Parket bij de Hoge Raad, 26-02-2010, BJ9120, 43670bis

Rolnr. HR 43.670

Rolnrs. Rechtbank AWB 05/4835 en 05/4839-05/4845

Zaaknr HvJ EG C-157/08

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1993-1996, vermogensbelasting 1994-1997

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 augustus 2009 met bijlage inzake:

E.H.A. PASSENHEIM-VAN SCHOOT

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1.4. U bent van de volgende feiten uitgegaan:

"-3.1.1. Belanghebbende heeft, nadat haar echtgenoot was overleden, op 10 januari 2003 op eigen initiatief aan de Nederlandse Belastingdienst (...) volledige openheid van zaken gegeven omtrent bij een in Duitsland gevestigde bank geadministreerde tegoeden van haarzelf en wijlen haar echtgenoot. Deze tegoeden waren tot dat moment nimmer betrokken in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting.

-3.1.2. De Inspecteur heeft belanghebbendes beroep op de zogenoemde inkeerregeling gehonoreerd. Als gevolg hiervan zijn geen boeten opgelegd. Wel zijn belanghebbende de [in deze conclusie onder 1.1; PJW] bedoelde navorderingsaanslagen opgelegd. Dit is geschied met dagtekening 13 mei 2005."

2.1. De Staatssecretaris reageert als volgt op het arrest van het HvJ EG:

"In voormeld arrest heeft het HvJ EG voor recht verklaard dat de artikelen 49 en 56 EG zich niet verzetten tegen een verlengde navorderingstermijn, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen.

In de onderhavige zaak staat vast dat de overleden echtgenoot van belanghebbende tegoeden aanhield bij een bank in Duitsland en dat hij het bestaan van die tegoeden en de inkomsten daaruit heeft verzwegen. De inspecteur was niet op de hoogte van het bestaan van deze tegoeden en was dan ook niet in staat om een onderzoek daarnaar in te stellen.

Ik meen dan ook dat het EG-recht niet in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen en dat het cassatieberoep van belanghebbende faalt."

2.2. De belanghebbende betoogt daarentegen als volgt:

"12 Een proportionele verlenging van de navorderingstermijn is (...), volgens het HvJ EG, een verlenging met de termijn die in een gegeven geval in redelijkheid benodigd is voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland met - in verband met de vereiste rechtszekerheid voor een belastingplichtige - een maximum van 7 jaren.

13 Daarmee is een rechterlijke toets in een individueel geval mogelijk, waardoor voldaan wordt aan de eisen die het HvJ EG in de zaak Leur-Bloem heeft gesteld.

14 Uit punt 75 van het arrest vloeit voort dat, indien de Nederlandse fiscus wel over een aanwijzing van het bestaan van buitenlands inkomen beschikt, hij de 12 jaarstermijn niet onverkort mag toepassen. De verlenging van de navorderingstermijn dient dan maatwerk te zijn, zij het dat op de voet van art. 16, lid 4 AWR een maximale verlenging met 7 jaar geldt. De verlengde navorderingstermijn dient in deze gevallen afgestemd te zijn op de tijd die nodig is om op nuttige wijze gebruik te kunnen maken van de wederzijdse bijstand zoals neergelegd in de Richtlijn dan wel in belastingverdragen.

(...)

21 In de zaken van E.H.A. Passenheim-van Schoot en van de erven van H.S.E. Passenheim dient op basis van de feiten nog precies te worden nagegaan of de gevolgen van het arrest van het HvJ EG (...) voor hen ertoe leidt of daarmee één of meerdere navorderingsaanslagen buiten de 'maatwerktermijn' liggen. Daarbij zal als ijkpunt gelden het moment waarop de Nederlandse fiscus over aanwijzingen beschikte betreffende het bestaan van de Duitse bankrekeningen. Daarvan is de fiscus op de hoogte gekomen als gevolg van de vrijwillige opgave op 10 januari 2003. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd op 13 mei 2005 - dus meer dan 2 jaar later (...). De relevante vraag is of de periode tussen 10 januari 2003 en 13 mei 2005 noodzakelijk is geweest om op nuttige wijze gebruik te kunnen maken van de relevante regelingen voor wederzijds bijstand. Indien dit het geval is, dan zullen de navorderingsaanslagen in stand kunnen blijven. Zo niet, dan zullen zij, dan wel een aantal daarvan dienen te worden vernietigd. Om dit alles te kunnen vaststellen is nader feitenonderzoek nodig."

2.7. Deze gemengde feitelijk/rechtskundige vraag vergt feitelijk onderzoek (zie onderdelen 4.10-4.12 van de bijlage), zodat de zaak verwezen moet worden naar een andere rechtbank.(9)

Incidenteel beroep

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Arnhem 9 oktober 2006, nrs. AWB 05/4835 en 05/4839-05/4845 <niet gepubliceerd>.

2 HR 21 maart 2008, nr. 43.670, LJN BC7249, BNB 2008/160 met noot Albert, V-N 2008/16.4 met aantekening redactie, H&I 2008/1.16 met noot Weber, NTFR 2008/615 met commentaar Kors.

3 HR 21 maart 2008, nr. 43.050, na conclusie Wattel, LJN BA8179, BNB 2008/159 met noot Albert, V-N 2008/16.5 met aantekening redactie, H&I 2008/1.15 met commentaar Weber, NJB 2008/769, NTFR 2008/614 met commentaar Kors, SEW 2008/109.

4 Brief van HvJ EG van 12 februari 2009.

5 HvJ EG 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, (X. en Passenheim), V-N 2009/29.6 met aantekening redactie, NTFR 2009/1742 met commentaar Barmentlo, FutD 2009/1235 met commentaar redactie. Publicatie in H&I aangekondigd (V-N 2009/29.6). Het arrest is ook besproken door J.M. van der Vegt, De twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?, Tijdschrift voor formeel belastingrecht, 2009, nr. 5, p. 15-19.

6 Zie bijv. brief van de belanghebbende van 29 augustus 2005 (motivering bezwaarschrift), punt 1.2.7 en 1.2.8, en verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank, punt 2.5.

7 Verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank, punt 2.5; idem rapport boekenonderzoek d.d. 29 april 2005, punt 2.1.

8 Zie bijv. brief van de belanghebbende van 29 augustus 2005 (motivering bezwaarschrift), punt 1.2.11-1.2.21.

9 Artikel 29e AWR spreekt sinds de invoering van de tweede feitelijke instantie in de belastingrechtspraak van verwijzen naar een gerechtshof of een rechtbank. Tot 31 december 2004 werd in de wettekst alleen verwijzing naar het gerechtshof genoemd. Gelet hierop moet er mijns inziens van worden uitgegaan dat in geval van sprongcassatie wordt verwezen naar een rechtbank.

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

De langere navorderingstermijn en daardoor hogere boete bij niet-aangegeven buitenlands inkomen of vermogen

Bijlage bij de conclusies van 18 augustus 2009 in de van het Hof van Justitie van de EG teruggekeerde zaken met rolnummers:

- 43.050 bis (X. v Staatssecretaris van Financiën), door u bij tussenarrest van 21 maart 2008, BNB 2008/159, verwezen naar het Hof van Justitie van de EG (aldaar bekend onder zaaknummer C-155/08), en

- 43.670 (Passenheim-Van Schoot), door u bij tussenarrest van 21 maart 2008, BNB 2008/160, verwezen naar het Hof van Justitie van de EG (aldaar bekend onder zaaknummer C-157/08).

2.2. In uw verwijzingsarrest HR BNB 2008/159 overwoog u, ter voorlichting van het HvJ EG, als volgt over belanghebbendes stelling dat, kort gezegd, de langere navorderingstermijn in strijd is met het vrije kapitaalverkeer ex art. 56 EG-Verdrag:

"-3.9.1. Van artikel 16, lid 4, van de AWR kan een remmende werking uitgaan voor het vanuit Nederland overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG of op het vanuit een andere lidstaat aantrekken van spaartegoeden uit Nederland. Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen - zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden.

-3.9.2. Uit het zojuist overwogene volgt dat hier sprake is van een belemmering van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer. Vervolgens is de vraag of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat.

-3.10. De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van de bepaling met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden (Kamerstukken II, 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2):

'(...) De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (...)'

De invoering van een navorderingstermijn van twaalf jaren voor de hiervoor genoemde situaties, terwijl voor het overige op grond van artikel 16, lid 3, van de AWR een navorderingstermijn van vijf jaren geldt, heeft de wetgever als volgt toegelicht (Kamerstukken 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):

'(...) Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. (Zie voor de in enkele andere landen geldende navorderingstermijn bijlage 1 bij deze memorie.) Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)'

-3.11. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.

-3.12. In het onderhavige geval gaat het om vermogen dat, respectievelijk inkomsten die, in de jaren waarover is nagevorderd door de belastingplichtige voor de Belastingdienst verzwegen zijn en die ook niet aan de Belastingdienst zijn gemeld door de buitenlandse bank of door autoriteiten van de lidstaat van vestiging van die bank. Op dit geval van navordering op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR is derhalve van toepassing de redengeving die in de hiervoor in 3.10 aangehaalde wetsgeschiedenis is genoemd. Derhalve dient nader te worden onderzocht of die redengeving voldoende klemmend is om de belemmering van het vrije verkeer van diensten of kapitaal te kunnen rechtvaardigen.

-3.13. Blijkens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (zie onder meer HvJ EG 8 juli 1999, Baxter, C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ EG 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-02555, punt 35, en HvJ EG 18 december 2007, C-101/05, Skatteverket tegen A, punt 55) vormt de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.

-3.14. In de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslag betrekking heeft (1993 tot en met 2001), vereiste het onderbrengen en aanhouden van spaartegoeden in het buitenland, anders dan het geval was bij bankieren in Nederland, in de regel geen betrokkenheid van derden die aan het zicht van de Belastingdienst blootstaan. Daardoor, alsmede door de omstandigheid dat - onverschillig of het gaat om lidstaten die wel of die niet een zogenoemd bankgeheim kennen - voor buitenlandse banken geen renseigneringsplicht bestaat jegens de Belastingdienst, doet de mogelijkheid voor de Belastingdienst om verzwegen buitenlandse banktegoeden op het spoor te komen onmiskenbaar aanzienlijk onder voor de opsporingsmogelijkheid met betrekking tot door de spaarder voor de Belastingdienst verzwegen binnenlandse spaartegoeden, waar zo'n renseigneringsplicht wél geldt. Zoals is opgemerkt in paragraaf 5 van de considerans van de Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, 2003/48/EC, PB L 157, konden, bij gebreke van een coördinatie van de nationale belastingregelingen voor inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, in het bijzonder wat de behandeling van door niet-ingezetenen ontvangen rente betreft, de ingezetenen van de lidstaten van de EG zich tot op dat moment in de lidstaat waar zij woonachtig waren vaak onttrekken aan elke vorm van belastingheffing op rente die zij in een andere lidstaat ontvingen. Weliswaar konden in het tijdvak waarin met toepassing van de gewone navorderingstermijn van vijf jaren met betrekking tot de onderhavige spaartegoeden navorderingsaanslagen hadden kunnen worden opgelegd inlichtingen worden ingewonnen op grond van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977, nr. 77/799/EEG, maar een reden om van een andere lidstaat in dit kader het verlenen van medewerking te vergen kon redelijkerwijs niet aanwezig zijn bij gebreke van een aanwijzing dat de betrokken belastingplichtige mogelijkerwijs beschikte over inkomsten of vermogen, verworven of aangehouden in die lidstaat (in casu Luxemburg). Het periodiek doen aan alle lidstaten van een verzoek om inlichtingen dat alle Nederlandse (binnenlandse) belastingplichtigen zou bestrijken, zou een onevenredig zware wissel hebben getrokken op de medewerkingsbereidheid van die lidstaten, nog daargelaten dat dit bij lidstaten die een bankgeheim kenden voorzienbaar geen resultaat zou opleveren. Evenmin lijkt ter zake te doen het argument dat Nederland met andere lidstaten bilateraal een overeenkomst had kunnen sluiten die erin zou voorzien dat beide landen over en weer gegevens zouden uitwisselen over alle tegoeden bij banken en de tot die tegoeden gerechtigden. In de onderhavige periode gold tussen Nederland en Luxemburg niet een zodanige overeenkomst. In het midden kan blijven of de administratieve uitvoerbaarheid van een dergelijk uitwisselingssysteem toen reeds had kunnen worden verzekerd. Omdat Nederland in ieder geval niet eenzijdig zulk een systeem in werking had kunnen stellen, gaat het, naar het voorkomt, niet aan om het in gevallen als het onderhavige ontbreken van controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse banktegoeden aan te merken als een omstandigheid die voor rekening van Nederland komt en mitsdien niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van een navorderingstermijn die langer is dan de termijn die geldt voor navordering in zuiver binnenlandse situaties.

-3.15. Ten aanzien van een navorderingstermijn van twaalf jaren geldt ook de eis dat deze maatregel geschikt en proportioneel dient te zijn in verhouding tot de rechtvaardigingsgrond. Waar de kans dat de verzwijging van inkomsten of vermogen alsnog aan het licht komt, toeneemt door tijdsverloop - zoals het onderhavige geval illustreert -, kan van de controlemogelijkheden met betrekking tot in het buitenland ondergebrachte of aangehouden spaartegoeden niet worden gezegd dat zij met het verstrijken van de tijd navenant toenemen. In zoverre zou een limitering van de navorderingstermijn met betrekking tot zulke tegoeden niet voor de hand hebben gelegen. De reden waarom niettemin door de wetgever is gekozen voor het beperken van de navorderingstermijn tot twaalf jaren, is blijkens de wetsgeschiedenis hierin gelegen dat de wetgever een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid hoe dan ook niet vond stroken met het belang van de rechtszekerheid. Dit levert echter, naar het voorkomt, geen argument op om de in geding zijnde navorderingsbevoegdheid disproportioneel te achten voor de periode van twaalf jaren waartoe zij is beperkt.

-3.16. Ingevolge artikel 67e van de AWR kan de Belastingdienst, als er over een jaar door opzet of grove schuld van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, bij de navordering van die te weinig geheven belasting ook een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de te weinig geheven en nagevorderde belasting. Die regeling brengt mee dat het verschil in de lengte van de navorderingstermijn tussen (kort gezegd) binnenlandse en buitenlandse situaties van respectievelijk vijf jaren en twaalf jaren doorwerkt ten aanzien van de boete die bij navordering kan worden opgelegd. Ook ten aanzien van dit verschil in de mogelijke beboeting rijst, gelet op de arresten van het HvJ EG 25 februari 1988, Drexl, zaak 299/86, Jurispr. 1988, blz. 1213 en HvJ EG 2 augustus 1993, Commissie v. Frankrijk, C-276/91, Jurispr. 1993, blz. I- 4413, de vraag naar verenigbaarheid van de regeling met het EG-recht. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Nederlandse regeling, anders dan het geval was met de Italiaanse en Franse wetsbepalingen die in die arresten aan de orde waren, geen verschil maakt in de zwaarte van de op de overtredingen gestelde sanctie. Die sanctie bedraagt immers ingevolge het zojuist genoemde artikel 67e van de AWR zowel in binnenlandse als in buitenlandse situaties ten hoogste 100 percent van de in enig jaar ontdoken belasting. Het is alleen het totaal van die jaarlijkse boeten dat - door het verschil in termijn waarover de ontdoken belasting kan worden nagevorderd - in beide situaties uiteen kan lopen. Indien dat verschil is gerechtvaardigd, lijkt het daarmee corresponderende verschil dat optreedt voor de boete in die rechtvaardiging te kunnen delen.

-3.17. Hoewel er derhalve goede argumenten lijken te zijn om de toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR in gevallen als het onderhavige verenigbaar te achten met het gemeenschapsrecht, is niet boven redelijke twijfel verheven dat zich hier geen strijd met het gemeenschapsrecht voordoet. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 4 te vermelden vragen."

2.3. Uw verwijzingsarrest HR BNB 2008/160 (Passenheim) bevat identieke overwegingen, zij het dat de boven geciteerde r.o. 3.16 ontbreekt omdat in die zaak geen boete was opgelegd.

2.4. Uw prejudiciële vragen aan het HvJ EG luidden (zaak X, HR BNB 2008/159):

"1. Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden, waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn geldt van vijf jaren?

2. Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de tegoeden worden aangehouden in een lidstaat die een bankgeheim kent?

3. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, verzetten dan de artikelen 49 en 56 EG zich evenmin ertegen dat een boete ter zake van de verzwijging van het inkomen of vermogen waarover belasting is nagevorderd, wordt bepaald naar evenredigheid van het over die langere periode nagevorderde bedrag?"

3.2. Over het bestaan van een beperking van de vrijheid van het kapitaalverkeer zijn het HvJ EG en u het eens (zie r.o. 3.9.-3.9.2 van uw verwijzingsbeschikking HR BNB 2008/159). Het HvJ EG overweegt ter zake:

"Bestaan van een beperking van de vrijheden van verkeer

(...)

32 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 49 EG zich verzet tegen toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat (...).

33 Bovendien vormen met name maatregelen van een lidstaat beperkingen van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG wanneer zij de ingezetenen van deze staat ervan weerhouden, in andere lidstaten leningen te sluiten of investeringen te verrichten (zie met name arrest van 26 september 2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 18).

34 In casu blijkt uit artikel 16, leden 3 en 4, AWR dat wanneer een aanslag achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Nederlandse belastingautoriteiten de belasting kunnen navorderen binnen een termijn van vijf jaar voor tegoeden en inkomsten uit Nederland en binnen een termijn van twaalf jaar voor buitenlandse tegoeden of inkomsten.

35 Zo de Nederlandse wetgever, door aan het heffingsrecht van de belastingautoriteiten een maximumnavorderingstermijn te stellen, belastingplichtigen met woonplaats in Nederland op deze wijze rechtszekerheid heeft willen bieden wat hun fiscale verplichtingen betreft, is deze voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dus pas na twaalf jaar verkregen in plaats van na vijf jaar.

36 Dit verschil in behandeling naargelang van de plaats waar de spaartegoeden zijn ondergebracht, verdwijnt niet doordat de belastingplichtige altijd in staat is, zoals de Nederlandse en de Belgische regering hebben benadrukt, zijn in het buitenland aangehouden tegoeden en de inkomsten daaruit aan de fiscus aan te geven.

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht(6) vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

38 Wanneer samen met de navordering van belasting een geldboete wordt opgelegd, wordt deze boete bovendien berekend op basis van het nagevorderde bedrag en dus op basis van de periode waarop de navordering betrekking heeft, hetgeen betekent dat de belastingplichtige in geval van toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR het risico loopt een geldboete te krijgen die is berekend op basis van een langere navorderingsperiode dan de periode die in aanmerking kan komen wanneer de belastbare bestanddelen waarover belasting wordt nagevorderd, in Nederland zijn aangehouden of opgekomen.

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal."

3.3. De 'noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen' en 'de bestrijding van belastingfraude' kunnen deze beperking echter rechtvaardigen (r.o. 45-46), mits (r.o. 47) de langere navorderingstermijn (i) geschikt is om die gerechtvaardigde beleidsdoelen te verwezenlijken, en (ii) niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is. Het HvJ EG acht de Nederlandse maatregel geschikt:

"49 (...) dat de verlenging van een navorderingstermijn, hoewel zij als zodanig de onderzoeksbevoegdheden van de belastingautoriteiten van een lidstaat niet doet toenemen, deze autoriteiten toch de mogelijkheid biedt bij ontdekking van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan zij niet op de hoogte waren, een onderzoek in te stellen en een navorderingsaanslag op te leggen wanneer blijkt dat deze bestanddelen niet of voor een te klein bedrag in de belastingheffing waren betrokken.

50 Zoals is aangetoond door de feiten in het hoofdgeding in zaak C-155/08, geldt dit ook wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat kennis krijgen van het bestaan van belastbare bestanddelen die worden aangehouden in een andere lidstaat die het bankgeheim kent.

51 Bovendien kan toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, belastingplichtigen met dergelijke tegoeden ervan weerhouden, deze tegoeden of de inkomsten daaruit voor de fiscus te verzwijgen, teneinde te vermijden dat hun naderhand een navorderingsaanslag alsmede, in voorkomend geval, een geldboete worden opgelegd, die allebei worden bepaald op basis van een periode die tot twaalf jaar kan belopen.

52 Er dient dus te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden."

3.4. Het HvJ EG acht ongedifferentieerde toepassing van een zeven jaar langere navorderingstermijn en navenant hogere beboeting echter niet evenredig. Om niet onevenredig te zijn, moet de verlenging voor buitenlandgevallen overeenkomen met de extra tijdsspanne die na vijf jaar na verkrijging van aanwijzingen nog nodig is om in het desbetreffende buitenland het noodzakelijke onderzoek naar de gegrondheid van aanwijzingen te kunnen (doen) uitvoeren:

"53 Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

54 Volgens verzoekers in de hoofdgedingen wordt in artikel 16, lid 4, AWR immers geen rekening gehouden met de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens de artikelen 1 tot en met 3 van richtlijn 77/799 beschikken om van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die hun van nut zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. Zij benadrukken dat dit artikel 3 voorziet in de mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen. Dat een lidstaat deze mogelijkheid van informatie-uitwisseling onbenut laat, is een zaak van deze lidstaat en kan niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen.

55 Bovendien is de nationale bepaling welke in de hoofdgedingen aan de orde is, onevenredig doordat daarin geen onderscheid wordt gemaakt naargelang het Koninkrijk der Nederlanden met de staat waaruit de belastbare bestanddelen afkomstig zijn, een overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft gesloten, of naargelang deze andere lidstaat het bankgeheim kent, en evenmin naargelang het gaat om een andere lidstaat dan wel een derde staat. Verzoekers in de hoofdgedingen preciseren dat de praktische uitvoering van een overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling normaliter niet noopt tot een bijkomende termijn van zeven jaar zoals voorzien in artikel 16, lid 4, AWR. Deze termijn werd redelijk willekeurig gekozen en gekoppeld aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude, ook al is deze strafvervolgingstermijn naar Nederlands strafrecht dezelfde in binnenlandse en grensoverschrijdende situaties.

(...)

58 Dienaangaande zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 16, lid 4, AWR de navorderingstermijn van vijf tot twaalf jaar wordt verlengd ongeacht of het Koninkrijk der Nederlanden in een concreet toepassingsgeval over middelen beschikt om de noodzakelijke inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waarin de belastbare bestanddelen zijn aangehouden, hetzij door gebruikmaking van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling van wederzijdse bijstand hetzij door uitwisseling van inlichtingen krachtens een met laatstgenoemde lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst. Bovendien geldt de verlengde navorderingstermijn eveneens wanneer wegens het bankgeheim dat deze andere lidstaat kent, een verzoek tot uitwisseling van bankgegevens tot niets leidt.

59 In het kader van een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, stemt de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, bijgevolg niet noodzakelijk overeen met de termijn die deze autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen.

60 Dit brengt evenwel nog niet met zich mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig is met de doelstelling om de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren.

61 Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of derde staat heerst."

Vervolgens maakt het HvJ EG een onderscheid tussen twee gevallen: (i) de fiscus heeft aanwijzingen op basis waarvan hij een "nuttig" inlichtingenverzoek aan de andere EG-lidstaat kan doen, of (ii) hij heeft geen dergelijke aanwijzingen. Het Hof houdt er aldus rekening mee dat de internationale en EG-rechtelijke instrumenten tot wederzijdse bijstand bij de heffing veelal slechts bijstand voorzien in geïndividualiseerde gevallen, zodat grensoverschrijdende fishing expeditions (serievragen) niet mogelijk zijn, anders dan in het binnenland, en dat automatische uitwisseling, eveneens anders dan in het binnenland, afhankelijk is van onderhandelingen met en medewerking van de bronstaat. De fiscus moet een verzwijger eerst individueel in de peiling hebben voordat hij "nuttig" gebruik kan maken van de EG-heffingsbijstandsrichtlijn, van de inlichtingenbepaling in een bilateraalbelastingverdrag of van het WABB-Verdrag(7), en daartoe behoeft hij eerst "aanwijzingen." Het HvJ EG acht daarom een ongedifferentieerd zeven jaar langere termijn niet onevenredig zolang de fiscus dergelijke aanwijzingen niet heeft (en effectief dus geen bijstand aan andere lidstaten kan vragen):

"63 Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64 Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

65 Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat de in artikel 3 van richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen in de mogelijkheid voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.

66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht."

3.5. Heeft de fiscus echter wél aanwijzingen dat een belastingplichtige onderdelen van zijn belastinggrondslag verstopt heeft in een andere lidstaat die de fiscus in staat stellen om "nuttige" inlichtingen te vragen in die andere lidstaat, dan is een ongedifferentieerde verlenging met zeven jaren van de navorderingstermijn niet proportioneel. De verlenging van de termijn moet in dat geval "specifiek ertoe strek(ken) de belastingautoriteiten van (Nederland) in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten" en moet daarom "afhankelijk (zijn) van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand:"

"74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten [sic; PJW] zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand."

3.6. 's Hofs antwoord op de eerste en tweede prejudiciële vraag in de zaak C-155/08, X., en op de enige vraag in de zaak C-157/08, Passenheim, luidt:

"1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang."

3.7. In het antwoord op de derde prejudiciële vraag in zaak C-155/08, Passenheim, over de (on)aanvaardbaarheid van procentuele beboeting die bij een langere navorderingstermijn tot absoluut hogere boeten leidt in buitenlandsituaties, sluit het HvJ EG overeenkomstig uw wens aan bij zijn oordeel over de (on)aanvaardbaarheid van de langere navorderingstermijn zelf:

"2) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden en deze buitenlandse tegoeden alsmede de inkomsten daaruit zijn verzwegen voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat die niet over aanwijzingen beschikten op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen, de geldboete ter zake van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze langere periode."

4.3. Bij zijn proportionaliteitstoets (vanaf r.o. 62) maakt het HvJ EG onderscheid tussen twee groepen gevallen; een onderscheid dat de Nederlandse wetgever niet heeft gemaakt. Het Hof geeft aan de langere termijn van art. 16(4) AWR in het ene geval een andere strekking dan in het andere geval (zie met name r.o. 67):

- in gevallen waarin de fiscus geen aanwijzingen heeft die hem in staat stellen om een "nuttig" bijstandsverzoek te doen (of om meteen na te vorderen; zie hieronder onderdeel C), moet de verlenging van de navorderingstermijn volgens het Hof worden gezien als een middel dat ertoe strekt om bij eventuele ontdekking van verzwegen belastbare bestanddelen alsnog een navorderingsaanslag te kunnen opleggen "voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van (de verlengde) termijn." Zolang de fiscus geen dergelijke aanwijzingen heeft, mag de navorderingstermijn voor buitenlandgevallen dus in beginsel onbeperkt (dat wil zeggen: tot aan het wettelijke maximum van twaalf jaar) "vollopen." In dit eerste geval is termijnverlenging tot 12 jaar gerechtvaardigd en proportioneel omdat de buitenlandsituatie significant verschilt van de binnenlandsituatie, waarin (wél) automatische rente- en dividendrenseignering vigeert, althans meer kans op betrapping bestaat (r.o. 72);

- Heeft de fiscus daarentegen wél aanwijzingen die hem in staat stellen om een "nuttig" bijstandsverzoek te doen, dan moet de termijnverlenging worden beschouwd als een middel dat ertoe strekt de fiscus "de noodzakelijke tijd te gunnen om van de(...) andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen." Zodra er wél voldoende aanwijzingen zijn, mag de resterende wettelijke termijn dus niet verder "vollopen" dan nodig voor (de verwerking van de resultaten van) een "nuttig" internationaal bijstandverzoek. In dit tweede geval is een langere termijn dan in het vergelijkbare binnenlandgeval slechts aanvaardbaar voor zover nodig voor het verkrijgen van inlichtingen uit de bronstaat, omdat na die inlichtingenverkrijging het buitenlandgeval niet meer voldoende verschilt van een binnenlandgeval om een ongunstiger termijn voor verkrijging van rechtszekerheid te rechtvaardigen.

4.4. Dat de langere navorderingstermijn voor buitenlandgevallen naar intern recht een ruimere strekking heeft dan die welke het HvJ EG in r.o. 67 voor zijn "tweede geval" toestaat, blijkt uit uw arrest HR FED 2009/28:(11)

"4.2. (...) Artikel 16, lid 4, van de AWR bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, in afwijking van het derde lid, eerste volzin, van dat artikel de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De bewoordingen van deze bepaling laten geen ruimte voor een uitleg die inhoudt dat de bevoegdheid van de inspecteur om in gevallen als in die bepaling bedoeld na te vorderen, vervalt indien hij binnen vijf jaar na de aanvang van de termijn van twaalf jaren in staat was het desbetreffende bestanddeel in de heffing te betrekken, doch hij zulks niet heeft gedaan. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16, lid 4, van de AWR is overigens ook niet af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat indien de inspecteur niet zo spoedig als mogelijk is de navorderingsaanslag oplegt, zulks een verval van de bevoegdheid tot navorderen tot gevolg zou hebben. In gevallen waarin artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, is het dan ook niet van belang of en zo ja in hoeverre de inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag meer tijd nodig heeft dan de in andere gevallen geldende termijn van vijf jaar.

4.3. (...). Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR."

4.7. Ik geef enige voorbeelden van implicaties die 's Hofs arrest mijns inziens heeft in de tweede door hem onderscheiden groep van gevallen (voldoende aanwijzingen voor een "nuttig" onderzoek):

- de termijn wordt in het geheel niet verlengd indien de fiscus in jaar 3 reeds over voldoende aanwijzingen beschikt voor een "nuttig" bijstandsverzoek en de noodzakelijke periode voor verkrijging van die bijstand verstrijkt vóór het einde van jaar 5;

- de termijn wordt slechts kort voorbij de vijfjaarsgrens verlengd indien de fiscus in jaar 5 voldoende aanwijzingen verkrijgt;

- de volledige twaalfjaarstermijn geldt indien de fiscus géén voldoende aanwijzingen heeft of indien hij die wel heeft, maar een bijstandsverzoek kan ondanks voldoende gegevens niet "nuttig" (niet vruchtbaar) zijn als gevolg van onvoldoende medewerking door de bronstaat (bijvoorbeeld op grond van een bankgeheim); de aanwijzingen kunnen wellicht wel voldoende zijn voor een geschatte aanslagoplegging met omkering bewijslast;

- indien in jaar 8 de fiscus niet alleen "aanwijzingen" maar meteen volledig bewijs verkrijgt, wordt de termijn niet verder verlengd dan nodig om die gegevens om te zetten in een aanslag, nu in dat geval internationale bijstand immers in het geheel niet nodig is en wachten daarop dus disproportioneel is; wel zal de fiscus hier een grote discretionaire bevoegdheid gegund moeten worden met betrekking tot de vraag of een bijstandsverzoek nodig is (of hij al bewijs heeft dat hij in een vergelijkbaar intern geval niet nader zou verifiëren of onderzoeken).

4.11. De vraag vanaf welk moment de fiscus in een concreet geval over aanwijzingen beschikte over het bestaan van niet-aangegeven buitenlandse belastinggrondslag, is een feitelijke vraag, die dus niet aan u, maar aan de feitenrechter is. De vraag of die aanwijzingen voldoende waren voor een "nuttig" verzoek om bijstand aan de bronstaat, lijkt mij te leiden tot een gemengd feitelijk en rechtskundig oordeel. De vraag ten slotte of de fiscus - in de gevallen waarin voldoende aanwijzing voorhanden was - voldoende voortvarend te werk is gegaan, lijkt mij opnieuw tot een gemengd feitelijk en rechtskundig oordeel te leiden, nu onder meer de stand van de internationale regelgeving beoordeeld moet worden (de keuze en de interpretatie van de (mogelijkheden van de) internationale uitwisselingsinstrumenten), maar ook de stand van de (mogelijkheden van de) toegepaste technologie, met name de mate van standaardisering en digitalisering, en de specifieke feitelijke omstandigheden van (de ingewikkeldheid van) het geval. De parlementaire geschiedenis van de invoering van de verlengde navorderingstermijn leert het volgende over de voor gegevensverkrijging benodigde termijn (naar de stand van de toenmalige regelgeving en technologie):(13)

"De leden van de fracties van het C.D.A. en van de P.v.d.A. stellen voor de termijn die benodigd is voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland bij de tot 12 jaren verlengde navorderingstermijn op te tellen. Dit lijkt mij onjuist. Immers, ook de huidige navorderingstermijn wordt niet verlengd met de tijd die nodig is om bepaalde gegevens te verkrijgen. Voorts wordt in het onderhavige wetsvoorstel de navorderingstermijn mede met het oog op de tijdsduur die met het verkrijgen van gegevens uit het buitenland is gemoeid, reeds tot 12 jaren verlengd. Gemiddeld bedraagt die tijdsduur, zo merk ik op naar aanleiding van de vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie, ongeveer anderhalf tot twee jaar. Bepalend voor de kortere of langere duur zijn onder andere de ingewikkeldheid van het feitenmateriaal, de omvang van het in te stellen onderzoek en de geografische spreiding van de feiten in het aangezochte land, terwijl de organisatie van de buitenlandse administratie en de mate van ingespeeld zijn op de internationale uitwisselingspraktijk ook van betekenis kunnen zijn. In moeilijker liggende gevallen als gevolg van het aan de orde zijn van veel of alle van de hiervoor genoemde factoren, zal met een tijdsduur van tweeëneenhalf tot drie jaar rekening moeten worden gehouden."

4.14. Voor onze gevallen is het niet van belang, maar er doet zich nog een merkwaardige complicatie voor met betrekking tot niet-opzetgevallen. 's Hofs antwoord heeft geen betrekking op niet-opzetgevallen en wij weten dus niet wat het EG-recht voor die gevallen inhoudt. 's Hofs r.o. 44 luidt als volgt:

"44 In de tweede plaats moet de verlengde navorderingstermijn worden beschouwd als een noodzaak in het kader van de bestrijding van belastingfraude. In dit verband voert de Nederlandse regering aan dat artikel 16, lid 4, AWR uitsluitend van toepassing is wanneer buitenlandse tegoeden uit het zicht van de fiscus worden gehouden en de fiscus geen concrete aanknopingspunten heeft om zelf een onderzoek in te stellen, of met andere woorden uitsluitend in situaties van belastingfraude of belastingontduiking."

Als dit een juiste weergave is van hetgeen de Nederlandse regering heeft aangevoerd (daar lijkt het op, gelet op de stukken voor het HvJ EG(15)), dan is het HvJ EG niet correct voorgelicht over het bereik van art. 16(4) AWR. Die bepaling is immers niet slechts van toepassing "in situaties van belastingfraude of belastingontduiking." Kwade trouw is geen voorwaarde voor termijnverlenging. Beslissend is slechts het "in het buitenland" houden of opkomen van "een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting." Hoewel de wetgever vooral het oog had op opzetgevallen, dus op inkomens- en vermogensverberging en -verzwijging (zie ook de wetgeschiedenis aangehaald in r.o. 3.10 van HR BNB 2008/159), blijkt uit de wetsgeschiedenis expliciet dat hij termijnverlenging niet heeft willen beperken tot gevallen van kwade trouw (belasting) c.q. opzet of grove schuld (boete):

"Deze leden [van de VVD; PJW] oordelen voor gevallen waarin de belastingplichtigen bonafide zijn, een navorderingstermijn van 12 jaren te lang, zelfs al zou geen boete worden opgelegd. Zij halen de in het Nader Rapport vermelde opvatting aan dat de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en opgekomen inkomensbestanddelen niet in alle gevallen door opzet of grove schuld van de belastingplichtige buiten de belastingheffing zijn gebleven. De daarop gebaseerde gevolgtrekking dat het wetsvoorstel ipso facto wel van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan, is mijns inziens niet in overeenstemming met de op het voorstel gegeven toelichting. (...) Hoewel opzet of grove schuld niet steeds aanwezig zullen zijn, zal het naar het mij voorkomt wel het meest voorkomende geval zijn en is dit als zodanig een praktisch uitgangspunt voor de voorgestelde regeling."(16)

en

"Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel (...) geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven."(17)

4.18. Het HvJ EG overweegt in r.o. 16:

"Het Koninkrijk der Nederlanden heeft met het Groothertogdom Luxemburg geen afspraak inzake de uitwisseling van inlichtingen op het gebied van de belastingen gemaakt."

1 HR 21 maart 2008, nr. 43.050, na conclusie Wattel, LJN BA8179, BNB 2008/159, met noot Albert, V-N 2008/16.5 met aantekening redactie, H&I 2008/1.15 met commentaar Weber, NJB 2008/769, NTFR 2008/614 met commentaar Kors, SEW 2008/109.

2 HR 21 maart 2008, nr. 43.670, LJN BC7249, BNB 2008/160, met noot Albert, V-N 2008/16.4 met aantekening redactie, H&I 2008/1.16 met noot Weber, NTFR 2008/615 met commentaar Kors.

3 HvJ EG 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, (X en Passenheim), V-N 2009/29.6 met aantekening redactie, NTFR 2009/1742 met commentaar Barmentlo, FutD 2009/1235 met commentaar redactie. Publicatie in H&I aangekondigd (V-N 2009/29.6). Het arrest is ook besproken door J.M. van der Vegt, De twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?, Tijdschrift voor formeel belastingrecht, 2009, nr. 5, p. 15-19.

4 Zie A.W.H. Meij, Effective preliminary cooperation: some eclectic notes, in: The Uncertain Future of the Preliminary Procedure, Den Haag: Raad van State, 2004, p. 41, ook te downloaden op http://www.raadvanstate.nl/publicaties/publicaties/.

5 Beschikking van de president van het HvJ EG van 26 mei 2008.

6 PJW: bedoeld zal zijn: renseigneringsplicht.

7 OESO/RvE-Verdrag inzake de wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken, 25 januari 1988, Trb. 1991, 4.

8 HvJ EG 25 februari 1988, zaak C-299/86, Strafgeding tegen Rainer Drexl, LJN BF2888, na conclusie Darmon, FED 1990/593, met noot Bijl.

9 HvJ EG 2 augustus 1993, zaak C-276/91, Commissie v. Frankrijk, LJN BF8477, na conclusie Lenz, Jur. 1993, blz. I-04413.

10 Het HvJ EG gebruikt in r.o. 37 de term "aangifteplicht", maar bedoelt kennelijk de renseigneringsplicht van banken.

11 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, LJN BD4446, na conclusie Niessen, FED 2009/28, met noot Oenema, V-N 2009/6.13 met aantekening redactie, NTFR 2009/260 met noot Sitsen.

12 Ook Van der Vegt (t.a.p.), de redactie van Vakstudienieuws (V-N 2009/29.6), en Barmentlo (NTFR 2009/1742) lijken het arrest aldus te lezen. Mijn ambtgenoot Niessen leest in zijn conclusie van 7 augustus 2009, zaaknr. 07/10306, aanvankelijk (onderdeel 8.4 en eerste twee volzinnen van 8.5) de prejudiciële antwoorden in vergelijkbare zin, maar nuanceert die lezing vervolgens aldus (zie de derde en de vierde volzin van onderdeel 8.5) dat zij meer strookt met de hier voorgestane lezing.

13 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 423, nr. 7 (NnavhV), p. 4.

14 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 6 maart 2007, nr. C-292/04, Meilicke, LJN BA1296, na conclusie Stix-Hackl, FED 2007/40, met aantekening Smit.

15 Schriftelijke opmerkingen Nederlandse regering, punten 33, 49 en 50,

16 Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 5 (MvA), p. 5-6.

17 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 423, nr. 7 (NnavhV), p. 1-2.

18 Wet van 21 april 1994, Stb. 301.

19 HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, LJN AT5950, na conclusie Overgaauw, BNB 2006/63, met noot Spek.

20 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1968, 76..