Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2010, BO7489, 09/01580

HR nr. 09/01580

Hof nr. 08/00257

Rechtbank nr. AWB 06/6218

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2002

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie inzake:

X HOLDING B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

"2.1. A heeft per 1 december 2000 zijn tot dan in privé gedreven onderneming, met een beroep op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: artikel 18 van de Wet IB), fiscaal geruisloos ingebracht inbelanghebbende. Tot het vermogen van de ingebrachte onderneming behoorde een deelneming van 50 percent van het geplaatste aandelenkapitaal in B B.V.. Met dagtekening 1 februari 2001 heeft de Inspecteur een zogeheten beschikking geruisloze overgang (hierna: de beschikking) op de voet van artikel 18 van de Wet IB afgegeven onder het stellen van voorwaarden welke niet afwijken van de standaardvoorwaarden zoals vastgesteld bij Besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking en de voorwaarden, zodat deze onherroepelijk zijn komen vast te staan.

2.2. De resterende 50 percent van het geplaatste aandelenkapitaal in B B.V. was in handen van C B.V., van welke vennootschap de aandelen werden gehouden door D. Toen grote verschillen van inzicht ontstonden tussen A en D, heeft belanghebbende haar belang in B B.V. (hierna: de deelneming) verkocht aan C B.V.. Bij verkoop van de deelneming heeft belanghebbende een resultaat behaald van € 104.369."

1.4. De Rechtbank overwoog dienaangaande:

"2.2. (...). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de verkoop van de deelneming een resultaat heeft behaald van € 104.369 dat op grond van (standaard)voorwaarde 8a tot het belastbare resultaat dient te worden gerekend.

2.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat (standaard)voorwaarde 8a niet gesteld had mogen worden bij het afgeven van de beschikking. De rechtbank overweegt dat in de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996,24 868, nr. 3, bij het wetsvoorstel verbetering rechtsbescherming belastingplichtige, nadrukkelijk is gesteld dat als de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen (standaard)voorwaarden vaststaan. Daaraan doet niet af dat bezwaar en beroep tegen de beschikking en de (standaard)voorwaarden een periode van rechtsonzekerheid zouden hebben meegebracht voor belanghebbende."

"2.4. (...) (standaard)voorwaarde 8a in het onderhavige geval niet onverbindend is omdat - zoals belanghebbende stelt - de uitwerking van de toepassing daarvan verder zou gaan dan het beoogde doel. Indien A zijn onderneming niet in belanghebbende zou hebben ingebracht alvorens de deelneming te vervreemden, dan zou hij inkomstenbelasting naar het progressieve tarief verschuldigd zijn geweest over het resultaat behaald bij de vervreemding. In het onderhavige geval is belanghebbende vennootschapsbelasting verschuldigd over bedoeld resultaat. Het beoogde doel van artikel 18 van de Wet IB, het omzetten van een inkomstenbelastingclaim in een vennootschapsbelastingclaim, is met (standaard)voorwaarde 8a niet overschreden.

2.5. Of belastingheffing over het resultaat behaald bij verkoop van de deelneming al dan niet voorkomen had kunnen worden door een zogeheten gefacilieerde aandelenfusie is, wat er verder ook van deze stelling zij, niet relevant nu eenmaal niet voor deze oplossing is gekozen.

2.6. Voorts stelt belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat zij in het kader van een geruisloze aandelenruil bij een deelneming van meer dan 50 percent wel de deelnemingsvrijstelling deelachtig had kunnen worden. De rechtbank overweegt dat er, wat er verder ook van belanghebbendes stelling zij, geen strijd is met het gelijkheidsbeginsel omdat er geen gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Een situatie waarin sprake is van een meerderheidsdeelneming en dus van doorslaggevende zeggenschap in de deelneming is niet gelijk aan een situatie waarin bedoelde doorslaggevende zeggenschap ontbreekt.

2.7. Het is bovendien niet juist dat - zoals belanghebbende stelt - (standaard)voorwaarde 8a in strijd is met de zogeheten totaalwinstgedachte omdat de deelnemingsvrijstelling alleen niet van toepassing is op positieve voordelen uit de deelneming (voor zover niet uitgaande boven het positieve verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer ten tijde van de geruisloze inbreng). Indien immers op het moment van inbreng de waarde van de aandelen lager is dan de boekwaarde ervan, mag de deelneming op balansdatum met in achtneming van goed koopmansgebruik in het algemeen gesproken worden afgewaardeerd tot de waarde in het economische verkeer, zodat alsdan van een negatieve stille reserve geen sprake zal zijn.

2.8. De stelling van belanghebbende dat (standaard)voorwaarde 8c bepaalt dat in een geval als het onderhavige toepassing van (standaard)voorwaarde 8a achterwege blijft, berust naar het oordeel van de rechtbank op een verkeerde lezing van die voorwaarde(n). (Standaard)voorwaarde 8a creëert in bepaalde situaties een belastingclaim. (Standaard)voorwaarde 8b bepaalt dat onder de in (standaard)voorwaarde 8c genoemde gevallen moet worden afgerekend over de gehele uit (standaard)voorwaarde 8a voortvloeiende claim."

1.6. Het Hof onderschreef het in 1.4 geciteerde oordeel van de Rechtbank dat de beschikking formele rechtskracht had verkregen:

"4.2. Het oordeel van de Rechtbank dat, indien - zoals in het onderhavige geval - de beschikking geruisloze inbreng onherroepelijk is komen vast te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen (standaard)voorwaarden vaststaan, is juist. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof voorbij aan de door belanghebbende aangevoerde stellingen voor zover deze zich richten tegen de overige, ten overvloede door de Rechtbank gegeven overwegingen."

3.1. Art. 18 Wet IB 1964 bepaalde in 2000 (het jaar van de inbreng):

"1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a in het kalenderjaar de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.

2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing zou blijven, daaronder begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal, de ingebrachte deelnemingen in andere naamloze vennootschappen of besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap."

3.2. De (ook) in casu gestelde standaardvoorwaarde 8, onderdeel a, van het boven (1.1) genoemde Besluit luidt:

"De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft."

3.3. De Staatssecretaris heeft de door hem gestelde standaardvoorwaarden toegelicht. Zijn toelichting op voorwaarde 8(a) luidt:

"Indien tot het ondernemingsvermogen activa behoren die bij de besloten vennootschap worden aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, moeten deze voor de berekening van het te plaatsen aandelenkapitaal in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer op het overgangstijdstip. Op positieve voordelen uit hoofde van die deelneming zal de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing zijn, tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft. Tevens zal de waarde in het economische verkeer tot uitgangspunt worden genomen bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs in de zin van art. 20c van de Wet, van de aandelen die ter zake van de inbreng worden uitgegeven."

3.4. Standaardvoorwaarde 11 van het Besluit luidt:

"De vennootschap verklaart binnen zes weken na haar totstandkoming of, indien zij reeds tot stand is gekomen, binnen zes weken na de dagtekening van de vaststelling van de voorwaarden, schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt. Deze termijn kan in bijzondere gevallen door voornoemde inspecteur worden verlengd."

3.5. De toelichting van de Staatssecretaris op deze voorwaarde (onderdeel 14) luidt:

"Per 1 juli 1997 is de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbeterd (Wet van 20 december 1996, Stb. 659). Met ingang van die datum worden de voorwaarden opgenomen in een door de inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking. Het is derhalve niet meer nodig dat belanghebbende zich akkoord verklaart met de voorwaarden. De voor bezwaar vatbare beschikking is echter uitsluitend gericht aan belanghebbende en niet aan de besloten vennootschap. Het is derhalve nog wel noodzakelijk dat de besloten vennootschap de voorwaarden - voorzover deze haar aangaan - aanvaardt. De termijn waarbinnen de besloten vennootschap de voorwaarden moet aanvaarden bedraagt zes weken. Dit sluit aan bij de in de Algemene wet bestuursrecht genoemde bezwaartermijn. Deze termijn kan door de inspecteur in bijzondere gevallen worden verlengd. Zo'n bijzonder geval doet zich naar mijn mening bijvoorbeeld voor indien belanghebbende rechtsmiddelen heeft ingesteld tegen de beschikking ex artikel 18, eerste lid, van de Wet. De inspecteur verlengt in een dergelijk geval de termijn tot zes weken nadat de beschikking ex artikel 18, eerste lid, van de Wet onherroepelijk is komen vast te staan."

3.6. Het belastingrecht kende in 2000 (en ook nu nog)(6) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. In 2000 luidde art. 23 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als volgt (per 1 januari 2005 vervallen; thans art. 26 en 26a AWR(7)):

"1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar betreffende de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, kan een bezwaarschrift indienen.

2. (...).

3. (...)."

4.1. Het begrip formele rechtskracht(8) van niet of vergeefs aangevochten overheidsbeschikkingen is door uw eerste kamer als volgt omschreven:(9)

"3.2. (...).

Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, dient de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. (...)."

4.7. In HR BNB 2006/313(20) achtte u de belastingplichtige niet gebonden aan een onherroepelijk geworden beschikking waarin de inspecteur een verzoek om een declaratoir ter zake van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting had afgewezen:

"3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41 316, V-N 2006/8.16, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet [OB 1968; PJW] moet worden toegekend (vergelijk in dat verband ook HR 22 april 2005, nr. 38 659, BNB 2005/230), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld.

3.3.2. Het in 3.3.1. vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. Voor een beperkte toetsing zoals die door het Hof is uitgevoerd, zou, gelet op het bepaalde in artikel 4:6 van de Algemene wet bestuursrecht, slechts plaats kunnen zijn, indien ter beoordeling zou hebben gestaan een beschikking van de Inspecteur waarbij is beslist op een nieuwe aanvraag voor een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet."

4.9. De Staatssecretaris beroept zich in onze zaak op de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 24 868 dat leidde tot de in 4.8 hierboven genoemde wet. In die wet werden de voor bezwaar vatbare besluiten uitgebreid met onder meer de beschikking op een verzoek tot geruisloze inbreng. Die MvT vermeldt onder meer:(25)

"Voorgesteld wordt om de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten beslissen met betrekking tot een aantal beslissingen in de inkomsten-, vennootschaps- en dividendbelasting. Het gaat om de geruisloze overgang van een onderneming in een vennootschap, de fiscale voeging voor de heffing van de vennootschapsbelasting, de omzetting van bepaalde rechtspersonen en de vaststelling van het gestorte kapitaal voor de dividendbelasting.

Bij de geruisloze overgang, de fiscale voeging en de omzetting van bepaalde rechtspersonen gaat het om beslissingen die een zelfstandig karakter bezitten. Daarbij is voor de belastingplichtige van belang dat in een vroeg stadium duidelijkheid bestaat over de fiscale gevolgen van de desbetreffende handeling. Daartoe wordt bepaald dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij de beschikking kunnen voorwaarden worden gesteld. Volgens het voorliggende wetsvoorstel kan een belastingplichtige daardoor ook bezwaar en beroep aantekenen tegen die in de beschikking opgenomen voorwaarden.

De rechtszekerheid brengt echter met zich mee dat, als de beschikking onherroepelijk vast komt te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen voorwaarden vaststaat. In een later stadium kunnen de elementen van een aanslag die zijn terug te voeren op een in het verleden gegeven beschikking of gedane uitspraak dan ook - in het belang van de rechtszekerheid voor zowel de belastingplichtige als voor de inspecteur - in een procedure niet meer (opnieuw) aan de orde worden gesteld."

Die Memorie van Toelichting vermeldt echter tevens (p. 1):

"Dit wetsvoorstel beoogt de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen nu nog geen bezwaar en beroep kan worden ingesteld, voor bezwaar en beroep vatbaar te maken."

Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer stelde het lid Mevr. De Vries enkele technische vragen, waaronder de volgende:(26)

"In de memorie van toelichting staat vermeld dat als een inspecteur een beschikking met voorwaarden afgeeft, deze voorwaarden onherroepelijk vaststaan. Wat gebeurt er nu als wet en regelgeving of wet en beleid veranderen? Kan de belastingplichtige dan een nieuwe beschikking aanvragen bij de inspecteur? Het antwoord lijkt mij bevestigend. Maar wat als de inspecteur zegt: het spijt mij wel, ik heb een beschikking met voorwaarden afgegeven en die handhaaf ik. Wat kan deze belastingplichtige dan doen? Kan hij alsnog naar de rechter om bepaalde voorwaarden alsnog aan te pakken, of is dat niet mogelijk? Krijgen wij inderdaad een systeem waarin twee soorten voorwaarden worden gehanteerd, dus één systeem waarin de voorwaarden wel aanvechtbaar zijn en één systeem waarin dat niet mogelijk is? Kan de staatssecretaris hierop, al dan niet schriftelijk omdat het vrij technische vragen zijn, nader ingaan?"

Pagina 2589 van het Verslag van die plenaire behandeling vermeldt dat de Staatssecretaris heeft verzocht zijn reactie te laten opnemen in een noot bij de Handelingen:

"Mevrouw De Vries heeft een groot aantal zeer technische vragen gesteld, die voor een deel zijn terug te vinden in de brief aan de vaste commissie die vrij recent is binnengekomen. Zij heeft gezegd dat ik schriftelijk zou kunnen antwoorden. Ik geef er de voorkeur aan dat te doen, ook ten behoeve van de wetsgeschiedenis. Ik heb al een korte reactie gegeven op het artikel van de heer Feteris, dat bij de vaste commissie was binnengekomen en op een aantal onderdelen waarop de commissie heeft gewezen. Ik verzoek u, mevrouw de voorzitter, de reactie te laten opnemen als noot in de Handelingen."

Volledigheidshalve citeer ik ook uit een andere brief van de Staatssecretaris, van 29 november 1996, met daarin zijn antwoord op enkele van de technische vragen die door mevr. De Vries waren gesteld tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer:(27)

"Tijdens de plenaire behandeling van bovenbedoeld wetsvoorstel heb ik u een schriftelijke reactie aangeboden op enige technische kanttekeningen van M.W.C. Feteris op het wetsvoorstel. In aanvulling hierop geef ik nu antwoord op enkele technische vragen die mevrouw B. M. de Vries tijdens de plenaire behandeling heeft gesteld en die niet in mijn schriftelijke reactie zijn verwerkt."

4.10. Bezwaar en beroep was al eerder opengesteld in art. 14 Wet Vpb 1969 tegen bedrijfsfusiebeschikkingen en art. 68a Wet IB 1964 tegen beschikkingen inzake juridische fusies.(28) Uit de behandeling in zowel de Tweede als de Eerste Kamer blijkt dat de medewetgever ook bij deze regelingen onherroepelijkheid voorstond van voorwaarden, vervat in een niet-aangevochten beschikking. Tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer betoogde Staatssecretaris Van Amelsvoort:(29)

"Als de belastingplichtige geen of niet tijdig gebruik maakt van de openstaande rechtsmiddelen, leidt dit ertoe dat na het verstrijken van de beroepstermijn de uitspraak van de inspecteur onherroepelijk komt vast te staan. Dat betekent dat de belastingplichtige op een later tijdstip niet meer op deze voorwaarden, bijvoorbeeld door middel van bezwaar en beroep tegen een belastingaanslag, terug kan komen."

De MvT voor de Eerste Kamer vermeldt:(30)

"Indien een belastingplichtige zou menen - en ik doel dan met name op de situatie waarin te zijnen aanzien door de Inspecteur nadere voorwaarden zijn gesteld omdat niet voldaan is aan de "materiële fusie-eis" - dat de gestelde voorwaarden in strijd zijn met de richtlijnbepalingen, heeft hij de mogelijkheid dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar te maken. De belastingrechter kan vervolgens door middel van het stellen van een prejudiciële vraag de zaak aan het Europese Hof voorleggen. Indien de belastingplichtige van deze mogelijkheid geen gebruik maakt is het hem naar mijn mening, juist omdat reeds in de voorliggende situatie in een volledige rechtsgang is voorzien, niet toegestaan bij een latere gelegenheid tegenover de fiscale rechter de wijze van verwerken van de richtlijn te zijnen aanzien aan de orde te stellen. Het gaat hier dan ook niet om het laten verstrijken van termijnen, maar om een geval van rechtsverwerking, aangezien in het geheel geen gebruik is gemaakt van een geboden en deugdelijke rechtsgang."

Binnen de Vaste Commissie voor Financiën van de Eerste Kamer bestonden bedenkingen tegen het uitsluiten van bezwaar tegen de gestelde voorwaarden ter gelegenheid van bezwaar tegen de aanslag indien tegen de beschikking geen bezwaar was ingesteld:(31)

"Indien niet is voldaan aan de "materiële fusie-eis", zullen blijkens het wetsvoorstel door de inspecteur "nadere" voorwaarden kunnen worden gesteld. Indien een belastingplichtige zich niet met deze voorwaarden kan verenigen en van mening is dat deze in strijd zijn met de Richtlijn, kan hij dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar maken.

Indien een belastingplichtige van deze mogelijkheid geen gebruik maakt, is het naar de mening van de staatssecretaris - omdat reeds in een volledige rechtsgang is voorzien - niet toegestaan bij een latere gelegenheid tegenover de fiscale rechter de wijze van verwerken van de Richtlijn te zijnen aanzien aan de orde te stellen. Er zou hier sprake zijn van een geval van rechtsverwerking, aangezien in het geheel geen gebruik is gemaakt van een geboden en deugdelijke rechtsgang.

Naar de mening van de leden van de CDA-fractie lijkt deze opvatting te kort te doen aan het in ons belastingstelsel verankerde beginsel van rechtsbescherming. Daar veelal de consequenties van het accepteren van een bepaalde (standaard)voorwaarde pas in een veel later stadium aan het licht komen, zal de belastingplichtige - ondanks zijn eerdere acceptatie - deze voorwaarde te allen tijde moeten kunnen laten toetsen aan de Richtlijn."

De regering reageerde als volgt:(32)

"De leden van de CDA-fractie gaan nog eens in op de materiële fusie-eis, in relatie tot het zogenoemde Emmott-arrest (C 208/92). De opvatting dat het onbenut laten van de beroepsmogelijkheid leidt tot rechtsverwerking, doet - aldus deze leden - te kort aan het in ons stelsel verankerde beginsel van rechtsbescherming. Zij zijn van mening dat een belastingplichtige -ondanks eerdere acceptatie - een (standaard)voorwaarde te allen tijde moet kunnen laten toetsen aan de richtlijn, daar veelal de consequentie van het accepteren van deze voorwaarde pas in een veel later stadium aan het licht zal komen. Met deze leden wil ik hier twee situaties van elkaar onderscheiden. In het eerste geval is er een verschil van mening met betrekking tot de opgelegde voorwaarden. Het gaat dus om de vraag of deze wel of niet in strijd zijn met de richtlijn. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om vooraf zekerheid verkrijgen. De strijdigheid met de richtlijn is er direct en ontstaat niet door het tijdsverloop. Is de belastingplichtige van mening dat de voorwaarden in strijd zijn met de richtlijnbepalingen, dan heeft hij de mogelijkheid dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar te maken. De belastingrechter kan vervolgens door middel van het stellen van een prejudiciële vraag de zaak aan het Europese Hof voorleggen. Ingeval de belastingplichtige geen gebruik maakt van de mogelijkheid om tegen de uitspraak in beroep te gaan, ben ik van mening dat het hem, juist omdat in een volledige rechtsgang is voorzien, niet is toegestaan bij een latere gelegenheid de wijze van verwerking van de richtlijn te zijnen aanzien tegenover de fiscale rechter aan de orde te stellen. Anders dan deze leden voel ik dat niet als een tekort doen aan het in ons stelsel verankerde systeem van rechtsbescherming. De tweede door deze leden geschetste situatie is van een geheel andere aard. Een aanvankelijk door de belastingplichtige positief beoordeelde voorwaarde blijkt in een later stadium minder gunstig uit te werken dan aanvankelijk werd gemeend. Dit zal zich in concreto slechts in weinig gevallen voordoen, omdat een aantal voorwaarden uitsluitend zal werken op het tijdstip van de fusie en niet daarna. Ik kan mij niet vinden in de suggestie van deze leden dat ook in dat latere stadium een rechterlijke toetsing gewenst is. Deze leden zullen met mij van mening zijn dat het niet de bedoeling is de belastingplichtige te laten spelen in een "loterij zonder nieten". Uiteraard is het zo dat belastingplichtigen niet gehouden zullen worden aan voorwaarden die zij wel - al dan niet na het voorleggen aan de rechter - hebben aanvaard, indien deze voorwaarden door de voortschrijdende rechtsontwikkeling als achterhaald worden beschouwd."

4.11. Simonis(33) tekende bij deze wetsgeschiedenis aan:

"Met name voor de gevallen waarin men later door gewijzigde omstandigheden anders tegen de voorwaarden aankijkt, is dit toch niet bevredigend. Een aantal voorwaarden heeft gevolgen voor een langere periode. Men kan toch moeilijk van belastingplichtigen verwachten dat zij, indien wordt betwijfeld of een bepaalde voorwaarde terecht is opgenomen, een jaren lang slepende beroepsprocedure starten (die vermoedelijk via het Hof van Justitie bij de Hoge Raad zal eindigen), indien ten tijde van de beschikking niet te voorzien is dat de desbetreffende voorwaarde belemmerend zal werken. Indien dit nadien toch het geval blijkt te zijn, zou geen rechtsgang meer mogelijk zijn. Het lijkt mij niet juist om dan een rechtsgang te ontzeggen. De term 'loterij zonder nieten' lijkt misplaatst. Getoetst wordt slechts of een voorwaarde wel gesteld had mogen worden. Indien dit niet het geval is, zou ik het herstel van die fout niet in termen van 'winst' of 'verlies' willen duiden. De rechtsgang als zodanig zou ik, in zijn algemeenheid, ook niet als een loterij willen bestempelen. Belastingplichtigen laten kiezen of zij van een rechtsgang gebruikmaken op een moment dat zij de gevolgen van de gestelde voorwaarde niet (geheel) kunnen beoordelen met ontzegging van een rechtsgang op het moment dat zij dat wel kunnen, lijkt toch wat te kort te doen aan het beginsel van rechtsbescherming. Het is te hopen dat de belastingrechter bij een procedure over de aanslag toch ruimte ziet de voorwaarden in zijn oordeel te betrekken."

4.12. Ook op de parlementaire uitlatingen van de regering waarop de Staatssecretaris zich in ons geval beroept, is kritisch gereageerd. De literatuur is unisono van mening dat in een latere procedure over een aanslag in elk geval de concrete uitleg en toepassing van de fiscale-eenheidsvoorwaarden op de feiten bestreden moet kunnen worden; veel auteurs menen bovendien - gegeven de verklaarde bedoeling van de wetgever de rechtsbescherming te verbeteren - dat ook de abstracte geldigheid van de voorwaarden alsnog door de rechter beoordeeld zou moeten kunnen worden bij gelegenheid van beroep tegen een aanslag. Feteris(34) betoogde (ik laat voetnoten weg):

"In zoverre treedt er een verslechtering op van de rechtspositie van belastingplichtigen, vergeleken met het huidige recht. Zodra de voorwaarden zijn gesteld zullen belastingplichtigen zich alle situaties moeten indenken die in de toekomst ooit onder die voorwaarden aan de orde zouden kunnen komen; dit kan leiden tot onnodige procedures over situaties die zich later niet voor blijken te doen. Naar huidig recht kan de belastingplichtige afwachten of een bepaalde situatie zich ook werkelijk voordoet en kan hij tegen die tijd, in het licht van de inmiddels gevormde jurisprudentie, besluiten of hij naar aanleiding van een aanslag een beroep wil doen op de ongeldigheid van de voorwaarde(n).

De rechtsgeldigheid van de gestelde voorwaarden kan ook ter discussie komen als gevolg van een latere wijziging van wetgeving of beleid. Het lijkt mij dat in die situaties in elk geval een rechtsgang open behoort te staan. Het wetsvoorstel lijkt dit echter uit te sluiten.

Overigens is het praktische gevolg van de formele rechtskracht van beschikkingen 'nieuwe stijl' dat er tot in lengte van dagen twee soorten fiscale eenheden voor de vennootschapsbelasting zullen bestaan. Enerzijds komen er eenheden 'nieuwe stijl' waarvoor rechtens onaantastbare voorwaarden gelden en anderzijds eenheden 'oude stijl', waarvan de voorwaarden naar aanleiding van een aanslag nog ter discussie kunnen worden gesteld."

4.13. Ook Jansen(35) wilde niet aan formele rechtskracht van de beschikking (ik laat voetnoten weg):

"De parlementaire behandeling is (....) nogal summier waardoor een aantal belangrijke praktijkvragen onbeantwoord is gebleven. Zo is het volgens de memorie van toelichting de bedoeling dat als de beschikking onherroepelijk komt vast te staan, in een later stadium de elementen van een aanslag die zijn terug te voeren op een in het verleden gegeven beschikking of gedane uitspraak in een procedure niet meer (opnieuw) aan de orde kunnen worden gesteld. Dit kan aldus worden uitgelegd dat als een beschikking eenmaal onherroepelijk is geworden, belastingplichtigen zich bij een later alsnog opgelegde aanslag inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting niet meer op het standpunt kunnen stellen dat één of meer standaardvoorwaarden onverbindend zijn in verband met de overschrijding van de in art. 3.65, vierde lid, Wet IB 2001 getrokken grenzen. Deze uitleg gaat mij wel veel te ver. (...)

Van tevoren kan immers niet altijd worden bepaald welke standaardvoorwaarden relevant kunnen worden. Dat zou betekenen dat de belastingplichtigen zich bij de afgifte van de standaardvoorwaarden tegen alle situaties moeten indekken. Een voorbeeld ter toelichting. Een belanghebbende wenst zijn onderneming geruisloos in te brengen in een BV. De inspecteur geeft de standaardvoorwaarden af en belanghebbende maakt geen bezwaar. Naderhand wenst hij om hem moverende redenen alsnog een pand buiten de inbreng te laten. Als belanghebbende het pand niet inbrengt, zal de inspecteur een aanslag inkomstenbelasting opleggen. Kan belanghebbende dan alsnog via een bezwaarschrift de eerste standaardvoorwaarde ter discussie stellen? Naar mijn mening zou dat moeten kunnen en zou de staatssecretaris belanghebbenden deze mogelijkheid moeten bieden."

4.14. Brandsma en De Vries(36) schreven (ik laat voetnoten weg):

"Deze omineuze passage uit de parlementaire geschiedenis [bedoeld is de passage geciteerd in 4.9 hierboven; PJW] kan onzes inziens in beginsel op twee manieren worden uitgelegd, te weten:

1 De rechtsgeldigheid van de in het concrete geval gestelde (standaard)voorwaarden mag na het onherroepelijk worden van de beschikking in bezwaar tegen een later opgelegde aanslag vennootschapsbelasting of in het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar niet meer aan de orde worden gesteld. (...).

2 Na het onherroepelijk worden van de beschikking mag niet alleen niet meer worden geklaagd over de rechtsgeldigheid van de opgelegde (standaard)voorwaarden, maar eveneens niet meer over de betekenis van deze voorwaarden. Uit die benadering vloeit voort dat de door de staatssecretaris van Financiën - blijkens zijn in het kader van art. 15 Wet Vpb. 1969 uitgevaardigde resoluties - voorgestane interpretatie van de (standaard)voorwaarden bindend is voor de belastingplichtigen. Een verschil in uitleg van de in concreto aan de totstandkoming van een fiscale eenheid verbonden (standaard)voorwaarden kan met andere woorden eveneens niet langer aan de fiscale rechter worden voorgelegd indien de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan.

Het moge duidelijk zijn dat zelfs de benadering onder punt 1 voor de belastingplichtige zeer bezwaarlijk is. Ten aanzien van (standaard)voorwaarden, waarvan in het geheel niet vaststaat of zij ooit voor een belastingplichtige enige rol van betekenis zullen spelen, moeten de belastingplichtigen zich onmiddellijk afvragen of zij bezwaar en beroep moeten aantekenen. (...) Anders dan de geciteerde memorie ons wil doen geloven is hier geen sprake van een verbetering van de fiscale rechtsbescherming maar van een duidelijke verslechtering.

Gelet op de ratio van de wetswijziging kan er onzes inziens in redelijkheid geen twijfel over bestaan, dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest de uitleg van de door de belastingplichtigen geaccepteerde (standaard)voorwaarden eveneens na het onherroepelijk worden van de beschikking aan het oordeel van de belastingrechter te onttrekken. Een dergelijke benadering, die ten opzichte van de vóór 1 januari 1997 bestaande situatie een aanmerkelijke achteruitgang van de fiscale rechtsbescherming tot gevolg zou hebben, is onverenigbaar met het doel en de strekking van de wetswijziging en zou door de wetgever duidelijk en zonder omwegen moeten zijn gemotiveerd.

De nieuwe regeling biedt echter - onbedoeld? - wel de mogelijkheid om in één (proef)procedure de rechtsgeldigheid van de gestelde (standaard)voorwaarden aan de orde te stellen. Mocht het bovendien zo zijn dat onze zienswijze met betrekking tot de interpretatie van de (standaard)voorwaarden onjuist is, dan biedt een dergelijke procedure tevens de mogelijkheid een groot aantal interpretatieproblemen direct aan de rechter voor te leggen. Of de individuele belastingplichtige belang heeft bij een dergelijke procedure zal de rechter niet kunnen beoordelen: De toekomst is immers ook voor hem ongewis. Voor de beroepsorganisaties van belastingadviseurs en advocaten-belastingdeskundigen is hier een schone taak weggelegd."

4.15. Cornelisse acht in elk geval de uitleg van de bij onherroepelijke beschikking gestelde voorwaarden toetsbaar voor de rechter in beroepsprocedures tegen de aanslag:(38)

"De formele rechtskracht van de beschikking laat echter onverlet dat over de interpretatie van een voorwaarde in het kader van een aanslag, waarbij de voorwaarde van betekenis is, nog wel kan worden geprocedeerd."

In gelijke zin Langereis in een noot onder HR BNB 1997/41(39):

"Overigens moet de werking van wetsvoorstel 24 868 niet worden misverstaan. Ingeval een vennootschap geen bezwaar of beroep heeft ingesteld tegen de voorwaarden waaronder een fiscale eenheid is verleend, sluit dat geenszins uit dat de vennootschap in een later jaar, bij een bezwaar of beroep tegen een aanslag, de reikwijdte van een (standaard)voorwaarde ter discussie mag stellen. De omstandigheid dat een voorwaarde is aanvaard brengt niet mee dat daarmee ook de werking van deze voorwaarde onbestreden moet blijven. Soms ziet men immers dat de belastingdienst aan een voorwaarde een interpretatie geeft die op gespannen voet staat met de bewoording. Het feit dat een vennootschap deze voorwaarde (stilzwijgend) accepteerde impliceert niet dat zij daarmee ook de interpretatie door de fiscus heeft geaccepteerd."

Ook Hieltjes lijkt die mening toegedaan; hij betoogt in een noot onder HR BNB 1997/385(40):

"Indien de voor bezwaar vatbare beschikking onherroepelijk is geworden, bijvoorbeeld door het verstrijken van de bezwaartermijn, krijgt de beschikking formele rechtskracht en komt de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen voorwaarden rechtens vast te staan. De vraag naar de aanvaardbaarheid van de gestelde voorwaarden kan daarna dan niet meer aan de orde komen bij een procedure over de aanslag (vergelijk Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, blz. 3). In een procedure over de aanslag kan wel de vraag aan de orde komen of zich in het desbetreffende belastingjaar een situatie heeft voorgedaan die leidt tot een toepassing van een (rechtsgeldige) voorwaarde."

4.16. Ook Albert(41) meent dat het achterwege blijven van bezwaar tegen een (al dan niet later jegens een andere belastingplichtige onverbindend verklaarde(42)) standaardvoorwaarde niet wegneemt dat de belastingplichtige de mogelijkheid behoudt om de concrete toepassing van de voorwaarde aan de rechter voor te leggen. Hij geeft het volgende voorbeeld ter zake van de toepassing van standaardvoorwaarde 16 (ik laat voetnoten weg):

"Stel dat een moedermaatschappij tijdens het bestaan van de fiscale eenheid een vermogensbestanddeel overdraagt aan haar dochtermaatschappij waarin een stille reserve schuilgaat van f 10 000. Stel voorts dat de moedermaatschappij twee jaar later de aandelen in de dochtermaatschappij verkoopt, zodat standaardvoorwaarde 16 in werking treedt. De moedermaatschappij blijkt vervolgens zwaar door de sanctie te worden getroffen, omdat de dochtermaatschappij beschikt over (zelf gekweekte) goodwill ter grootte van f 10 000 000. De inspecteur die niet bereid is de sanctie te beperken tot een herwaardering van f 10 000, zou kunnen stellen: 'Belastingplichtige, je bent aan de 16e standaardvoorwaarde gebonden, omdat je destijds geen bezwaar tegen de standaardvoorwaarden hebt gemaakt. De 16e standaardvoorwaarde moge op sommige onderdelen voor meerdere uitleg vatbaar zijn, op dit punt echter is er maar één interpretatie mogelijk. Uit de tekst van de voorwaarde (en uit de literatuur daaromtrent) blijkt namelijk zonneklaar dat de herwaardering alle activa en passiva van de dochtermaatschappij betreft, en dus niet alleen de activa en passiva die binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen. Dus: een herwaardering van f 10 010 000 is helaas onontkoombaar. Maar, belastingplichtige, de gevolgen vallen wel mee: de dochtermaatschappij mag de goodwill die nu in een keer in de heffing wordt betrokken, de komende vijf jaar weer ten laste van haar winst brengen (afschrijving f 2 000 000 per jaar). Er is dus enkel sprake van een liquiditeitsnadeel. Het nadeel wordt overigens (gedeeltelijk) gecompenseerd door de voordelen die je in het verleden van de fiscale eenheid hebt gehad.'

Zou de rechter het standpunt van de inspecteur volgen, dan is er sprake van een verslechtering (in plaats van de beoogde verbetering) van de rechtsbescherming. Iedere belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen de beschikking fiscale eenheid, zou dan immers zijn mogelijkheid verspeeld hebben de sanctie uit het voorbeeld aan te vechten. Dit lijkt me niet gewenst en niet nodig. De omstandigheid dat er sprake is van een sanctiebepaling maakt het mijns inziens mogelijk dat de rechter in een concrete situatie de onverkorte toepassing van standaardvoorwaarde 16 matigt, en wel in die gevallen waarin er een wanverhouding bestaat tussen de sanctie (verplichte herwaardering van alle vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij) en het oneigenlijke gebruik van de fiscale eenheid (transformatie van belaste boekwinst op vermogensbestanddelen in onbelaste vervreemdingswinst op aandelen). In het gegeven voorbeeld zou de sanctie naar mijn mening dus beperkt moeten blijven tot een herwaardering van f 10 000."

4.17. Rijkers(43) onderscheidt tussen (klakkeloze) standaardvoorwaarden en specifieke (maat)voorwaarden:

"Er kunnen verschillende voorwaarden gesteld zijn, met name algemene standaardvoorwaarden enerzijds en specifieke op het geval toegesneden voorwaarden anderzijds. Wat betreft de laatste is voorstelbaar dat de rechter het redelijk acht dat de belastingplichtige daartegen slechts kan opkomen in het bezwaar tegen de beschikking. De algemene voorwaarden worden echter klakkeloos door de inspecteur in de beschikking opgenomen. Dat de fiscus in zoverre aanspraak zou moeten kunnen maken op rechtszekerheid valt niet in te zien. De rechtszekerheid is er meer mee gediend dat de rechter zich de bij eerste de beste gelegenheid uitspreekt over de verbindendheid van een ministeriële voorwaarde en pas daarna, zo nodig, het belang van de onherroepelijk vaststaande beschikking ertegen afweegt."

5.2. De zaak HR BNB 2002/135(55) betrof de vraag of art. 18 Wet IB 1964 legitimeerde dat voor geruisloze omzetting van een onderneming in een NV of BV de voorwaarde wordt gesteld dat zowel de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht van een aantal onroerende zaken die - in volle eigendom - tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende behoorden. De belanghebbende had alleen de economische eigendom ingebracht. Hij had de standaardvoorwaarden aanvaard, maar onder het voorbehoud dat deze anders zouden worden uitgelegd dan door de Staatssecretaris in de toelichting (de belanghebbende meende dat inbreng van economische eigendom volstond). U hechtte belang aan dat voorbehoud:

"4.2. Middel 1, dat onder meer betoogt dat het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende de standaardvoorwaarden zonder enig voorbehoud zou hebben aanvaard, voorbij gaat aan het geschil, slaagt in zoverre, en wel op de gronden als vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 7.2 en 7.3."

Die onderdelen 7.2 en 7.3 in de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge luiden als volgt:

"7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in de in par. 5.5 geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6 geciteerde brief niet meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7 geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur - kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd getreden.

7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16 februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond."

5.3. In HR BNB 2004/69(56) oordeelde u uitdrukkelijk dat de Minister de voorwaarde van aanvaarding door de BV kan stellen:

"3.4. In de elfde standaardvoorwaarde worden geen inhoudelijke vereisten voor toepassing van artikel 18 geformuleerd, maar wordt slechts, in aansluiting op de in de voorgaande voorwaarden geformuleerde vereisten, aanvaarding van de voorwaarden door belanghebbende en de nieuwe besloten vennootschap verlangd. Er is dan ook geen reden het stellen van een voorwaarde overeenkomstig de elfde standaardvoorwaarde ongeoorloofd te achten wegens overschrijding van de grenzen waarbinnen volgens artikel 18 de inhoudelijke vereisten voor geruisloze overgang mogen worden geformuleerd. Het stellen van de voorwaarde van aanvaarding is, nu door de inwilliging van het verzoek van de belastingplichtige ook rechten en verplichtingen ontstaan voor een nieuwe belastingplichtige, de besloten vennootschap, op zichzelf begrijpelijk en aanvaardbaar. Middel II faalt derhalve."

5.6. In HR BNB 1993/63(58) omschreef u de fiscale vaststellingsovereenkomst als volgt:

"3.4. Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beeindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."

5.8. Dan resteert de vraag of de BV, ondanks het ontbreken van een wederkerige vaststellingsovereenkomst, toch wordt gebonden door haar acceptatie van de voorwaarden. Ook dat is mijns inziens niet het geval. In HR BNB 2001/10(60) oordeelde u als volgt over de enkele akkoordverklaring van de belastingplichtige met een standpunt van de inspecteur:

'-3.5. Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend."

En in HR BNB 1992/133(61) oordeelde u als volgt:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gebonden aan de afspraken als vorenbedoeld, en dat niet is gesteld of gebleken dat de afspraken door de gemachtigde zijn gemaakt onder voorbehoud van acceptatie door belanghebbende.

Tegen dit oordeel keert zich terecht het middel. Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Besluit van de plv. Directeur der Belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365.

2 De beschikking is opgenomen als bijlage 6 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank.

3 Zie Bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank (Rechtbank-dossier, nr. A7).

4 Rechtbank Breda 27 februari 2008, AWB 06/6218, LJN BC6215, NTFR 2008/674.

5 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 13 maart 2009, 08/00257, LJN BI4814, V-N 2009/36.1.4, NTFR 2009/1194.

6 Er is een initiatief-wetsvoorstel aanhangig dat rechtsmiddelen open stelt tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus (Voorstel van wet nr. 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus) en de regering heeft aangekondigd te overwegen ook in het belastingrecht een open stelsel van rechtbescherming in te voeren. Die overweging geschiedt grondig: de aankondiging stamt uit 2003: Kamerstukken II 2003/04, nr. 29 251, nr. 3, p. 7.

7 Met ingang van 1 januari 2005 (Stb. 2004, 672) luidt art. 26 AWR als volgt: "1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft: a een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening; of b een voor bezwaar vatbare beschikking. (...)". Art. 26a AWR luidt: "1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. 3. (...)."

8 Zie daarover in het algemeen: H.D. van Wijk, Hoofdstukken van bestuursrecht, Elsevier Juridisch, Den Haag 2002, p. 666, M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes: Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995/9, p. 383 e.v., G.A. van der Veen, De Hoge Raad en de formele rechtskracht, JBplus 20 maart 2009, p. 3 e.v. en M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Kluwer, Deventer 2008, p. 20 e.v, .

9 HR 18 juni 1993, nr. 15 041, (St. Oedenrode/Van Aarle), na conclusie Koopmans, LJN ZC1006, NJ 1993, 642, met noot Scheltema, AB 1993, 504, met noot Burg, BR 1994, 855, met noot Koeman, V-N 1993/3147, met noot redactie, RvdW 1993, 138, RAWB 1995, 42, met noot Tak.

10 Zie onder meer HR (eerste kamer) 2 juni 1995, nr. 15 720 (Aharchi/Bedrijfsvereniging), na conclusie Koopmans, LJN ZC1744, AB 1995, 542, met noot ThGD.

11 HR 2 juli 1986, nr. 23 353, na conclusie Van Soest, LJN AW7941, BNB 1986, 291, met noot Scheltens, V-N 1986, 1731, met noot redactie, FED 1986, 1104.

12 HR (eerste Kamer), 9 september 2005, nr. C04/131HR (Kuijpers/Valkenswaard), na conclusie Spier, LJN AT7774, NJ 2006, 93, met noot Mok, RvdW 2005, 98.

13 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, p. 97 en 127, J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, p. 167, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Fiscale Monografiën 107, Kluwer, Deventer 2003, p. 71, Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale Monografiën 39, Kluwer, Deventer 1986, p. 282.

14 Zie M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 126 e.v.

15 Kamerstukken II 1992/93, nr. 22 885, nr. 3 (MvT), p. 22.

16 Uit HR 28 juni 2002, nr. 36 957, LJN AE4722, BNB 2002/305, blijkt dat als zowel bezwaar wordt gemaakt tegen een WOZ-beschikking als tegen de aanslag OZB waaraan die WOZ-beschikking ten grondslag ligt, op dat laatste bezwaar pas uitspraak mag worden gedaan nadat de WOZ-beschikking onherroepelijk is komen vast te staan.

17 Wet van 9 december 2004, Stb. 2004, 656 (Meer doelmatige uitvoering Wet WOZ).

18 Zie ook HR 8 augustus 2008, nr. 42 195, na conclusie Niessen, LJN BC5821, BNB 2008/256 en HR 7 januari 2005, nr. 39 696, LJN AR8891, BNB 2005/110.

19 Hof Amsterdam 5 april 2005, 04/3823, LJN AT4672, BB 2005/862. Zie ook Hof Amsterdam 3 januari 2000, 99/00674, LJN AA7811, BB 2000, 445, met noot Monster-Koppenol.

20 HR 9 juni 2006, nr. 42 426, LJN AX7369, BNB 2006/313, met noot Van der Paardt, V-N 2006/34.22, met noot redactie, FED 2006/104, met noot Van Norden, NTFR 2006/849.

21 Richtlijn 77/388/EEG, PB 13 juni 1977, L 145/1.

22 HR 21 maart 2001, nr. 35 883, met conclusie Van Kalmthout, LJN AB0635, BNB 2006/313, met noot De Vries, V-N 2001/18.10, met noot redactie, NTFR 2001/480, met noot Albert, FED 2001/223.

23 Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 659, tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen. Tot de inwerkingtreding van deze wet per 1 juli 1997 (Stb 1997, 206) kon tegen de gestelde voorwaarden pas bezwaar en beroep worden ingesteld zodra zij fiscale gevolgen hadden voor een aanslag waartegen bezwaar en beroep kon worden ingesteld.

24 In de bij u aanhangige zaak met rolnr. 08/04644, waarin ik heden eveneens concludeer, bestrijdt de belanghebbende de toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 (met onder meer een beroep op de fiscale EG-fusierichtlijn) in een procedure over een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1999. In die zaak beroept de Staatssecretaris zich opmerkelijkerwijs niet op de formele rechtskracht van de onherroepelijk vaststaande (voor bezwaar vatbaar geweest zijnde) in 1998 genomen fiscale-eenheidsbeschikking waarbij die voorwaarde gesteld werd. In die zaak rijst dus de vraag of formele rechtskracht van openbare orde is en daarom door de rechter van ambtswege moet worden toegepast. Ik beantwoord die vraag ontkennend.

25 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 868, nr. 3 (MvT), p. 3.

26 Handelingen TK 1996/97, 27 november 1996, nr. 11, p. 2588.

27 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 868, nr. 8 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën), p. 1.

28 Wet van 24 september 1992, Stb. 1992, 491 juncto Aanpassingswet Algemene wet bestuursrecht III van 23 december 1993, Stb. 1993, 690.

29 Handelingen TK 1991/92, 2 april 1992, blz. 70-4333, 3e kolom.

30 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167b (MvA), p. 5.

31 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167c (Nader Voorlopig Verslag van de Vaste Commissie voor Financiën EK), p. 4. 32 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167d (Nadere MvA), p. 4.

33 P.H.M. Simonis, Standaardvoorwaarden art. 14 Wet Vpb. 1969 van 1 juli 1993 (II), WFR 1993/6070, p. 1354 e.v.

34 M.W.C. Feteris, Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure, WFR 1996/6225, p. 1827 e.v.

35 J.J.M. Jansen, Concept-standaardvoorwaarden geruisloze omzetting in een BV, WFR 2001/6435, p. 677 e.v.

36 R.P.C.W.M. Brandsma en R.J. de Vries, De wetgever als stimulator van proefprocedures en de Hoge Raad als (goed) koopman?: rechtsbescherming bij fiscale eenheden en deelnemingsperikelen, FED 1997/186, p. 751 e.v.

37 F.J. van Lemel en J.M. van der Vegt, Standaardvoorwaarden eindelijk gepromoveerd naar de hoogste divisie van het fiscale recht, WFR 2003/6551, p. 1727 e.v.

38 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2002, p. 66.

39 HR 30 augustus 1996, nr. 31 113, na conclusie Van Soest, LJN AA2058, BNB 1997/41, met noot Langereis, V-N 1996/3385, met noot redactie, FED 1996/727.

40 HR 8 juli 1997, nr. 31 819, na conclusie Van Soest, LJN AA2211, BNB 1997/385, met noot Langereis, V-N 1997/ 2664, met noot redactie, FED 1997, 605, met noot Hieltjes.

41 P.G.H. Albert, Bezwaar maken tegen een beschikking fiscale eenheid, WFR 1998/6282, p. 361 e.v.

42 Hij meent dat indien een bepaalde standaardvoorwaarde in een procedure door de rechter onverbindend is geoordeeld, die onverbindendheid niet geldt voor andere belastingplichtigen die niet hebben geopponeerd en wier beschikkingen inmiddels onherroepelijk zijn komen vast te staan; P.G.H. Albert, t.a.p. Volledigheidshalve merk ik op dat de Staatssecretaris zich bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb 1969 bereid heeft getoond andere belastingplichtigen niet langer gebonden te achten aan een door de rechter onverbindend verklaarde voorwaarde; zie de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329, pt. 8.6.

43 Noot in BNB 2002/135 onder HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, LJN AA2937, V-N 1999/52.12, met noot redactie, FED 1999/675 (zie 5.2 hierna).

44 Aantekening in FED 2001/343 bij HR 21 maart 2001, nr. 35 425, na conclusie Van Kalmthout, LJN AB0630, BNB 2001/329, met noot R.J. de Vries, V-N 2001/18.5, met noot redactie, FED 2001/343, met noot Lubbers, NTFR 2001/479, met noot Albert.

45 Noot in BNB 2001/329 onder hetzelfde arrest.

46 Zie onder meer M.W.C. Feteris, WFR 1996/1827, onderdeel 4, die wijst op het arrest HR BNB 1988/218.

47 HvJ EG 16 december 1976, C-33/76 (Rewe-Zentralfinanz), na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 1989, HvJ EG 16 december 1976, C-45/76 (Comet BV) na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 2043 en HvJ EG 25 juli 1991, C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. EG 1991, blz. I-04269. Zie ook HvJ EG 27 oktober 1993, C-338/91 (Steenhorst-Neerings), na conclusie Darmon, Jur. EG 1993, blz. I-5475, HvJ EG 15 september 1998, C-231/96 (Edis), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 1998, blz. I-4951, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96 (Aprile), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur EG 1998, blz. I-7141, en HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. EG 2001, blz. I-1727.

48 HR (eerste kamer) 23 februari 2007, nr. C05/142HR, na conclusie Keus, LJN AX3070, NJ 2007, 503, met noot Mok onder NJ 2007, 504, JOL 2007, 145, RvdW 2007, 227.

49 Vergelijk HR 25 maart 1981, nr. 20 239, LJN AW9600, BNB 1981/171 (bezwaarschrift ter zake van op aangifte voldane overdrachtsbelasting, ingediend door een notaris), Hof Amsterdam 12 oktober 1999, 98/1961, LJN AA8006, V-N 2000/4.4 (bezwaar tegen een een naheffingsaanslag dividendbelasting ingediend door een voormalig aandeelhouder), en Hof Den Haag 27 april 2000, 99/1009, LJN AV7085, V-N 2000/33.5 (door de schenker ingediend bezwaarschrift tegen schenkingsrecht).

50 Zie onder meer HR 26 januari 2001, nr. C99/082HR, na conclusie Langemeijer, LJN AA9665, JB 2001, 44, met noot EvdL en HR 3 februari 2006, nr. C04/246HR, (European Club Support Foundation), na conclusie Spier, LJN AU3253, NJ 2006, 325, met noot Mok, AB 2006, 225, met noot Van der Veen.

51 Conform standaardvoorwaarde 11 heeft de belanghebbende schriftelijk verklaard akkoord te gaan met de gestelde voorwaarden voor de geruisloze overgang, zie Bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank (Rechtbank-dossier, nr. A7).

52 Zie p. 3 van het verweerschrift voor de Rechtbank.

53 Zie over de devolutieve werking van rechtsmiddelen in het belastingprocesrecht uw arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213 , en mijn conclusie van 3 december 2008 daaraan voorafgaand.

54 Zie R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2002, p. 67. Zie ook Rijkers' noot onder HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, BNB 2002/135.

55 HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, LJN AA2937, BNB 2002/135, met noot Rijkers, V-N 1999/52.12, met noot redactie, FED 1999/675.

56 HR 12 september 2003, nr. 37450, LJN AK3464, BNB 2004/69, met noot Essers, V-N 2003/44.12, met noot redactie, NTFR 2003/1527, met noot R.J. de Vries, FED 2004/2, met noot Cornelisse.

57 R.J. de Vries, De zestiende standaardvoorwaarde inzake de fiscale eenheid: een omstreden anti-misbruikbepaling, WFR 1988/5829, p. 797 e.v. (zie onderdeel 3.4).

58 HR 25 november 1992, nr. 28 717, LJN ZC5181, BNB 1993/63, met noot Scheltens, V-N 1992/3791, met noot redactie, FED 1992/929.

59 A.C. Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of BV, Fiscale Monografieën nr. 51, Kluwer, Deventer 1989, p. 326. Rijkers kwalificeerde na een grondig onderzoek (zie p. 318 - 337) de aanvaardingsvoorwaarde als 'krachteloos'.

60 HR 25 oktober 2000, nr. 35 697, LJN AA7844, BNB 2001/10, V-N 2000/49.3, met noot redactie, FED 2000, 601, NTFR 2000/1595, met noot Ligthart

61 HR 18 december 1991, nr. 27 761, LJN ZC4855, BNB 1992/133, V-N 1992/1289, met noot redactie, FED 1992/237.

62 Zie ook P.J. Wattel: Een "enkele akkoordverklaring" of een vaststellingsovereenkomst?; WPNR 2001/6429, p. 35-39.

63 Ik merk op dat volgens vaste jurisprudentie een belastingplichtige ook mag terugkomen op zijn eigen aangifte; zie onder meer HR 7 maart 1923, B. 3220, HR 15 februari 1950, B. 8775, HR 11 november 1953, BNB 1953/339.

64 Zie A.C. Rijkers, Nieuwe standaardvoorwaarden geruisloze omzetting art. 18 wet IB 1964, WFR 1992/5992, p. 47, J.J.M. Jansen, Nieuwe standaardvoorwaarden inzake geruisloze overgang, MBB 1992, p. 31, P.H.J. Essers, Nieuwe standaardvoorwaarden art. 18 Wet IB 1964, De NV 70/1, januari 1992, p. 7 en Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.2.28.B.d7 (elektronische versie).

65 Zie de in de Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 2.4.6.D.b. (elektronische versie) opgesomde rechtspraak. Ook de in de vorige voetnoot opgenomen literatuur ziet de door de belanghebbende gestelde strijd met de "totaalwinst gedachte" niet.