Parket bij de Hoge Raad, 31-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1056, 17/01773
Parket bij de Hoge Raad, 31-07-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1056, 17/01773
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 juli 2017
- Datum publicatie
- 17 oktober 2017
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:1056
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2627
- Zaaknummer
- 17/01773
Inhoudsindicatie
Prejudiciële vragen (art. 392 Rv) . Belastingrecht. Faillissementsrecht. Bevoegdheid Ontvanger tot verrekening op grond van art. 24 lid 1 Invorderingswet 1990 in faillissement fiscale eenheid. Toepasselijkheid en toepassing van art. 53 lid 1 Fw.
Conclusie
Zaaknr: 17/01773
Datum: 31 juli 2017
mr. P.J. Wattel
Conclusie op het verzoek om een prejudiciële beslissing inzake:
1. P.F. Schepel
2. P. Miedema,
curatoren in de faillissementen van Eurocommerce Holding B.V., Eurocommerce Recreatie B.V. en Eurocommerce Projectontwikkeling B.V.
tegen
De ontvanger van de belastingdienst (grote ondernemingen)
Deze prejudiciële zaak gaat over de vragen of de ontvanger, als de belastingschuldige opgenomen is in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, in afwijking van art. 53 Faillissementswet: (i) aftrek/teruggaaf van input-btw en (ii) teruggaaf van output-btw, waarop aanspraak is ontstaan ná het faillissement van de belastingschuldige, op basis van art. 24 Invorderingswet kan verrekenen met belastingschulden van die belastingschuldige of andere in de eenheid gevoegde vennootschappen van vóór het faillissement.
1 Overzicht
Drie vennootschappen behorende tot de Eurocommerce-groep zijn in 2012 na surséances van betaling failliet verklaard. Zij maakten vanaf 2004 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Ook de moedermaatschappij van de eenheid en nog vijf andere fiscaal gevoegde vennootschappen zijn in 2012 failliet verklaard. De fiscale eenheid is door of na deze surséances en faillissementen niet verbroken.
De drie vennootschappen hebben elk recht op teruggave van omzetbelasting over tijdvakken na faillissementsdatum ter zake van door de boedel betaalde facturen voor aan de boedel door derden geleverde goederen en diensten (input-BTW).
Daarnaast hebben de curatoren teruggaaf van omzetbelasting verzocht wegens na faillissement gebleken oninbaarheid van de omzetbelasting op de facturen die de failliete vennootschappen vóór faillissement aan derden hadden uitgereikt (output-BTW) (zie art. 29(1) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)).
De ontvanger heeft geen van de genoemde teruggaven uitbetaald, maar hen met een beroep op art. 24 Invorderingswet 1990 (Inv.) verrekend met belastingschulden van de fiscale eenheid c.q. van de gevoegde vennootschappen ontstaan vóór hun faillissement.
De curatoren achten de ontvanger niet bevoegd om de genoemde teruggaaf van input-BTW en van output-btw te verrekenen met belastingschulden van vóór het faillissement en hebben de Rechtbank Overijssel verzocht om dat voor recht te verklaren.
De Rechtbank heeft op gezamenlijk initiatief van de partijen bij tussenvonnis van 5 april 2017 de volgende prejudiciële vragen aan u voorgelegd:
“1. Kan een aan de belastingschuldige als bedoeld in art. 24(1), vierde volzin, Iw uit te betalen bedrag ter zake van omzetbelasting dat materieel verschuldigd is geworden nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger worden verrekend met een van deze belastingschuldige of van een andere maatschappij als bedoeld in art. 24(1), vierde volzin, Iw, te innen bedrag ter zake van rijksbelastingen dat materieel voor faillissement verschuldigd is geworden?
2. Kan een aan een belastingschuldige verleende teruggaaf omzetbelasting ex artikel 29(1) Wet OB die materieel is ontstaan nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger op grond van artikel 53(1) Faillissementswet worden verrekend met belastingschuld van deze belastingschuldige die materieel is ontstaan voor faillissement?”
Ik meen dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord. Uit art. 24(1)(3e volzin) Inv. blijkt dat in faillissement de verrekening door de ontvanger in beginsel niet wordt geregeld door art. 24 Inv. maar door art. 53 Faillissementswet (Fw), dat verrekening alleen toestaat als (i) wederkerig schuldenaarschap bestaat en (ii) vordering en schuld beide zijn ontstaan vóór faillissement of voortvloeien uit handelingen vóór faillissement met de gefailleerde verricht. Vereiste (i) geldt niet voor de ontvanger bij bestaan van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting: art. 24(1)(4e volzin) Inv. maakt hem bevoegd de aan een fiscaal gevoegde vennootschap uit te betalen bedragen te verrekenen met van een andere fiscaal gevoegde vennootschap te innen bedragen. Art. 24(1)(5e volzin) Inv. verklaart vervolgens die ruimere verrekeningsbevoegdheid van toepassing ongeacht surséance of faillissement van één of meer van de gevoegde vennootschappen. De parlementaire geschiedenis wijst er echter niet op dat de wetgever met die vijfde volzin niet alleen het wederkerigheidsvereiste ex art. 53 Fw wilde uitschakelen bij samenloop van faillissement en fiscale eenheid, maar heel art. 53 Fw, dus ook vereiste (ii). Het valt, integendeel, niet in te zien waarom de ontvanger bij faillissement van een of meer gevoegde vennootschappen in een fiscale eenheid een verrekeningsbevoegdheid over het faillissementstijdstip heen zou moeten hebben die hij niet heeft bij faillissement van een enkele entiteit. De fiscale eenheid strekt er fiscaalrechtelijk juist toe om te doen alsof er een enkele entiteit is en dat idee (één entiteit) heeft de Invorderingswetgever willen uitbreiden tot alle belastingen en heffingen die zien op enig onderdeel van die entiteit. Ik acht niet aannemelijk dat de wetgever faillissementskosten en boedelcrediteuren impliciet, terloops en zonder toelichting, laat staan belangenafweging, wilde achterstellen bij de faillissementsvorderingen van de weliswaar preferente ontvanger voor zover na faillissement recht op belastingrestitutie ontstaat.
De tweede vraag daarentegen moet mijns inziens bevestigend worden beantwoord. Weliswaar laten zich ‘handelingen met de gefailleerde verricht’ moeilijk voorstellen bij een self assessment belasting zoals de omzetbelasting, nu de rechtsbetrekking die met de fiscus bestaat, voortvloeit uit de Wet OB en die wet geen ‘handeling’ is die door de fiscus ‘met de gefailleerde verricht’ is. Daar staat tegenover (i) dat uw rechtspraak, met name HR NJ 1977/612 (Stichtse Olie- en Lijnkoeken Coop) en de literatuur ervan uitgaan dat dergelijke ‘handelingen’ er niet hoeven te zijn als het restitutierecht voortvloeit uit de afwikkeling van een vóór faillissement tussen de gefailleerde(n) en de ontvanger ontstane rechtsbetrekking, en (ii) dat de vordering van de boedel op de ontvanger ex art. 29(1) Wet OB lijkt op een vordering na intreden van een ontbindende voorwaarde: de failliet heeft vóór faillissement omzetbelasting voldaan in de verwachting dat de afnemers aan wie hij die omzetbelasting in rekening had gebracht, zijn facturen zouden betalen. Doordat zij dat na faillissement niet blijken te doen, treedt een (soort van) wettelijke ‘ontbindende voorwaarde’ in werking (art. 29(1) Wet OB) waardoor de prefaillissementsvoldoening achteraf onverschuldigd blijkt te zijn. De vóór faillissement geschiede facturering en voldoening van de gefactureerde omzetbelasting, die ná faillissement oninbaar blijkt, heeft daarom mijns inziens vóór faillissement een rechtsbetrekking doen ontstaan die ná faillissement tot afwikkeling komt in de zin van HR NJ 1977/612.
Ik geef u daarom in overweging de eerste prejudiciële vraag ontkennend en de tweede bevestigend te beantwoorden.
2 Feiten en procesverloop
Bij vonnis van de Rechtbank Zwolle-Lelystad van 12 juni 2012 zijn diverse tot de Euro-commerce-Groep behorende vennootschappen failliet verklaard, waaronder Eurocommerce Holding BV (Holding), Eurocommerce Recreatie BV (Recreatie) en Eurocommerce Project-ontwikkeling BV (Projectontwikkeling). Mr. A.A.M. Spliet1, mr. P.F. Schepel en P. Miedema RA zijn benoemd tot curatoren. Aan deze faillissementen zijn surséances van betaling voorafgegaan vanaf 21 mei 2012.
De gefailleerden maakten vanaf 2004 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [A] Holding BV ([A] Holding) als moeder-maatschappij. Ook [A] Holding en nog vijf andere tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen zijn op 12 juli 2012 failliet verklaard; nadien zijn nog meer fiscaal gevoegde vennootschappen failliet verklaard. De fiscale eenheid is door of na deze surséances en faillissementen niet verbroken.
Holding, Recreatie en Projectontwikkeling hebben elk recht op teruggave van omzet-belasting over tijdvakken na faillissementsdatum wegens door de boedel betaalde facturen voor aan de boedel door derden geleverde goederen en diensten (input-BTW). Het gaat om de volgende (door de ontvanger niet uitbetaalde, maar verrekende) bedragen:
- bij Holding: (i) € 25.453 (teruggaafbeschikking 7 november 2014, 3e kwartaal 2014), en (ii) € 2.022 (teruggaafbeschikking 9 mei 2015, 1e kwartaal 2015);
- bij Projectontwikkeling: (i) € 60.514 (teruggaafbeschikking 23 mei 2015, 1e kwartaal 2015), en (ii) € 341.879 (teruggaafbeschikking 21 augustus 2015, 2e kwartaal 2015);
- bij Recreatie: (i) € 140 (teruggaafbeschikking 14 november 2014, 3e kwartaal 2014, (ii) € 2.149 (teruggaafbeschikking 16 mei 2015 1e kwartaal 2015), en (iii) € 977 (teruggaafbeschikking 14 augustus 2015, 2e kwartaal 2015).
De in de dagvaarding onder 2.4 bij Recreatie vermelde teruggaafbeschikking van 23 mei 2014 ad € 2.857 is uitbetaald en daarom niet (meer) van belang.
De curatoren hebben bovendien teruggaaf van omzetbelasting verzocht wegens na faillissement gebleken oninbaarheid van facturen die de failliete vennootschappen (kennelijk vóór faillissement) aan derden hadden uitgereikt (output-BTW). De gefailleerden hadden de door hen op die facturen aan derden in rekening gebrachte omzetbelasting vóór faillissement al voldaan aan de fiscus (ingevolge het declaratiestelsel van de omzetbelasting: verschuldigd zodra gefactureerd (output); aftrekbaar zodra in rekening gebracht (input)). Art. 29(1) wet OB geeft aanspraak op teruggave van gefactureerde en reeds voldane omzetbelasting zodra blijkt dat zij niet door de afnemer betaald zal worden. Het gaat om (in elk geval) € 308.065.2 Op die verzoeken hebben de curatoren nog geen teruggaafbeschikkingen ontvangen.
De ontvanger heeft geen van de genoemde teruggaven uitbetaald aan de boedel, maar hen met een beroep op art. 24 Inv. verrekend met openstaande belastingschulden van de eenheid c.q. van de gevoegde vennootschappen die betrekking hebben op perioden vóór hun faillissement. Volgens de Conclusie van Antwoord namens de ontvanger (par. 1.9) gaat het om loonbelasting-, vennootschapsbelasting- en omzetbelastingschulden.
De curatoren hebben voor de vennootschapsbelasting 2012 (van de eenheid, neem ik aan) een verlies ad circa € 120 miljoen aangegeven en verzocht dat verlies te verrekenen met de winst 2013. Het verlies 2012 bestaat vooral uit afwaardering van de kantoorgebouwen per einde boekjaar, en daarmee volgens de Rechtbank tijdens faillissement.
De curatoren menen dat de ontvanger niet bevoegd is om aftrek/teruggaaf van input-BTW c.q. teruggaaf van output-BTW ex art. 29(1) Wet OB te verrekenen met belasting-schulden van vóór het faillissement. Bij dagvaarding van 22 februari 2016 hebben de curatoren daarom de Rechtbank Overijssel verzocht om bij vonnis:
“(i) voor recht te verklaren dat de Ontvanger niet bevoegd is de (…) gespecificeerde teruggaven omzetbelasting [zie 2.3 hierboven; PJW] aan Eurocommerce Holding B.V., Eurocommerce Recreatie B.V., respectievelijk aan Eurocommerce Projectontwikkeling B.V. te verrekenen met de aanspraak van de curatoren op teruggaven omzetbelasting wegens in aftrek gebrachte boedelkosten, te verrekenen met belastingschulden van (een of meer van) deze vennootschappen vóór faillissementsdatum;
(ii) voor recht te verklaren dat de Ontvanger niet bevoegd is de hiervoor sub 2.5 [bedoelt zal zijn sub 2.6; zie 2.4 hierboven; PJW] gevorderde teruggaven als bedoeld in art. 29 lid 1 onder a wet OB te verrekenen met belastingschulden van (een of meer van) bedoelde vennootschappen vóór faillissementsdatum; en
(iii) de Ontvanger, uitvoerbaar bij voorbaat, te veroordelen in de kosten van dit geding, op voorhand te begroten na salaris en de in artikel 119 van Boek 6 BW bedoelde rente over de proceskosten vanaf 14 dagen na het vonnis daaronder begrepen.”
De curatoren vragen slechts om een verklaring voor recht omdat het hen niet te doen is om een titel voor uitbetaling (hoewel zij - zie 2.4 - op hun verzoeken om teruggaaf ex. art. 29(1) Wet OB geen teruggavebeschikkingen hebben ontvangen), maar om een principiële uitspraak over het voornemen van de Ontvanger om ook de teruggaven ex. art. 29(1) wet OB te verrekenen met belastingschulden van vóór faillissementsdatum.
De ontvanger heeft voor antwoord geconcludeerd en de partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.
De Rechtbank heeft overwogen dat de geschillen gaan over de reikwijdte van art. 24 Inv., dat een “eigen stelsel” van verrekeningsregels bevat. Sinds 1 juli 2009 verklaart art. 24(1)(3e volzin) Inv. de artt. 53 t/m 55 Fw van overeenkomstige toepassing. De rechtbank onderschrijft het standpunt van de partijen dat beoordeling van de geschillen noopt tot het stellen van prejudiciële vragen. De Rechtbank heeft daarom bij tussenvonnis van 5 april 20173haar beslissing aangehouden en ex art. 392(1) Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv.) de volgende prejudiciële vragen aan u voorgelegd:
“1. Kan een aan de belastingschuldige als bedoeld in art. 24(1), vierde volzin, Iw, uit te betalen bedrag ter zake van omzetbelasting dat materieel verschuldigd is geworden nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger worden verrekend met een van deze belastingschuldige of van een andere maatschappij als bedoeld in art. 24(1), vierde volzin, Iw, te innen bedrag ter zake van rijksbelastingen dat materieel voor faillissement verschuldigd is geworden?
2. Kan een aan een belastingschuldige verleende teruggaaf omzetbelasting ex artikel 29(1) Wet OB die materieel is ontstaan nadat deze belastingschuldige in staat van faillissement is verklaard, door de Ontvanger op grond van artikel 53(1) Faillissementswet worden verrekend met belastingschuld van deze belastingschuldige die materieel is ontstaan voor faillissement?”
Het blijkt niet uit de vraag, maar de Rechtbank heeft bij vraag 2 kennelijk het oog op omzetbelasting die vóór faillissement door de faillieten aan afnemers in rekening is gebracht, die door de faillieten ook reeds vóór faillissement is voldaan aan de ontvanger, en waarvan de oninbaarheid pas ná faillissement is gebleken.
Zowel de curatoren als de ontvanger hebben schriftelijke opmerkingen doen indienen.
U heeft de Vereniging insolventierecht-advocaten (Insolad) op haar verzoek toegestaan schriftelijke opmerkingen in te dienen. Zij heeft dat gedaan op 7 juli 2017 en daarbij de resultaten van een enquête onder haar leden overgelegd.
De ontvanger heeft op 21 juli 2017 schriftelijk gereageerd op de schriftelijke opmerkingen van Insolad.
3 De standpunten van de partijen en van Insolad
De curatoren menen primair dat het vereiste van art. 53 Fw dat schuld en vordering beide vóór faillietverklaring moeten zijn ontstaan nog steeds geldt en dat aan dat vereiste niet is voldaan, noch ter zake van de teruggaafbeschikkingen, noch ter zake van de teruggaverechten ex art. 29(1) Wet OB. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 24 Inv. blijkt niet dat de wetgever heeft bedoeld art. 53 Fw geheel buiten werking te stellen voor de ontvanger. Zou de ontvanger in casu wel kunnen verrekenen, dan zou hij zichzelf superseparatist kunnen maken; een dergelijk verstrekkende eenzijdige bevoegdheid zou duidelijk uit de wettekst moeten blijken.
Subsidiair menen zij dat de teruggavevorderingen en de belastingschulden in van elkaar gescheiden vermogens vallen en dat dit in casu aan verrekening in de weg staat.
Meest subsidiair menen zij dat verrekening ex art. 53 Fw niet mogelijk is ten aanzien van de teruggaafverzoeken ex art. 29(1) Wet OB, nu deze niet voortvloeien uit handelingen die door de ontvanger vóór hun faillissement met de gevoegde vennootschappen zijn verricht, maar ontstaan zijn door het gedrag van derden ná faillissement (niet-betalen van facturen door debiteuren van de vennootschappen).
De ontvanger meent primair dat art. 24 Inv. hem bevoegd maakt beide soorten omzetbelastingrestitutie te verrekenen, nu uit de parlementaire behandeling en de tekst van art. 24 Inv. blijkt dat de wetgever een vergaande verrekeningsbevoegdheid wenste. De curatoren hebben de fiscale eenheid voortgezet, waardoor zij pre- en post-faillissementswinsten en –verliezen van de vennootschappen voor de heffing van de vennootschapsbelasting met elkaar konden verrekenen. Deze voordelen van de fiscale eenheid hebben als keerzijde een ruime verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger.
Subsidiair meent de ontvanger dat de teruggave van voldane omzetbelasting op oninbaar gebleken facturen verrekend kan worden omdat die voortvloeit uit handelingen vóór faillissement met de vennootschappen verricht, nl. hun vóór faillissement gedane aangiften omzetbelasting en hun voldoening van de daarin vermelde saldi van output- en input-btw.
Insolad is niet ingegaan op de juridische aspecten van de zaak, maar wil u voorzien van feitelijke informatie over mogelijke gevolgen voor een groot aantal faillissementen van het ene dan wel het andere antwoord op de gestelde vragen. Zij heeft naar aanleiding van deze prejudiciële procedure een enquête voorgelegd aan haar 700 leden, die door 97 curatoren is ingevuld. Insolad vat haar duiding van de respons als volgt samen (ik laat voetnoten weg):
“• De fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting komt veelvuldig voor. Ongeveer een kwart van de gefailleerde vennootschappen maakt of maakte onderdeel uit van een dergelijke fiscale eenheid.
• Curatoren doen vrijwel in alle faillissementen één of meerdere malen een btw-aangifte.
• In de overgrote meerderheid van de faillissementen ontvangen curatoren die een btw-aangifte doen een btw-teruggave in verband met vooraftrek van aan de boedel in rekening gebrachte btw. Het gaat hierbij om btw die is vervat in facturen die zien op de werkzaamheden die door o.m. curatoren, taxateurs en dienstverleners ten behoeve van de boedel zijn verricht.
• In een minderheid van de faillissementen ontvangen curatoren die een btw-aangifte doen een btw-teruggave op de voet van artikel 29 lid 1 Wet OB.
• De Ontvanger voldoet aan een aanspraak op teruggave omzetbelasting op dit moment over het algemeen door betaling op de boedelrekening. Enkele curatoren merken op dat hier een kentering zichtbaar is en in toenemende mate wordt verrekend, althans, wordt aangekondigd dat wordt overgegaan tot verrekening.”
Net als de curatoren merkt Insolad op dat in de overgrote meerderheid van de faillissementen het boedelactief onvoldoende is om de boedelkosten te dekken en dat in 70% van de faillissementen het actief zelfs onvoldoende is om benodigde werkzaamheden van de curator te betalen. Honorering van het standpunt van de ontvanger zal daarom haars inziens in een substantieel aantal faillissementen leiden tot vergroting van het lege-boedelprobleem en tot een andere verdeling van het actief, met name, in de regel, tot nog eens 21% minder salaris voor de curator. Weliswaar kan verrekening door de ontvanger voorkomen worden door de fiscale eenheid te verbreken, maar dat kan ook andere, al dan niet voorzienbare gevolgen hebben, mogelijk ook voor derden, en aangenomen moet worden dat curatoren – juist in die gevallen waarin het boedelactief ontoereikend is – niet staan te springen om de daarvoor vereiste werkzaamheden onbezoldigd uit te voeren.
Volgens Insolad hebben veel toonaangevende advocatenkantoren de (curator)benoemingenpraktijk afgestoten en valt te vrezen dat honorering van het standpunt van de ontvanger ertoe leidt dat steeds meer curatoren dat voorbeeld zullen volgen, hetgeen haars inziens niet in het belang is van de bij de afwikkeling van faillissementen betrokken partijen, onder wie ook de belastingdienst en de maatschappij als geheel.
De ontvanger stelt in reactie op de opmerkingen van Insolad dat er geen (voorgenomen) beleidswijziging is. De litigieuze verrekeningsbevoegdheid vloeit uit de wet voort en er zijn geen beleidsregels over de uitoefening ervan. Wel wordt in hoofdstuk 12.7.7 van de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders “sinds begin 2015 expliciet de mogelijkheid genoemd om belastingteruggaven ex art. 29 lid 1 Wet OB die materieel zijn ontstaan na de faillietverklaring te verrekenen met belastingschuld van vóór de faillietverklaring.” De ontvanger heeft nooit het standpunt ingenomen of de schijn gewekt dat de litigieuze verrekeningsbevoegdheid niet zou bestaan.
Volgens de ontvanger moet de lege-boedelproblematiek, indien die aanpak zou behoeven, door de wetgever aangepakt worden; niet door hem wettelijke verrekeningsbevoegdheden te onthouden.
Insolad (en de curatoren) willen volgens de ontvanger wel de voordelen van de fiscale eenheid genieten (verliesverrekening tussen groepsvennootschappen), maar niet de nadelen, zoals de litigieuze verrekening. Verrekening had voorkomen kunnen worden door de eenheid te verbreken. De daarvoor vereiste werkzaamheden houden niet meer in dan een eenvoudig schriftelijk verzoek aan de inspecteur, aldus de ontvanger.
De ontvanger meent dat aan Insolad’s enquête onder haar leden geen conclusies kunnen worden verbonden over de gevolgen van positieve beantwoording van de prejudiciële vragen voor de faillissementspraktijk, onder meer niet als gevolg van onjuiste weging van antwoorden en van verwarrende of onjuiste vraagstellingen.