Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2009, BJ4910, 08/02641

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en procesverloop

1.1 X, belanghebbende, was tot en met 22 december 2000 bestuurder van A BV (hierna: de BV), wier onderneming bestond uit de vervaardiging van en handel in schoudervullingen. Op 27 december 2000 zijn de aandelen in de BV door G Holding BV - waarvan belanghebbende ook bestuurder was - overgedragen aan E voor de verkoopprijs van fl. 1.000.

1.2 De BV heeft over de periode januari 2000 tot en met oktober 2000 maandelijks aangiften omzetbelasting ingediend en de daarop verschuldigde omzetbelasting voldaan. Daarna zijn geen aangiften meer ingediend en is geen omzetbelasting voldaan.

1.3 Op 5 september 2001 is de BV in staat van faillissement verklaard. B, destijds verbonden aan advocatenkantoor C te Q, is hierbij aangesteld als curator. Per 1 oktober 2002 heeft B het kantoor C verlaten. Op 13 november 2002 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. Op 15 november 2002 heeft de Kamer van Koophandel geregistreerd dat de BV is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig waren. Het faillissementsdossier is nog steeds gearchiveerd bij C.

1.4 De Inspecteur(1) heeft in januari 2001 tijdens bij derden gehouden boekenonderzoeken facturen van de BV aangetroffen, waaruit bleek dat de BV verspreid over 2000 titanium asjes heeft verkocht. De Inspecteur heeft op basis van deze facturen het bedrag berekend dat de BV nog verschuldigd is aan omzetbelasting over het jaar 2000. Ter zake heeft de Inspecteur met dagtekening 15 maart 2005 ten name van de BV een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 naar een bedrag van € 383.709 aan omzetbelasting. Aan heffingsrente is een bedrag van € 57.183 in rekening gebracht.

1.5 Het aanslagbiljet is per post verstuurd aan: A BV, p/a B, postbus 002, 0000 AA, Q. Dit is het postadres van kantoor C. Het aanslagbiljet is diezelfde dag tevens per fax verstuurd naar dit kantoor. De Ontvanger heeft bij brief van eveneens 15 maart 2005 D van kantoor C gewezen op de formele verschuldigdheid.

1.6 Ook op 15 maart 2005 is een duplicaat van de naheffingsaanslag betekend aan belanghebbende als gewezen bestuurder. Bij beschikking van 5 april 2005 is belanghebbende op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door de BV op de naheffingsaanslag verschuldigde omzetbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze beschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de beschikking gehandhaafd. Op de voet van artikel 32, lid 2 IW 1990 is belanghebbende voorts aansprakelijk gesteld voor de aan de BV in rekening gebrachte heffings- en invorderingsrente.

1.7 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen dit oordeel heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd.

2. Het geschil

Rechtbank(2)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover hier van belang, omschreven:

Tussen partijen is in geschil of de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag op een juiste wijze is opgelegd.

2.2 De Rechtbank heeft overwogen:

4.7 Zoals onder 2.8 is weergegeven, is de onderhavige naheffingsaanslag verzonden naar het kantoor C, waar de curator van de BV tot 1 oktober 2002 werkzaam was. Verweerder heeft aangevoerd dat zowel D, medewerker van kantoor C, als B hebben verklaard dat het adres van kantoor C als het domicilie-adres van de BV fungeert. De rechtbank heeft geen reden daaraan te twijfelen en wijst erop dat deze verklaring wordt bevestigd door de gegevens zoals die staan vermeld in het uittreksel van de Kamer van Koophandel (...).

2.3 De Rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag naar het juiste adres is verzonden en mitsdien op de juiste wijze bekend is gemaakt. Het beroep kan op deze grond dan ook volgens de Rechtbank niet slagen. Ook voor het overige acht de Rechtbank het beroep ongegrond.

3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de in 1.1 hiervóór vermelde naheffingsaanslag, de berekende heffingsrente en invorderingsrente.

2.5 Het Hof heeft overwogen:

4.1 Ingevolge artikel 2:19, vijfde lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) blijft een rechtspersoon na ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van het vermogen nodig is. Ingevolge het zesde lid van voornoemde bepaling houdt de rechtspersoon op te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt. De vereffenaar of de faillissementscurator doet aan de registers waar de rechtspersoon staat ingeschreven daarvan opgaaf.

4.2 (...) Tussen partijen is niet in geschil dat de vereffening nadien niet is heropend. (...)

4.3 Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat het vaststellen van een aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon op zichzelf mogelijk is en dat dat in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (Hoge Raad 28 maart 1930, B. 4711 en Hoge Raad 19 september 2003, nr. 38.372, BNB 2003/370 *). In laatstgenoemd arrest uit 2003 heeft de Hoge Raad overwogen dat het nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, niet zinloos hoeft te zijn, omdat - hoewel in artikel 2:19, zesde lid, BW is bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt - de vereffening ingevolge artikel 2:23c, eerste lid, BW door de rechtbank kan worden heropend, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt. Bedoeld verzoek dient dan door die schuldeiser te worden gedaan. Ingeval van heropening herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening.

2.6 Na deze overwegingen komt het Hof tot het oordeel dat niets de Inspecteur in de weg stond om ten name van de reeds ontbonden BV een naheffingsaanslag vast te stellen.

4.6 Artikel 49, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.

4.7 Een belastingschuldige is eerst dan in gebreke nadat hij in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen (naar analogie Hoge Raad 29 mei 1996, nr. 30.212, BNB 1996/249 en Hoge Raad 4 september 1996, nr. 30.429, V-N 1999/20.21). Een niet-natuurlijke persoon, zoals een besloten vennootschap, is daartoe naar het oordeel van het Hof slechts in de gelegenheid geweest, indien de belastingschuld bekend is gemaakt aan een persoon die op dat tijdstip bevoegd was om die niet-natuurlijke persoon in rechte te vertegenwoordigen.

4.8 Nu de BV medio november 2002 is opgehouden te bestaan en de vereffening op de voet van artikel 2:23c, eerste lid, BW op enig moment daarna niet door de rechtbank is heropend, was ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag niemand bevoegd om de niet meer bestaande rechtspersoon in rechte te vertegenwoordigen. De stellingen van de Ontvanger dat het in dezen toereikend was het bestaan van de naheffingsaanslag bekend te maken aan (het kantoor van) de voormalige curator of aan de voormalige bestuurder berusten naar het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof niet op de juiste wijze is bekendgemaakt. Het standpunt van de Ontvanger dat een niet-bestaande BV per definitie in gebreke is, vindt naar het oordeel van het Hof evenmin steun in het recht. Het vorenoverwogene brengt te dezen mee dat de BV voorafgaand aan de aansprakelijkstelling niét in gebreke was met de betaling van de onderwerpelijke naheffingsaanslag.

2.8 Het Hof concludeert vervolgens dat de beschikking tot aansprakelijkstelling moet worden geacht te zijn afgegeven vóór het moment dat de belastingschuldige - de BV - daadwerkelijk in gebreke was, zodat niet is voldaan aan het formele vereiste van artikel 49, lid 1 IW 1990. Het Hof heeft daarom het beroep gegrond verklaard en de beschikking tot aansprakelijkstelling vernietigd.

3. Het in gebreke zijn volgens de Invorderingswet 1990

3.2 Het begrip 'in gebreke zijn' wordt in de Leidraad Invordering 1990, zoals die luidde tot 1 juli 2008, in Afdeling 2, bij artikel 49, paragraaf 2 toegelicht:

Paragraaf 49.3.2 van de Leidraad Invordering 2008 is stelliger:

3.3 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 49 IW 1990 leid ik af dat 'in gebreke zijn' ziet op het niet-betalen van een formele belastingschuld en niet van een materiële belastingschuld. Dat de tekst van artikel 49, lid 1 IW 1990 spreekt van 'betaling van zijn belastingschuld' en niet van betaling van zijn belastingaanslag maakt dat niet anders. De 'belastingschuldige' moet in gebreke zijn, en is dat pas als zijn materiële belastingschuld is geformaliseerd door een belastingaanslag. Dit vloeit voort uit artikel 2, lid 1, onder k IW 1990 waar 'belastingschuldige' wordt gedefinieerd als 'degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld'. De Staatssecretaris is in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet kennelijk dezelfde mening toegedaan, gezien de hiervoor geciteerde passages uit de Leidraad Invordering 1990 en de Leidraad Invordering 2008.

3.4 De woorden 'in gebreke zijn' komen ook voor in artikel 1 van de Kostenwet en zijn uitgelegd door de Hoge Raad in zijn arrest van 29 mei 1996, BNB 1996/249. Het betrof een terstond invorderbare belastingaanslag die door de Ontvanger werd uitgereikt aan de echtgenote van de belastingschuldige. Gelijktijdig werden kosten van invordering (betekeningskosten) in rekening gebracht. Hof Amsterdam oordeelde dat de kosten ten onrechte in rekening zijn gebracht, omdat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld het verschuldigde te betalen. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand en overwoog:

3.2. (...) Het Hof heeft immers met juistheid geoordeeld dat hetgeen is bepaald in de artikelen 11, 12 en 15 van de Invorderingswet 1990 en artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, meebrengt dat het onaanvaardbaar (mijn curs. - CvB) is dat de ontvanger kosten van invordering in rekening zou kunnen brengen zonder dat de belastingplichtige in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen. Hieraan wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de belastingadministratie belang kan hebben bij een versnelde invordering en in zodanig geval terstond na het bevel tot betaling een dwangbevel kan ten uitvoer leggen.(5)

De Hoge Raad heeft deze overweging bijna letterlijk herhaald in zijn arrest van 4 september 1996, V-N1999/20.21. De literatuur leidt uit deze jurisprudentie af dat een aanslag moeten worden bekend gemaakt aan de belastingschuldige voordat deze in gebreke is.(6)

Artikel 10, lid 1 IW 1990 bevat uitzonderingen op deze regels. Indien zich een dergelijke uitzondering voordoet is de belastingschuld terstond invorderbaar. Eén van die uitzonderingen, genoemd onder a, doet zich voor wanneer de belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard. Dat de belastingschuld dan terstond invorderbaar is - en de belatingschuldigde ook terstond in gebreke is - spreekt voor zich. Het faillissement wordt immers uitgesproken wanneer de schuldenaar niet meer in staat is om zijn schulden te voldoen.

4. Het opleggen van een aanslag aan een niet-bestaande rechtspersoon

4.1 Leven en dood van de rechtspersoon zijn geregeld in de wet. De ontbinding en vereffening van een rechtspersoon zijn geregeld in de artikelen 19 tot en met 24, boek 2, BW. Zodra de rechtspersoon is ontbonden volgt de vereffening van zijn vermogen, welke de voldoening van de schuldeisers van de ontbonden rechtspersoon tot doel heeft. Als vereffenaar treedt op de bestuurder voor zover de rechter niet één of meer vereffenaars heeft benoemd of de statuten andere vereffenaars aanwijzen (artikel 2:23, lid 1 BW). Voor het geval de bestuurder ontbreekt benoemt de rechtbank één of meer vereffenaars op verzoek van een belanghebbende of het Openbaar Ministerie (artikel 2:23, lid 2 BW).

4.2 Na ontbinding blijft de rechtspersoon voortbestaan, voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is (artikel 2:19, lid 5 BW). Wanneer de rechtspersoon op het tijdstip van zijn ontbinding geen baten meer heeft, is vereffening niet nodig en houdt hij alsdan op te bestaan. Het bestuur doet hiervan opgaaf aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven (artikel 2:19, lid 4 BW). Echter als na het het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser tot het saldo opkomt of wanneer alsnog van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende, veelal een schuldeiser, de vereffening heropenen (artikel 2:23c, lid 1 BW). De rechtspersoon 'herleeft' dan voor de duur van de heropende vereffening. De rechtbank bij wie het verzoek tot heropening is ingediend kan zo nodig een vereffenaar benoemen. Het is niet uitgesloten dat de rechtbank de schuldeiser die om heropening heeft verzocht tot vereffenaar benoemt.

4.3 Bij faillissement wordt een rechtspersoon ontbonden door hetzij opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten (artikel 16, lid 1, Faillissementswet (hierna: Fw)), hetzij insolventie (artikel 173 Fw). De faillietverklaring brengt dus nog niet het einde van de rechtspersoon met zich. Ook de ontbinding van de rechtspersoon betekent op zichzelf nog niet dat zij ophoudt te bestaan, de rechtspersoon 'leeft' voort voor zover dit voor de vereffening van zijn vermogen nodig is (artikel 2:19, lid 5 BW). De curator wordt dan belast met de vereffening van het vermogen; hij treedt op als vereffenaar. Maar in geval van een opheffing van het faillissement wegens een gebrek aan baten zal een vereffening niet aan de orde zijn. De baten waren immers onvoldoende om ook maar de kosten (van de curator) te voldoen. De rechtspersoon houdt meteen op te bestaan. Deze situatie doet zich in casu voor.

4.4 Uit het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 1930, B 4711 is af te leiden dat het overlijden van de belastingschuldige niet leidt tot nietigheid van de aanslag die is opgelegd ter zake van een materiële belastingschuld, ontstaan vóór diens overlijden. De Hoge Raad overwoog:

4.5 HR 7 december 1994, BNB 1995/172 betrof een BV die op 26 augustus 1986 in staat van faillissement was verklaard en op 23 augustus 1988 was ontbonden wegens gebrek aan baten. Betrokkene ging na de ontbinding in bezwaar tegen de aan haar op 31 mei 1986 opgelegde aanslag. In geschil was of belanghebbende terecht niet-ontvankelijk was verklaard in bezwaar. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van de inspecteur en overwoog:

4.6 In HR 19 september 2003, BNB 2003/370 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot het opleggen van een navorderingsaanslag aan een niet meer bestaande BV, dus nadat de vereffening was beëindigd (en niet was heropend):

3.2.1 (...) het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

De Hoge Raad ging voorts in op het middel waarin werd betoogd dat het opleggen van een aanslag aan een niet-bestaande vennootschap zinloos is, omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt:

De laatste volzin van r.o. 3.2.3 leert dat een aanslagbiljet kan worden 'ontvangen' door een niet-bestaande rechtspersoon en dat in de tijd dat de BV is opgehouden te bestaan een rechtsgeldig bezwaarschrift kan worden ingediend door de voormalige vereffenaar of een belanghebbende, bijvoorbeeld de gewezen bestuurder. Zou de Hoge Raad ervan uitgaan dat een aanslag op die manier bekend kan worden gemaakt aan de niet meer bestaande rechtspersoon, of is daarvoor eerst heropening van de vereffening nodig?

4.7 In zijn arrest van 23 januari 2004, BNB 2004/214 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de oplegging van een aanslag in de vennootschapsbelasting aan een niet meer bestaande BV:

4.8 De conclusie is dat een aanslag kan worden opgelegd aan een rechtspersoon, ook al bestaat hij niet meer en dat zelfs bezwaar daartegen kan worden aangetekend namens de niet-bestaande rechtspersoon. De vraag rijst echter of het mogelijk is om niet alleen een aanslag op te leggen aan een niet-bestaande rechtspersoon, maar deze tevens bekend te maken aan hem als belastingschuldige. Geldt niet de regel dat een aanslag eerst in werking treedt op het moment van bekendmaking?

5. Het bekendmaken van een aanslag aan een niet-bestaande rechtspersoon

De Memorie van Toelichting geeft voor deze bepaling als ratio:(7)

Een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers bekend is gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling.

5.2 Artikel 1, lid 2 IW 1990 verklaart dat artikel 3:40 Awb niet van toepassing is op de invordering van rijksbelastingen. Het buiten toepassing verklaren van artikel 3:40 Awb is volgens de parlementaire geschiedenis bedoeld om ongewenste situaties te voorkomen, die kunnen onstaan doordat het besluit pas in werking treedt op het moment van bekendmaking:(8)

Artikel 3:40 Awb bepaalt dat besluiten pas werken vanaf het moment dat zij zijn bekendgemaakt. Bekendmaking, zo blijkt uit de daarop volgende artikelen, geschiedt - kort gezegd - door toezending van een afschrift van het besluit aan de belanghebbende. Bij de invordering van belastingen kan de omstandigheid dat een besluit pas werkt op het tijdstip dat het is bekendgemaakt tot ongewenste situaties leiden. Wanneer beslag wordt gelegd (daarbij kan het gaan om beslag onder de belastingschuldige, derdenbeslag en bodembeslag) moet vaak zeer snel worden gehandeld. Dat zou niet mogelijk zijn wanneer een beslag pas zou kunnen werken op het moment dat het betreffende besluit is bekendgemaakt aan de belanghebbende. Met name bij derdenbeslag en bodembeslag speelt dit een rol.

Het bijzondere karakter van de invordering betekent niet dat de IW 1990 helemaal losstaat van de Awb. Volgens de Nota van Wijziging heeft de wetgever voor wat betreft de bekendmaking willen aansluiten bij de terminologie van de Awb:(9)

Deze uitsluiting staat er overigens niet aan in de weg de in de Invorderingswet 1990 voorkomende bepalingen inzake bekendmaking qua terminologie aan te passen aan die van de Awb.

Het beleid van de Ontvanger is er eveneens op gericht om zoveel mogelijk conform de Awb te handelen. De Leidraad Invordering 1990 houdt in dat de Ontvanger de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht neemt ook waar het de gebruikmaking van bevoegdheden betreft met een privaatrechtelijk karakter.(10) Hier is sprake van een inspanningsverplichting die niet bedoeld is om de expliciete uitsluiting van artikel 3:40 Awb in artikel 1, lid 2 IW 1990 ongedaan te maken.

5.3 Artikel 8, lid 1 IW 1990 schrijft de wijze van bekendmaking van de aanslag voor:

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (...)

Voor bijzondere gevallen schrijft de Leidraad Invordering 1990 aan de ontvanger voor aan welke personen de aanslag bekend kan worden gemaakt. Indien de belastingschuldige in staat van faillissement verkeert, wordt de belastingaanslag bekend gemaakt aan de curator.(11)

5.4 Feteris schrijft over het buiten toepassing verklaren van artikel 3:40 Awb in de IW 1990:(12)

De reikwijdte van deze uitzondering is niet duidelijk. Hoewel zij geheel algemeen is geformuleerd, is zij bedoeld voor gevallen waarin de ontvanger met grote spoed tot handelen (bijvoorbeeld beslaglegging) moetkunnen overgaan, ook al is een opgemaakt aanslagbiljet nog niet aan de belastingschuldige bekendgemaakt. Volgens de Rechtbank Zwolle moet de uitzondering daarom beperkt worden uitgelegd, en geldt zij slechts in deze spoedgevallen.(13) In ieder geval kan mijns inziens niet worden gesteld dat de belastingplichtige in gebreke is zolang de aanslag niet op de voorgeschreven wijze aan hem is bekend gemaakt. In overeenstemming hiermee besliste het Hof 's-Gravenhage dat op grond van een redelijke wetstoepassing de betalingstermijn van de aanslag nog niet begint te lopen zolang het aanslagbiljet de belastingschuldige wegens een niet aan hem toe te rekenen omstandigheid nog niet heeft bereikt.(14) Zolang het aanslagbiljet niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt , zijn evenmin kosten van invordering verschuldigd, en mogen derden niet aansprakelijk worden gesteld voor de aanslag.

5.5 De Rechtbank Zwolle en wellicht ook Feteris(15) staan een beperking voor van de in artikel 1, lid 2 IW 1990 vervatte uitzondering tot spoedeisende gevallen, hoewel de tekst van de wet algemeen is geformuleerd. Ik lees de wetsgeschiedenis anders. De in 5.2 geciteerde passage uit de Memorie van Toelichting spreekt over ongewenste situaties in het algemeen en noemt als voorbeeld situaties van beslag waarin snel handelen door de Ontvanger is geboden. Er kan nog een ongewenste situatie worden genoemd die het gevolg is van de eis dat de aanslag eerst moet worden bekend gemaakt voordat invordering plaatsvindt. Dat is het geval van een gewezen, onbehoorlijk bestuurder die zich verschuilt achter de schim van een niet-bestaande rechtspersoon, vooral wanneer deze bestuurder heeft bijgedragen aan de ondergang van de rechtspersoon. Het is ongewenst dat een gewezen bestuurder zich kan verschuilen achter het ontbreken van een mogelijkheid om een aanslag bekend te maken aan een niet-bestaande rechtspersoon om op die manier aan zijn bestuurdersaansprakelijkheid te kunnen ontkomen, terwijl hij wel gehouden kan worden de belastingschulden te betalen die zijn vastgesteld toen de rechtspersoon nog bestond. Mijn stelling luidt dat de ontvanger om een gewezen bestuurder aansprakelijk te stellen voor de schulden van de niet-bestaande rechtspersoon kan volstaan met hem, de gewezen bestuurder, bekend te maken met de aanslag ten name van de niet-bestaande rechtspersoon, bijvoorbeeld door een kopie van het aanslagbiljet bij de beschikking tot aansprakelijkstelling bij te sluiten. De gewezen bestuurder kan vervolgens de aanslag (en de aansprakelijkstelling) betwisten.

6. Pas 'in gebreke' na heropening van vereffening?

6.2 Sommige auteurs menen dat een niet-bestaande rechtspersoon pas in gebreke kan zijn na de vereffening te heropenen op grond van artikel 2:23c BW. De rechtspersoon 'herleeft' dan voor de duur van de vereffening. Deze 'reanimatie' wordt o.a. voorgestaan door Rosier en Tekstra.(18)

Het probleem voor de fiscus is nu dat een rechtspersoon die heeft opgehouden te bestaan niet in gebreke kan zijn, vanwege de eenvoudige omstandigheid dat de rechtspersoon niet bestaat. De ontvanger zal daarom eerst een verzoek moeten doen op grond van art. 2:23c, eerste lid, BW tot heropening van de vereffening (...) Pas daarna kan de rechtspersoon in gebreke raken.

6.3 Deze opvatting wordt ondersteund door Booij(19), maar hij wijst tevens op een andere visie:

De WBA (Wet bestuurdersaansprakelijkheid -CvB) is totstandgekomen om misbruik van vennootschappen te voorkomen. Het gebruik van stromannen en 'plof-BV's' is een vorm van misbruik die met de WBA bestreden zou moeten worden. Als na opheffing van een faillissement het niet meer mogelijk zou zijn de bestuurders voor de belastingschulden aan te spreken, zou de regeling gedeeltelijk haar doel voorbij schieten. Een 'opheffer' is dan tevens een vrijwaring van aansprakelijkheid. Dit kan niet de bedoeling van de wetgever geweest zijn. Art 36 IW (Inv. 1990 - CvB) dient dan zo te worden gelezen dat een materiële aansprakelijkheid ontstaat op het moment van faillissement (betalingsonmacht) indien sprake is van onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar voorafgaande aan het faillissement. Formalisering van de aansprakelijkheid zou dan ook later kunnen plaatsvinden, ook na eventuele opheffing van het faillissement.

6.4 Booij doet nog een ander voorstel. De wetgever zou de leemte moeten opvullen. Hij schrijft:(20)

Een andere oplossing voor de geconstateerde problematiek is indien de wetgever in de AWR de mogelijkheid creëert dat aanslagen kunnen worden opgelegd aan reeds ontbonden lichamen en dat deze aanslagen gericht kunnen worden aan het woonadres van een van de directieleden, die als laatste als zodanig bij de kamer van koophandel geregistreerd is geweest. In een dergelijk geval zouden bestuurders of aandeelhouders van het ontbonden lichaam de wettelijke mogelijkheid moeten krijgen het reeds ontbonden lichaam (fictief) te vertegenwoordigen in een bezwaar- en beroepsprocedure.

6.5 Met de opvatting dat eerst heropening van de vereffening van de rechtspersoon moet plaatsvinden voordat de bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor een nieuwe, aan de rechtspersoon opgelegde aanslag, heb ik moeite. Mij ontgaat de zin van de heropening van een vereffening op verzoek van de Ontvanger, nadat het faillissement van de rechtspersoon is opgeheven bij gebrek aan baten (de situatie van artikel 2:19, lid 4 van het BW). De heropening zal ertoe leiden dat een vereffenaar zal constateren dat de aanslag niet kan worden betaald, zodat de vereffening weer wordt gesloten wegens de toestand van de boedel. Hij zal geen moeite doen de aanslag te betwisten, omdat zijn werkzaamheid niet zal worden betaald. Als de Ontvanger optreedt als vereffenaar, kan van hem bezwaarlijk worden verwacht dat hij bezwaar tegen de aanslag zal aantekenen.(21) De tijd die heropening van de vereffening met zich brengt kan door de gewezen malafide bestuurder worden benut om zijn vermogen buiten de macht van de Ontvanger te stellen.

6.6 De heropening van een vereffening heeft wel zin voor schulden in de zin van de Wet bestuurdersaansprakelijkheid in geval van faillissement (hierna: WBF). Een vordering op de gewezen bestuurder uit hoofde van zijn WBF-aansprakelijkheid wordt door de curator ingesteld ten bate van alle schuldeisers.(22) De taak van de curator was indertijd tot een einde gekomen toen de rechtspersoon was opgehouden te bestaan. Om hem weer in te zetten voor de gezamenlijke schuldeisers, zal de vereffening door de rechtbank moeten worden heropend. Een WBF-vordering op de gewezen bestuurder geldt als een nagekomen bate die, mits aannemelijk gemaakt, leidt tot de heropening van de vereffening op grond van artikel 2:23c BW. De gereanimeerde rechtspersoon kan vervolgens weer failliet worden verklaard, en de nieuw benoemde curator kan de WBF-vordering instellen ten behoeve van de schuldeisers. De WBA- en WBF-vorderingen op de gewezen bestuurder zijn verschillende vorderingen. WBF-vorderingen worden door de curator namens alle schuldeisers ingesteld, terwijl WBA-vorderingen enkel dienen ter voldoening van één schuldeiser: de Ontvanger.(23) Nadat de Ontvanger een gewezen bestuurder met succes heeft aangesproken op zijn onbehoorlijk bestuur, krijgt de laatste een regresvordering en kan hij zonodig om heropening van de vereffening vragen. Artikel 57 IW 1990 bepaalt dat de aansprakelijkgestelde die in de belasting heeft bijgedragen bij zijn verhaal op de belastingschuldige is gesubrogeerd in het voorrecht van de Ontvanger. Daarmee zij gezegd dat de positie van de overige schuldeisers van de ontbonden BV ingeval van heropening van haar vereffening niet is gewijzigd.

7. Beoordeling van de middelen

7.1 Het eerste onderdeel van het middel stelt dat het vereiste in artikel 49 IW 1990 van "in gebreke zijn te betalen" ziet op materiële belastingschulden. Ik acht die stelling onjuist. De wettekst gaat over de belastingschuldige die in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Belastingschuldige is diegene op wiens naam de belastingaanslag is gesteld (artikel 2 lid 1, onder k IW 1990). Ook uit de wetshistorie volgt dat het in gebreke zijn van een belastingschuldige veronderstelt dat een belastingaanslag is opgelegd en dat de belastingschuld is geformaliseerd. Ik verwijs naar 3.3.

7.2 Het onderdeel II van het middel richt tegen 's Hofs oordeel dat een aanslag niet bekend kan worden gemaakt aan een niet-bestaande rechtspersoon. Omdat een duplicaat van de naheffingsaanslag is verstuurd naar zowel de voormalige vereffenaar als de gewezen bestuurder, meent de Staatssecretaris dat de bekendmaking op correcte wijze is geschied. Naar mijn opvatting, zie 5.5 en 5.6, is de bekendmaking van de naheffingsaanslag aan een niet meer bestaande BV, zeker als vereffening niet aan de orde kwam bij gebrek aan baten, geen constitutief vereiste voor haar in gebreke zijn.(24) Omdat de BV is opgehouden te bestaan vanwege een gebrek aan baten - de situatie van artikel 2:19, lid 4 BW -, kan zij haar belastingschuld niet voldoen en is zij naar mijn opvatting daarom in gebreke de naheffingsaanslag te betalen. Met de WBA heeft de wetgever juist gewild dat de beschermende sluier van de rechtspersoon een bestuurder niet baat, indien hem kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Hier doet zich echter in de opvatting van het Hof het spiegelbeeld voor: juist de complete afwezigheid van de corporate veil zou het voor de fiscus nodeloos ingewikkeld maken om de gewezen bestuurder aansprakelijk te stellen voor belastingschulden van de inmiddels niet meer bestaande BV.

7.3 De vraag of een gewezen bestuurder aansprakelijk is voor de belastingschulden van een rechtspersoon dient te draaien om de vraag: kan hem kennelijk onbehoorlijk bestuur worden verweten? Door de Ontvanger te doen struikelen over een voorvraag, te weten of de niet-bestaande BV heeft kunnen kennis nemen van de naheffingsaanslag, heeft het Hof zich niet inhoudelijk uitgelaten over de vraag of kennelijk onbehoorlijk bestuur is gepleegd. Ik meen dat het voor de aansprakelijkstelling van een gewezen bestuurder voldoende is om hem met de naheffingsaanslag ten name van deze niet meer bestaande BV bekend te maken. Het staat vast dat de belastingschuldige zich niet van haar belastingschuld zal kwijten wegens haar non-existentie ten gevolge van de opheffing van de vereffening wegens gebrek aan baten. Nu is het belangrijk dat de aansprakelijkgestelde ervan op de hoogte is waarom en waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld. Omdat een duplicaat van de naheffingsaanslag bij deurwaardersexploot is betekend aan belanghebbende meen ik dat de naheffingsaanslag op behoorlijke wijze is bekendgemaakt; zijn rechtsbescherming wordt niet tekort gedaan. Het heropenen van de vereffening dient geen maatschappelijk doel en kan daarom achterwege blijven; zie 6.5 en 6.6. Ik acht het middel op de onderdelen II, III en IV gegrond. Verwijzing moet volgen om vast te stellen of belanghebbende als gewezen bestuurder kennelijk onbehoorlijke bestuur valt te verwijten.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van het geschil naar een ander gerechtshof.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal