beroep:(6)

Dit is in lijn met HR, 22 februari 1950, B 8784:

4.7 Scheltens verklaarde de onderhavige rechtspraak aldus dat de inspecteur die een verzoek om ambtshalve vermindering ongegrond verklaart, daarmede een administratieve beschikking doet uitgaan die naar vorm en inhoud een uitspraak is, welke er niet had mogen zijn en welke de rechter dus moet vernietigen. Hij signaleert echter ook dat een complicatie optreedt wanneer de inspecteur tevens de aanslag ambtshalve vermindert. Die beslissing dient zijns inziens gesplitst te worden beschouwd in een uitspraak op bezwaar enerzijds en een ambtshalve vermindering anderzijds. Een beroep tegen de eerste zou ontvankelijk moeten zijn, een beroep tegen de tweede niet.(7)

4.8 Meyjes c.s. verwoordden genoemde jurisprudentie als volgt:(8)

4.9 Met ingang van 1 januari 2005 is de wettelijke vormgeving van de regeling gewijzigd bij Wet van 15 december 2004 (Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties).(9) Artikel 8:4, onderdeel g, Awb is vervallen, evenals artikel 23 en 24 AWR. Het gesloten fiscale stelsel is nu vastgelegd in artikel 26 AWR, waarin de beroepsmogelijkheden in afwijking van artikel 8:1 Awb zijn geregeld; de daarin vervatte beperkingen werken via artikel 7:1 Awb door naar de toegang tot de bezwaarprocedure.

4.10 Naar aanleiding van de MvT bij het wetsvoorstel Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties merkt de Redactie Vakstudie-Nieuws nog op:(10)/(11)

Toch wordt in de genoemde toelichting een opening gemaakt om hierin althans gedeeltelijk verandering te brengen:

Thans is een wetsvoorstel in voorbereiding waarbij bezwaar en beroep mogelijk worden gemaakt tegen beschikkingen tot instelling van zogenoemde derdenonderzoeken bij informatie- of administratieplichtigen.(12)

5 Verwijzing naar de burgerlijke rechter

5.1 Uit de voorafgaande paragraaf volgt, dat terzake van een zuiver fiscale beschikking niet het systeem van administratieve rechtsbescherming van kracht is. Een en ander wil echter niet zeggen dat elke vorm van rechtsbescherming daarmee is uitgesloten, aldus dewetsgeschiedenis bij artikel 8:71 Awb:(13)

Indien ter zake van de bestreden beslissing uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld, zijn verschillende dicta mogelijk. Dat kan een onbevoegdverklaring zijn, maar ook een ongegrondverklaring of een gegrondverklaring. (...)

Van een gegrondverklaring kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer, (...), het bestuursorgaan niet heeft onderkend dat ten onrechte bezwaar is gemaakt en een beslissing ten gronde op het bezwaar heeft genomen. Als een belanghebbende vervolgens beroep instelt tegen de beslissing op bezwaar (waarbij het bezwaar ontvankelijk is verklaard), zal de rechtbank het beroep tegen de beslissing op het bezwaar gegrond verklaren en, bijvoorbeeld door zelf in de zaak te voorzien, bewerkstelligen dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk wordt verklaard." (...)

Zie tevens De Blieck c.s.:(14)/(15)

De "doorzendplicht" van artikel 6:15, lid 1, Awb is evenwel niet van toepassing, daar het artikel niet voorziet in doorzending van bezwaar- of beroepschriften naar de burgerlijke rechter.(16)

5.2 Gelet op de evidente, principiële verschillen tussen het civiele en het administratieve procesrecht is de civiele weg op zijn minst genomen niet voor de hand liggend. Ook verdraagt zij zich in twee opzichten - die met elkaar verband houden - slecht met het overige fiscale bestuursrecht. Immers: waarom moet de rechtzoekende burger wanneer het een 'reguliere' aanslagoplegging betreft, bij een andere rechter te rade gaan dan in geval van een 'ambtshalve' vermindering van dezelfde aanslag, en waarom beschouwt de wetgever de 'ambtshalve' beschikking van de inspecteur - die toch even goed uit de wet voortvloeit - als van andere aard dan de 'reguliere' beschikkingen?

6 Beoordeling van het middel

6.2 Ambtshalve wijs ik erop dat gelijk de parlementaire geschiedenis van de Awb Tweede Tranche en de op dit gebied gewezen jurisprudentie, het Hof het beroep van belanghebbende gegrond had moeten verklaren en had moeten bewerkstelligen dat het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk werd verklaard. Voorts had het Hof op grond van artikel 8:71 Awb belanghebbende behoren te wijzen op de mogelijkheid tot het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter.

Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof op verzet, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof op beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in haar bezwaar.

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G