Gerechtshof Den Haag, 02-03-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:314, BK-19/00476

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-19/00476

Uitspraak van 2 maart 2022

in het geding tussen:

[X-B] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigden: R. van Scharrenburg en P.J. van Amersfoort)

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: [F] )

op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 juni 2019, nummer SGR 18/580.

Procesverloop

1.1. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete opgelegd van € 3.634.287.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 46.

1.3.2. Bij beslissing van 21 september 2018, gerectificeerd op 23 oktober 2018, heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank een verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedeeltelijk afgewezen en beslist dat de Inspecteur nog een aantal nadere stukken in ongeanonimiseerde vorm dient in te brengen. De Inspecteur heeft die stukken alsnog in het geding gebracht. De stukken ten aanzien waarvan het beroep op beperkte kennisneming wel is gehonoreerd, zijn aan de Inspecteur geretourneerd, nadat belanghebbende bij brief van 11 oktober 2018 heeft laten weten geen toestemming te verlenen voor beperkte kennisneming.

1.3.3. De beslissing van de Rechtbank luidt:

“- verklaart het beroep gegrond;

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 april 2021. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van [X-A-2 Ltd.] , kenmerk BK-19/00474, betreffende een aan deze vennootschap over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb), het hoger beroep van [X-B-2 Ltd.] , kenmerk BK-19/00475, betreffende een aan deze vennootschap over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag Vpb, en het hoger beroep van de Inspecteur in de zaak van [X-A] , kenmerk BK-19/00477, betreffende een aan [X-A] opgelegde vergrijpboete voor primair het feitelijk leidinggeven aan, althans subsidiair het medeplegen van door [X-A-2 Ltd.] begane beboetbare gedragingen op grond van artikel 5:1 Awb in verbinding met artikel 67e AWR. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen antwoord te geven op enkele vragen van het Hof. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift van het proces-verbaal is op 7 mei 2021 aan partijen gezonden.

1.6. De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij brief, gedagtekend 18 mei 2021, een reactie ingediend over (i) (de stukken die ten grondslag liggen aan) de in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bedoelde toestemming (onderdeel A, met zeventien bijlagen, welke bijlagen onder protest zijn verstrekt), (ii) het verslag van de bespreking van 17 februari 2014 (onderdeel B, met vier bijlagen) en (iii) de vraag of de naar Guernsey recht opgerichte vennootschap [X-B-2 Ltd.] kan herleven (onderdeel C, met zes bijlagen). Verder is de Inspecteur in onderdeel D van vorenbedoelde brief ingegaan op enkele overige punten die tijdens de mondelinge behandeling van 21 april 2021 aan de orde zijn gekomen.

1.7. Belanghebbende heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij brief, gedagtekend 18 mei 2021, een reactie ingediend betreffende (i) de mogelijkheid tot heropening van de vereffening van [X-B-2 Ltd.] , (ii) de rechtsgeldigheid van de bekendmaking van de ten name van [X-B-2 Ltd.] vastgestelde navorderingsaanslag Vpb 2011 en (iii) de door belanghebbende gemaakte proceskosten (met bijlage).

1.8. Partijen hebben bij brief van 22 juni 2021 (de Inspecteur), met één bijlage, respectievelijk 23 juni 2021 (belanghebbende) schriftelijk gereageerd op de hiervoor onder 1.7 respectievelijk 1.6 vermelde stukken.

1.9.1. Bij brief van 31 mei 2021 heeft de Inspecteur in een gesloten envelop kopieën van een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode november en december 2016 en (concept-)memo’s aan de geheimhoudingskamer van het Hof doen toekomen.

1.9.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de geheimhoudingskamer van het Hof van 14 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.9.3. Bij tussenuitspraak van 30 september 2021 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof beslist dat de Inspecteur de onder 3.6 van de tussenuitspraak vermelde stukken, voor zover deze nog niet aan belanghebbende zijn verstrekt, alsnog dient te verstrekken in geschoonde vorm, zoals bepaald onder 4.13 van de tussenuitspraak.

1.9.4. Bij brief van 6 oktober 2021 heeft belanghebbende toestemming gegeven aan de zetel die in de hoofdzaak beslist om mede op grondslag van de desbetreffende stukken in ongeschoonde vorm uitspraak te doen.

1.9.5. Bij brief van 12 oktober 2021, met drie bijlagen (A tot en met C), heeft de Inspecteur gevolg gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en heeft hij de interne e-mailberichten en (concept-)memo’s alsnog in het geding gebracht.

1.10. Het Hof heeft bepaald dat een nadere zitting dient te worden gehouden. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende op 20 oktober 2021 een nader stuk en op 25 oktober 2021 een pleitnota ingediend.

1.11. Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Ter zitting zijn tevens de onder 1.5 vermelde hoger beroepen behandeld. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en werkte [bij C B.V.] . Op 1 september 2005 is hij een “Profit Sharing Loan Agreement” (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van de [C B.V.-groep] , [D B.V.] (de houdstermaatschappij). Belanghebbende heeft daarbij € 200.000 geleend aan de [C B.V.-groep] .

2.2. Met het oog op de invoering van de zogenoemde lucratiefbelangregeling per 1 januari 2009 hebben twee bij [X N.V.] (het advieskantoor) werkzame belastingadviseurs van belanghebbende (de adviseurs) hem onder meer geadviseerd zijn PSL in te brengen in een naar het recht van Guernsey opgerichte, persoonlijke limited. Het advies is opgenomen in een memo “Aanpassing structuur managementparticipatie” van 18 juni 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“2. Inleiding

Op 13 mei 2008 is het wetsvoorstel ‘Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen’ naar de Tweede Kamer gezonden. Op 9 juni 2008 is een Nota van Wijziging op het wetsvoorstel aan de Tweede kamer gestuurd. In het wetsvoorstel wordt een nieuwe heffing voorgesteld voor voordelen uit bepaalde aandelen of vermogensrechten, zgn. 'lucratieve belangen'. Deze heffing vindt plaats in Box 1 voor zowel een onmiddellijk als een middellijk gehouden lucratief belang. Echter, bij een lucratief belang gehouden via een entiteit waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt, kan belastingplichtige er voor kiezen dat de heffing plaats vindt in Box 2, mits in dat kalenderjaar ten minste 95% van de voordelen uit het lucratief belang genoten worden als inkomen uit aanmerkelijk belang.

(…)

Het wetsvoorstel bevat geen overgangsregeling voor reeds bestaande lucratieve belangen. De boekwaarde van het lucratief belang wordt gesteld op de oorspronkelijke kostprijs, eventueel verhoogd met een bij verkrijging in aanmerking genomen belastbaar voordeel op grond van Box 1. Er werd aanvankelijk geen tegemoetkoming gegeven voor belastingheffing die heeft plaatsgevonden in Box 3, maar het wetsvoorstel is onlangs op dit punt aangepast.

Het bovenstaande betekent dat indien het wetsvoorstel in zijn huidige vorm wordt aangenomen, vanaf 1 januari 2009 de opbrengsten op de PSL in Box 1 belast gaan worden (met een credit voor de box 3 belasting die ter zake van de PSL is geheven in de voorgaande jaren).

(…)

5. Alternatief 2: overdracht PSL door management aan een tax haven vennootschap

5.1. Inleiding

Het nadelig effect van het wetsvoorstel zou beperkt kunnen blijven tot heffing over de voordelen in Box 2. Het wetsvoorstel biedt daartoe de mogelijkheid, mits het lucratieve belang (in casu de PSL) indirect (middellijk) wordt gehouden. Dit zou betekenen dat de managers de PSL moeten inbrengen in een vennootschap, waarin elk van de managers een aanmerkelijk belang houdt. Om dit te bewerkstelligen kan in beginsel geen Nederlandse vennootschap worden gebruikt, omdat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is op de voordelen uit de PSL (…). Teneinde Nederlandse vennootschapsbelasting te vermijden zou management de PSL kunnen overdragen aan een tax haven vennootschap (bijv. “Guernsey Ltd."). Op het niveau van de tax haven vennootschap is niet of nauwelijks sprake van enigerlei heffing. (…)

(…)

5.2.B. Feitelijke leiding in Guernsey / geen vaste inrichting in Nederland

Om belastingheffing in Nederland te voorkomen over de opbrengst van de winstdelende leningen, is het van belang dat Guernsey Ltd. niet geacht kan worden haar feitelijke leiding in Nederland te hebben of in Nederland een vaste inrichting te hebben. Hierbij is het volgende van belang:

(…)

c) De bestuurders van de Guernsey vennootschap dienen bij voorkeur ieder kwartaal (en ten minste tweemaal per jaar) te vergaderen in Guernsey, met fysieke aanwezigheid van alle bestuurders, met name ook met fysieke aanwezigheid van [belanghebbende] of (…) op Guernsey. Er dienen minutes van deze board meetings te worden bijgehouden.

d) Belangrijke beslissingen ten aanzien van de investering in de winstdelende leningen dienen tijdens board meetings in Guernsey genomen te worden (wederom: met fysieke aanwezigheid van de bestuurders aldaar). (…)

(…)

5.2.C. Doorstoten van de voordelen op winstdelende leningen / aandeelhoudersvergaderingen

De winstdelende leningen blijven kwalificeren als lucratieve belangen. Op verzoek kan echter belastingheffing in Box 1 achterwege blijven, mits in hetzelfde kalenderjaar een bedrag van ten minste 95% van die voordelen door de aandeelhouders worden genoten als inkomen uit aanmerkelijk belang (Box 2: 25% heffing). Aandeelhoudersvergaderingen ter zake van dergelijke dividenduitkeringen (alsmede ook de jaarlijkse aandeelhouders-vergadering) dienen niet in Nederland plaats te vinden (liefst op Guernsey).

Indien de tax haven vennootschap toch geacht wordt haar feitelijke leiding in Nederland te hebben, dan zou de tax haven vennootschap onderworpen zijn aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit zou betekenen dat de verdere waardestijgingen van de PSL belast zijn met 25.5% vennootschapsbelasting. Indien inderdaad vennootschapsbelasting wordt geheven, dan zou dit kunnen betekenen dat de vennootschap niet in staat is om 95% van de voordelen genoten uit de PSL door te stoten naar haar aandeelhouders. Indien dit niet gebeurt, dan zijn de voordelen uit de PSL alsnog belast in Box 1 (alhoewel op dit punt ook Kamervragen zijn gesteld, en er wellicht een aanpassing komt in de wetgeving).

(…)

5.4. Conclusie alternatief 2

Lucratief belang

De PSL vormt een middellijk gehouden lucratief belang. Echter doordat de tax haven vennootschap ten minste 95% van de voordelen ontvangen op de PSL in hetzelfde kalenderjaar doorstoot naar de managers zal geen heffing in Box 1 plaatsvinden. De voordelen die de managers uit de tax haven vennootschap ontvangen zijn echter wel belast in Box 2 (25%), zonder step-up voor waardestijging PSL op moment van overdracht aan de tax haven vennootschap.

Vestigingsplaats Guernsey vennootschappen

De opbrengsten op de PSL zullen niet of nauwelijks belast zijn op Guernsey. Om te voorkomen waardoor de opbrengst van de PSL in Nederland belast zou zijn met vennootschapsbelasting, is het nodig dat de Guernsey vennootschappen daadwerkelijk op Guernsey gevestigd zijn. Indien de noodzakelijke discipline wordt betracht m.b.t. het vergaderen en het nemen van beslissingen op Guernsey, kan voorkomen worden dat Guernsey vennootschappen hun feitelijke leiding in Nederland heeft. Daarnaast wordt een dubbele structuur voorgesteld om het risico van belastingplicht op basis van het houden van de PSL in te perken.

Voordeel m.b.t. structuur

De fiscale eenheid tussen (…) en (…) blijft in stand. De aftrek voor de vennootschapsbelasting voor de verdere waardestijging van de PSL loopt door.”

2.3.1. Naar aanleiding van vorenbedoeld advies heeft belanghebbende op 14 november 2008 [X-B-2 Ltd.] opgericht. Belanghebbende was enig aandeelhouder van deze vennootschap. Eveneens op 14 november 2008 heeft belanghebbende [X-B-1 Ltd.] opgericht. Belanghebbende was ook enig aandeelhouder van deze vennootschap. Beide vennootschappen zijn opgericht naar het recht van Guernsey en staan ingeschreven op het kantooradres van [E Ltd.] ; hierna ook: het trustkantoor) te Guernsey. [E Ltd.] is benoemd als eerste bestuurder van [X-B-1 Ltd.] .

2.3.2. Tijdens op 2 december 2008 gehouden bestuursvergaderingen van [X-B-2 Ltd.] en [X-B-1 Ltd.] is belanghebbende naast het trustkantoor als bestuurder van [X-B-2 Ltd.] en [X-B-1 Ltd.] aangetreden. Uit de notulen van de op die dag gehouden bestuursvergadering blijkt dat is besloten dat het trustkantoor niet meer zelfstandig bevoegd is besluiten te nemen die een bedrag van € 5.000 te boven gaan en verder dat belanghebbende en het trustkantoor de vennootschappen slechts gezamenlijk konden vertegenwoordigen.

2.4.1. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, aangegaan tussen belanghebbende, [X-B-1 Ltd.] en de houdstermaatschappij, waarbij belanghebbende de PSL heeft verkocht aan [X-B-1 Ltd.] voor € 7.340.000 (de waarde van de PSL op dat moment). [X-B-1 Ltd.] is 99% van de waarde, te weten € 7.266.600, schuldig gebleven aan belanghebbende. Afgesproken is dat [X-B-1 Ltd.] als rente dient te betalen 99% van de opbrengsten die zij uit de PSL ontvangt voor zover die opbrengsten het bedrag van € 7.340.000 overtreffen. De schuld van [X-B-1 Ltd.] aan belanghebbende heeft vergelijkbare voorwaarden als die waaronder de PSL is verstrekt.

2.4.2. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, aangegaan tussen belanghebbende, [X-B-2 Ltd.] en [X-B-1 Ltd.] , waarbij belanghebbende zijn vordering op [X-B-2 Ltd.] van € 7.266.600 heeft overgedragen aan [X-B-1 Ltd.] met alle daarmee verband houdende rechten en plichten. [X-B-1 Ltd.] en belanghebbende zijn overeengekomen dat de overdracht in de vorm van een agiostorting plaatsvindt.

2.5. In een op 2 december 2008 door [X-B-2 Ltd.] , belanghebbende en het trustkantoor ondertekende ‘Registered Office and Management Services Agreement’ (Management Agreement) is onder meer het volgende opgenomen:

“(1) [X-B-2 Ltd.] (…) (the “Company”)

(2) [belanghebbende] (the “Principal”) and

(3) [het trustkantoor] (…) (the “Director”, …) (…)

IT IS HEREBY AGREED as follows:

(…)

1. Appointments

(…)

(b) The Company hereby appoints the Director to provide and the Director hereby agrees to provide director services as more particularly set out in Clause 3 below, (the “Director Services”) all subject to the term and conditions of this Agreement.

(…)

3. Management Services

Subject to the terms of this Agreement, the Director agrees:

(a) To perform and provide the services necessary and appropriate to the management of the business of the Company in and from within the Jurisdiction and in particular but without limitation as follows:

(i) the services of managing director of the Company in the Jurisdiction;

(ii) signatories for any bank and investment accounts set up by the Company;

(iii) to act on behalf of and to bind the Company generally;

(iv) to prepare and maintain all reasonable and necessary books of account, minute books, statutory registers and other corporate records in the Jurisdiction as may be required in the normal course of the business of the Company and as may be agreed between the parties and in order to comply with any Laws or regulations of the Jurisdiction and in such form and manner as may be agreed upon from time to time;

(v) to prepare simple financial statements;

(vi) to deal with correspondence relating to the business of the Company; and

(vii) to facilitate payments of any and all legal fees, accounting fees and other fees and expenses of the Company.

(b) To comply with the terms of the Memorandum and Articles of Association of the Company and all other agreements to which the Company is a party (subject to relevant documentation being made available to the Director) and without prejudice to the foregoing, not to enter into, on behalf of the Company, any commitments, loans or obligations or charge, mortgage, pledge, encumber or otherwise restrict or dispose of the Company’s property or assets (except with the written consent or on the written instructions of the Principal) and generally not to take any action inconsistent with the business of the Company.

(…)

5. Indemnity

(a) Neither of the [trustkantoor] Parties shall be liable for any damage, loss, claims, proceedings, demands, liabilities, costs or expenses whatsoever suffered or incurred by the Company or the Principal at any time from any cause whatsoever unless directly caused by [trustkantoor] or (as the case may be) the Director’s own fraud or dishonesty, gross negligence or that of any of either or both of [trustkantoor] and the Director’s partners, officers, employees or agents as the case may be.

(b) The Company and the Principal jointly and severally agree to indemnify and hold harmless the [trustkantoor] Parties (severally), their respective directors and officers (if any) employees, shareholders and affiliates and agents and each of them against any liability actions, proceedings, claims, demands costs or expenses whatsoever which they or any of them may incur or be subject to in consequence of this Agreement or as a result of the performance of this Agreement or as a result of the performance of the functions and services provided for hereunder except to the extent that the same are a result of the fraud or dishonesty of [trustkantoor] or (as the case may be) the Director or any of its directors and officers (if any) employees and or agents as the case may be and this indemnity shall expressly inure to the benefit of any director, officer, employee, shareholder, affiliate or agent existing or future and to the benefit of any successor of [trustkantoor] or the Director hereunder.”

2.6.1. Op 16 februari 2011 hebben [X-B-1 Ltd.] en belanghebbende een leningovereenkomst ondertekend waarbij [X-B-1 Ltd.] € 6.000.000 heeft geleend aan belanghebbende. Eveneens op 16 februari 2011 heeft [X-B-1 Ltd.] de vordering op belanghebbende overgedragen aan [X-B-2 Ltd.] . Vervolgens heeft [X-B-2 Ltd.] - eveneens op 16 februari 2011 - haar vordering op belanghebbende overgedragen aan belanghebbende. [X-B-2 Ltd.] en belanghebbende hebben dit aangemerkt als een terugbetaling van agio van € 6.000.000 aan belanghebbende.

2.6.2. Op 28 februari 2011 is door de [C B.V.-groep] een bedrag van € 21.843.749 (de waarde van de PSL) overgemaakt aan [X-B-1 Ltd.] . [X-B-1 Ltd.] heeft met dit bedrag haar schuld aan [X-B-2 Ltd.] afgelost.

2.6.3. Op 1 maart 2011 heeft [X-B-2 Ltd.] € 7.272.348 aan agio terugbetaald aan belanghebbende en een dividend van € 14.341.464 uitbetaald aan belanghebbende.

2.6.4. Belanghebbende heeft in het jaar 2011 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang genoten in de vorm van een regulier voordeel van € 21.812.749.

2.6.5. [X-B-2 Ltd.] en [X-B-1 Ltd.] zijn in 2012 geliquideerd. De liquidatie is vormgegeven als een zogenoemde ‘voluntary winding up’ (zie “Part XXII” van “The Companies (Guernsey) Law, 2008”)¹. Nadat de vereffening was voltooid, hebben de vennootschappen op 15 oktober 2012 opgehouden te bestaan. Die datum geldt als ‘final date of dissolution’ als bedoeld in artikel 400, lid 4, van vorenbedoelde wet.

2.7.1. Naar aanleiding van een vragenbrief van inspecteur [H] (IB-inspecteur, Belastingdienst Rijnmond) van 12 september 2013 aan belanghebbende over zijn aangifte IB/PVV 2011 en het verzoek van belanghebbende om een (voorlopige) carry back beschikking voor een verlies uit aanmerkelijk belang uit 2012, heeft het advieskantoor bij brief van 24 september 2013 het volgende laten weten:

“(…)

Onder verwijzing naar uw brief van 12 september 2013 aan [belanghebbende], stuur ik u hierbij de door u gevraagde informatie.