Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2013, BZ4198, 12/02697

Nr. Hoge Raad: 12/02697

Nr. Gerechtshof: 11/00015

Nr. Rechtbank: AWB 09/4366

Derde Kamer B

Loonbelasting/PVV 1 januari 2009 - 12 mei 2009

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 20 februari 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

2.6 Op de naheffingsaanslag staat vermeld:

Ondertekening

Deze naheffingsaanslag is vastgesteld door de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/ Coördinatiepunt privégebruik auto.

Rechtbank

2.8 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 16 december 2010, nr. AWB 09/4366, niet gepubliceerd heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.9 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld.

2.10 Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 22 november 2011 volgt dat het Hof aan de Inspecteur diens bevoegdheid heeft voorgehouden:

Het Hof houdt de Inspecteur voor dat belanghebbende woonachtig is in Z en dat belanghebbende ressorteert onder de bevoegdheid van de Belastingdienst/Q. In antwoord op de vraag waarop de Inspecteur, als inspecteur van de Belastingdienst/Oost, zijn bevoegdheid baseert om een naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen, verklaart de Inspecteur dat zijn bevoegd niet is geregeld in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst. Enkel de inspecteur is landelijk bevoegd en op basis van een door de staatssecretaris van Financiën gegeven mandaat mag de inspecteur van de Belastingdienst/Oost naheffingsaanslagen loonbelasting opleggen ter zake van het privégebruik auto.

2.11 Het Hof heeft het vooronderzoek heropend. De Inspecteur heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brief van 15 augustus 2011. In deze brief is onder meer vermeld:

De aanslag is opgelegd vanuit de landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst. Deze taakverdeling maakt de Inspecteur Belastingdienst/Oost landelijk verantwoordelijk voor de controle op een juiste toepassing van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 en daarmee bevoegd tot het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Tegelijkertijd is daarmee de bevoegdheid voor de overige inspecteurs vervallen.

2.12 Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 3 februari 2012. Daarin is onder meer vermeld:

Niet is volgens mij gebleken uit de brief van de inspecteur dat hij

a) door een ministeriële regeling is aangewezen

b) en/of waar deze regeling is te vinden.

2.13 Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag bevoegdelijk en terecht is opgelegd. Bij uitspraak van 24 april 2012 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet bevoegd was om de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen en heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag daarom vernietigd. Daartoe overwoog het Hof als volgt:

4.7. Naar het oordeel van het Hof brengen de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen mee dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. Dat inspecteurs landelijke bevoegdheid hebben maakt dat niet anders. Blijkens zijn hiervoor onder 2.6 aangehaalde brief(2) deelt de Inspecteur dit oordeel.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel draagt de Staatsecretaris voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof heeft geoordeeld dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. Gelet op de woonplaats van belanghebbende is de inspecteur van de Belastingdienst/Q bevoegd, tenzij die bevoegdheid op grond van enige bepaling aan een andere inspecteur zou toekomen. Het Hof heeft niet kunnen vaststellen dat de inspecteur bevoegd was tot vaststelling van de in geding zijnde naheffingsaanslag, zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. 's Hofs oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.2 In de toelichting op dit middel stelt de Staatssecretaris:

Het thans geldende artikel 3 van de AWR sluit nog altijd uit dat het beroep kan betreffen de bevoegdheid van de inspecteur, zij het dat dit beroep afstuit op de landelijke bevoegdheid van de inspecteur.

Anders dan het Hof meent, bepaalt artikel 3, tweede lid, van de AWR niet de bevoegdheid van de inspecteur. De bevoegdheid is geregeld in het eerste lid van deze bepaling. Het tweede lid geeft antwoord op de vraag onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert. Uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis blijkt dat de begrensde competentie van de inspecteur is losgelaten. Het was daarom wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Hierop ziet het tweede lid van artikel 3 van de AWR. De bevoegdheid van de inspecteur is, anders dan het Hof kennelijk meent, niet bepaald in dit lid.

Wetgeving

4.1 Artikel 13bis, lid 16, Wet op de loonbelasting luidt :

Indien de verklaring geen privé-gebruik wordt ingetrokken of indien de werknemer niet doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, wordt de verschuldigde belasting, voorzover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer. In afwijking van de eerste volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval de inhoudingsplichtige wist dat de mededeling, bedoeld in het twaalfde lid, eerste volzin, niet juist was.

4.3 Artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel b van de AWR luidt:

3. De belastingwet verstaat onder:

b. directeur, inspecteur of ontvanger: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen.

4.4 Artikel 3 AWR (tekst 1 januari 2003 tot 10 oktober 2010) luidt:(3)

1. De bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger is niet bepaald naar een geografische indeling van Nederland.(4)

2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de hoofdlijnen van de inrichting van de rijksbelastingdienst alsmede omtrent de functionaris, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

4.6 Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a van de URB 2003 luidt als volgt:

De organisatie van de Belastingdienst bestaat uit de volgende onderdelen:

a (...)

- Belastingdienst/Oost;

- Belastingdienst/Randmeren;

(...)

4.8 Artikel 5, lid 1, URB 2003 (tekst 2009) luidt als volgt:

De voorzitters van de managementteams van de in artikel 3, eerste lid, onderdelen a, b en c.1, genoemde organisatieonderdelen zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de Invorderingswet 1990.

4.9 Artikel 11 van de URB 2003 luidt als volgt (tekst tot 1 januari 2010):

1. De woonplaats van een natuurlijk persoon dan wel de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit bepaalt, met inachtneming van de indeling opgenomen in de bijlage bij deze regeling en in samenhang met de taakverdeling, omschreven in artikel 3, tweede en derde lid, onder welke inspecteur of ontvanger de natuurlijk persoon, het lichaam of de entiteit ressorteert, tenzij in dit hoofdstuk dan wel op grond van het vierde lid anders is bepaald.

2. De voorzitter van een managementteam van een in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, genoemd organisatieonderdeel kan voor de toepassing van deze regeling namens de directeur, bedoeld in artikel 7, bepalen dat een natuurlijk persoon of een lichaam al dan niet tezamen met één of meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk, financieel, administratief of maatschappelijk opzicht verbonden natuurlijke personen of lichamen als een entiteit wordt beschouwd.

3. De voorzitter van een managementteam als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, kan in daartoe aanleiding gevende gevallen namens de directeur, bedoeld in artikel 7, van het bepaalde in dit hoofdstuk afwijken.

4. De woonplaats van een natuurlijk persoon en de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit worden naar de omstandigheden beoordeeld.

Wetsgeschiedenis

4.10 Artikel 3 AWR is per 1 januari 2003 gewijzigd door middel van de inwerkingtreding van de Wet van 12 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II - overig fiscaal pakket).(6) Vanaf 19 maart 1993 tot 1 januari 2003 luidde artikel 3 AWR als volgt:

1. Bij ministeriële regeling wordt bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is.

2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst.

4.11 In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2003 deel II - overig fiscaal pakket is ten aanzien van de wijziging van artikel 3 AWR de volgende toelichting gegeven:(7)

De uitvoering van de belastingwetgeving is opgedragen aan de Belastingdienst. Aan deze taak probeert de Belastingdienst zo goed mogelijk vorm en inhoud te geven. Nieuwe ontwikkelingen binnen en buiten de Belastingdienst worden daarbij gevolgd en vertaald naar de wijze waarop de Belastingdienst zich organiseert en naar de belastingplichtige toe optreedt. De afgelopen jaren heeft daarbij steeds meer een procesgeoriënteerde benadering centraal gestaan. Tot op heden hebben de hiermee verband houdende wijzigingen in de organisatie zich nog grotendeels afgespeeld binnen de bestaande organisatiestructuur. Tegelijkertijd is echter steeds helderder geworden dat deze structuur te knellend is om de noodzakelijke aanpassingen te kunnen doorvoeren. Om die reden zal de Belastingdienst volgend jaar een reorganisatie doorvoeren. Met het oog daarop dienen enkele formele bepalingen in de belastingwetgeving te worden gewijzigd.

4.12 In de toelichting op de URB 2003 is onder meer het volgende vermeld:(10)

1. Inleiding

(...)

Om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst is in de nieuwe opzet de voorheen bestaande territoriale indeling, waarbij directeuren, inspecteurs en ontvangers slechts binnen een bepaald ambtsgebied bevoegd zijn, losgelaten. Deze functionarissen zijn voortaan landelijk bevoegd. Om echter te bereiken dat belastingplichtigen zo veel mogelijk inzicht hebben in welke inspecteur en ontvanger hun fiscale aangelegenheden pleegt te regelen, zijn in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: UrBd) zogenoemde ressorteerbepalingen opgenomen.

4.13 De Hoge Raad heeft zich niet eerder over de onderhavige vraag uitgelaten, maar heeft wel geoordeeld over de toepassing van de meerderheidsregel per 1 januari 2003 in zijn arrest van 29 mei 2009:(12)

-3.4.1. Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen slechts in de vergelijking worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Slechts ten aanzien van die belastingplichtigen kan dat bestuursorgaan fouten maken, waarop de meerderheidsregel naar haar strekking ziet (vgl. HR 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7, onderdeel 4.4).

-3.4.2. Wat betreft de heffing van rijksbelastingen bracht dit vóór 1 januari 2003 mee dat als vergelijkbare gevallen slechts in aanmerking konden worden genomen gevallen die ressorteerden onder de inspecteur (destijds het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst) die ingevolge de toenmalige Uitvoeringsregeling Belastingdienst bevoegd was (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165 ). Ingevolge die uitvoeringsregeling was vóór 2003 de bevoegdheid van de inspecteur goeddeels geografisch bepaald. De territoriale grenzen van zijn bevoegdheid vielen samen met die van zijn ambtsgebied.

-3.4.3. Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de UrBd 2003) de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur. Weliswaar is - om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst - aan deze functionarissen landelijke bevoegdheid gegeven (Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 20), maar krachtens de in de UrBd 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen geldt als hoofdregel dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Het grootste deel van de belastingplichtigen zal ten opzichte van de situatie vóór 2003 geen wijzigingen ervaren, aldus de toelichting op de UrBd 2003.

-3.4.4. Het onder 3.4.1 omschreven uitgangspunt brengt derhalve mee dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam als onder 3.4.3 bedoeld. Middel 5, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.

4.14 Bij arrest van 15 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat de wijziging vanaf 1 januari 2003 er niet toe leidt dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen, ook niet in eenheidsoverstijgende kwesties:(13)

-4.1. In het middel wordt onder meer een beroep gedaan op de zogenoemde meerderheidsregel. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de Belastingdienst in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de plicht heeft om tot afstemming te komen teneinde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling te voorkomen, ook als er geen sprake is van beleid. Aan dit betoog wordt in de toelichting op het middel de conclusie verbonden dat in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de meerderheidsregel landelijk, althans eenheidsoverstijgend moet worden toegepast.

-4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16 december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11 ).

-4.3.1. De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaatsvinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel.

-4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184 ), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.

4.15 In zijn arrest van 10 februari 1993 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de problematiek omtrent samenloop van bevoegdheden van de inspecteur, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht, waarbij belanghebbende afzonderlijk is aangeslagen over de perioden van de binnenlandse en buitenlandse belastingplicht:(14)

3.4. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 25 oktober 1978, nummer 18 790, BNB 1979/6, vloeit uit de geschiedenis en het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voort dat een navorderingsaanslag slechts kan worden vastgesteld door de inspecteur die de primitieve aanslag heeft vastgesteld of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen.

4.16 In zijn arrest van 8 december 1993 was eveneens de bevoegdheid van de inspecteur in geschil, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht. Het verschil met de zaak in voormeld arrest van 10 februari 1993 is dat in deze zaak de navorderingsaanslag betrekking had op het gehele jaar en niet specifiek op de periode van de binnenlandse dan wel de buitenlandse belastingplicht. De Hoge Raad overwoog:(15)

2.7. Wanneer een inspecteur over een gedeelte van het jaar een aanslag heeft vastgesteld en een andere inspecteur over het resterende gedeelte van dat jaar een aanslag heeft vastgesteld dan wel heeft besloten over dat gedeelte geen aanslag op te leggen, beiden in de - later onjuist gebleken - veronderstelling dat de betrokken belastingplichtige gedurende een van die gedeelten van het jaar buitenlandse belastingplichtige was, zijn bij gebreke van een wettelijke regeling in andere zin die beide inspecteurs gelijkelijk bevoegd tot het vaststellen van een navorderingsaanslag over het gehele jaar. In dat geval eindigt, zodra de ene inspecteur van zijn bevoegdheid tot navorderen gebruik heeft gemaakt, de bevoegdheid daartoe van de andere inspecteur. De eerstbedoelde inspecteur zal alsdan bij de door hem opgelegde navorderingsaanslag ook de door de andere inspecteur opgelegde primitieve aanslag in aanmerking nemen.

4.17 De feitenrechtspraak is verdeeld over de bevoegdheid van de inspecteur. De rechtbank te Leeuwarden overwoog - evenals het Hof - in zijn uitspraak van 4 oktober 2012 dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto in die zaak niet bevoegd was om naheffingsaanslagen loonheffingen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet aan belanghebbende op te leggen, nu belanghebbende in die zaak ressorteert onder de Inspecteur van Belastingdienst/R en dat niet gebleken was dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto die bevoegdheid aan hem toekomt of dat de bevoegdheid door de Inspecteur van Belastingdienst/R aan de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto is gemandateerd:(16)

3.7 Naar het oordeel van de rechtbank brengen de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen mee dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen

3.8 Gelet op de woonplaats van eiser, [woonplaats], vloeit uit de wettelijke bepalingen en de URB voort dat eiser voor wat betreft de heffing van (onder meer) loonbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen ressorteert onder de inspecteur van de Belastingdienst/R. Dat brengt mee dat deze inspecteur en geen andere bevoegd is aan eiser een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen, tenzij die bevoegdheid op grond van enige bepaling aan een andere inspecteur zou toekomen. Uit hetgeen verweerder ter zitting heeft verklaard (zie 1.4) is de rechtbank niet gebleken dat hem de bevoegdheid toekomt om onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen. Evenmin blijkt uit de stukken van het geding dat verweerder bevoegd was onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen namens de inspecteur van de Belastingdienst/R (mandaat).

3.9 Uit het vorenoverwogene volgt dat de rechtbank niet heeft kunnen vaststellen dat verweerder bevoegd was tot vaststelling van onderhavige naheffingsaanslagen. Dit heeft, naar het oordeel van de rechtbank, dan evenzeer te gelden voor de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen. De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen moeten daarom worden vernietigd.

4.18 De rechtbank te Haarlem heeft in zijn uitspraak van 13 september 2012 geoordeeld dat de inspecteur in die zaak (Belastingdienst Oost) wel bevoegd was om de naheffingsaanslag loonheffingen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet op te leggen. De rechtbank te Haarlem wijkt daarbij uitdrukkelijk af van het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak:(17)

4.1. De rechtbank is na sluiting van het onderzoek op de zitting overgegaan tot heropening van het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht. De rechtbank heeft hiertoe besloten teneinde partijen in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over de bevoegdheid van verweerder tot het opleggen van de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen.

"In de huidige situatie is met de regeling van de relatieve competentie impliciet antwoord gegeven op de vraag bij welke inspecteur, directeur of ontvanger een belastingplichtige zich heeft te melden voor zijn fiscale aangelegenheden. Met name is ook geregeld bij wie hij dat niet kan. Nu wordt voorgesteld de begrensde competentie van deze functionarissen los te laten, is het wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Dit zal op grond van artikel 3, tweede lid, van de AWR en artikel 5, tweede lid, van de IW bij ministeriële regeling worden gedaan.

Voorts zullen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst. Deze zullen zijn beperkt tot de hoofdlijnen van de inrichting, namelijk slechts voorzover ze van belang zijn voor een belastingplichtige respectievelijk belastingschuldige." (memorie van toelichting, Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, p. 43-44).

"De ressorteerbepalingen, opgenomen in hoofdstuk 3, hebben een voorlichtend karakter. Waar het in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst nog nodig was uitputtend te bepalen welke functionaris bevoegd was, alsmede wanneer een bevoegdheid overging, is dat in deze regeling niet langer nodig. Ook bepalingen die wettelijke bevoegdheden toekenden aan anderen dan de bevoegde inspecteur, zoals in de voorheen geldende artikelen 30, 31 en 32 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst, zijn niet langer noodzakelijk, nu alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, als bevoegde inspecteur zijn aangewezen.

Hoewel de reorganisatie van de Belastingdienst is afgestemd op de behoefte aan grotere flexibiliteit, zodat een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit daar kan worden behandeld waar dit het meest efficiënt kan geschieden, zal het grootste deel van de belastingplichtigen geen wijzigingen ervaren. De Belastingdienst zal op de gebruikelijke wijze informatie verstrekken aangaande de nieuwe ressorteerbepalingen."

4.19 De rechtbank te Arnhem overwoog in gelijke zin:(18)

4.9 Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur van Belastingdienst/Oost, Landelijk Coördinatiecentrum Auto bevoegd de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen. Hiermee wijkt de rechtbank af van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 april 2012. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

"In de nieuwe opzet is niet langer sprake van deze beperkte bevoegdheid en heeft iedere inspecteur landelijke bevoegdheid. Dit is voor wat betreft de geografische bevoegdheid nog eens met zoveel woorden in de wet opgenomen. Op dit punt is derhalve sprake van een verruiming van de bevoegdheid van de inspecteur. (...). In de huidige situatie is met de regeling van de relatieve competentie impliciet antwoord gegeven op de vraag bij welke inspecteur, directeur of ontvanger een belastingplichtige zich heeft te melden voor zijn fiscale aangelegenheden. Met name is ook geregeld bij wie hij dat niet kan. Nu wordt voorgesteld de begrensde competentie van deze functionarissen los te laten, is het wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Dit zal op grond van artikel 3, tweede lid, van de AWR en artikel 5, tweede lid, van de IW bij ministeriële regeling worden gedaan.

Voorts zullen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst. Deze zullen zijn beperkt tot de hoofdlijnen van de inrichting, namelijk slechts voor zover ze van belang zijn voor een belastingplichtige respectievelijk belastingschuldige." (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, p. 43-44).

Literatuur

4.20 E. Poelmann schrijft ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur en ambtsgebieden in 'Het risico van de rechtsvraag' in WFR 2003/995:

4.1. Landelijk bevoegde inspecteur?

Voorstanders van één landelijk ambtsgebied wijzen in de regel nadrukkelijk op art. 3, eerste lid, AWR dat bepaalt dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Ik meen dat daarmee erg snel wordt voorbijgegaan aan de bedoeling van de wetgever en aan overige regelgeving. De achtergrond voor invoering van deze bepaling is immers de "flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst". Ik kan mij voorstellen dat daarmee wordt bedoeld dat de werkzaamheden met betrekking tot belastingplichtigen makkelijker zijn te verplaatsen dan belastingdienstmedewerkers. De automatisering kan dan bewerkstelligen dat een ambtenaar van buiten de regio werkzaamheden verricht ten behoeve van een andere regio en een landelijke bevoegdheid vergemakkelijkt deze mogelijkheid.

Een (theoretische) landelijke bevoegdheid doet echter niets af aan regelgeving met betrekking tot de bevoegdheden van inspecteurs, geografisch bepaalde toewijzing van belastingplichtigen aan regio's en mandateringsregels. Als het gaat om de vraag of sprake is van één of meer ambtsgebieden, dienen de op deze zaken betrekking hebbende bepalingen te worden afgezet tegen art. 3, eerste lid, AWR.

4.2. Regio's als ambtsgebied

Allereerst is van belang dat de managementteamvoorzitters van de regio's ex art. 5 UB 2003 inspecteur zijn in de zin van art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR. Het (ongewijzigde) onderdeel 2.1 Voorschrift Awb 1997 bepaalt dat de inspecteur bestuursorgaan is in de zin van de Awb.] Naar mijn mening nog steeds terecht omdat art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb op deze inspecteur van toepassing is, in de zin dat een regio, en misschien zelfs een kantoor, kan worden aangemerkt als een fiscaal bestuursorgaan. Met Nicolaï c.s. ben ik van mening dat "iedere persoon (of verzameling van personen) die deel uitmaakt van de staatsorganisatie ... en die een eigen publiekrechtelijke bevoegdheid heeft ... dus bijvoorbeeld ook de belastinginspecteur ..." onder de reikwijdte van art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb valt. Op grond van deze opvatting zou zelfs nog kunnen worden verdedigd dat het ambtsgebied per belastingkantoor moet worden vastgesteld, maar dan zou één inspecteur dus meerdere ambtsgebieden bestieren. Vergelijk ook de opmerking van Scheltema tijdens de parlementaire behandeling van de Awb dat "Zodra er de mogelijkheid is om beschikkingen te nemen, is in ieder geval sprake van een bestuursorgaan." De belastingdienstkantoren vermelden in hun correspondentie naar mijn mening dan ook terecht de regionaam en het -kantoor overeenkomstig art. 10:10 Awb in het briefhoofd, ter bevestiging van het feit dat ten minste de regio het bestuursorgaan betreft. De brief wordt ook ondertekend namens de inspecteur, zijnde de MT-voorzitter van deze regio.

Ten tweede kent de Belastingdienst dus "onderdelen" (de regio's), waaronder belastingplichtigen ressorteren op grond van geografische gegevens (art. 11, eerste lid, UB 2003). De staatssecretaris spreekt ook wel van zeventien "bestuurlijke regio's". Het woord ambtsgebied mag in het UB 2003 niet voorkomen, de indeling van regio's is dus geografisch op een logische wijze geschied. Het kan zo zijn dat vanuit het perspectief van de fiscus qua bevoegdheid iets is veranderd, maar vanuit belastingplichtige blijft sprake van een geografisch bepaald ressorteren onder één inspecteur.

Ten derde kan ik mij niet voorstellen dat het (onder)mandaat aan medewerkers van de Belastingdienst hen de bevoegdheid zal geven om buiten hun regio rechtshandelingen namens de "andere" regio te verrichten. Indien sprake zou zijn van landelijke bevoegdheid met één inspecteur, quod non, zal dat leiden tot vertrouwensbeginselgeschillen.

(...)

Samengevat zijn de regio's elk fiscale bestuursorganen, met elk een inspecteur. Belastingplichtigen ressorteren als hoofdregel op geografische criteria onder een inspecteur. Medewerkers zullen gemandateerd zijn om werkzaamheden binnen de regio uit te voeren. Daarnaast is de binding tussen regio en belastingplichtige zo sterk dat ik meen, dat van ambtsgebieden in de zin van de rechtspraak met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel kan worden gesproken.

4.21 J.A.R. van Eijsden beschrijft in 'De reorganisatie van de Belastingdienst', FED 2003/33 wat zijns inziens de gevolgen van de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 voor navordering, gelijkheidsbeginsel, meerderheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van de reorganisatie schrijft hij:

Voorgesteld wordt de inspecteurs, ontvangers en directeuren landelijke bevoegdheid te geven, in plaats van de huidige bevoegdheid per ambtsgebied. Hiertoe wordt in art. 3, eerste lid, AWR bepaald dat de bevoegdheid van deze functionarissen niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland. De relatieve bevoegdheid van inspecteurs wordt derhalve losgelaten. In verband hiermee wordt ook voorgesteld het derde lid van art. 26 AWR te laten vervallen. Hierin is bepaald: 'Het beroep kan niet betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is.' Nu elke inspecteur bevoegd wordt, heeft deze bepaling zijn betekenis verloren. Tevens wordt voorgesteld om art. 5, tweede lid, Invorderingswet 1990, dat een zelfde bepaling bevat voor de ontvanger, te laten vervallen.

Hoewel de relatieve competentie van inspecteurs wordt losgelaten, moet een belastingplichtige of belastingschuldige wel weten tot welke inspecteur hij zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. In art. 3, tweede lid, AWR is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst regels kunnen (en zullen) worden opgenomen ter uitvoering hiervan. Hiermee houdt ook het volgende verband. In een groot aantal wetten wordt verwezen naar de bevoegde inspecteur. Nu na de reorganisatie van de Belastingdienst elke inspecteur bevoegd is, moeten deze wetsartikelen worden aangepast. Verwezen wordt naar de inspecteur onder wie de belastingplichtige ressorteert, waarmee dus bedoeld wordt de inspecteur tot wie de belastingplichtige zich kan richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Zie de art. XVIII, XXI tot en met XXIII en XXVI tot en met XXVIII van het Belastingplan 2003, deel II.

4.22 De Blieck e.a. schrijven in Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, p. 54:

Van de hiervoor behandelde 'absolute competentie' is de relatieve competentie te onderscheiden. Het formeel wettelijk kader voor de relatieve competentie is te vinden in art. 3 AWR. In verband met de wijziging van de organisatiestructuur van de Belastingdienst is deze bepaling met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd. In art. 3, eerste lid, AWR is de delegatiebepaling waarin was aangegeven dat bij ministeriële regeling zou worden bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is, komen te vervallen. Na deze wijziging houdt art. 3, eerste lid, AWR in dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet meer wordt begrepen naar een geografische indeling van Nederland. Daar dient uit te worden begrepen dat de inspecteur, de ontvanger en de directeur landelijk bevoegd zijn. In art. 3, tweede lid, AWR is de delegatiebepaling die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling regels te stellen omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst gehandhaafd. Nieuw is dat in art. 3, tweede lid, AWR wordt aangegeven dat de daarin bedoelde ministeriële regeling 'de hoofdlijnen' van de inrichting rijksbelastingdienst betreft en voorts dat regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris, als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

En:(19)

Op het eerste gezicht wekt de wijziging van art. 3, eerste lid, AWR per 1 januari 2003 de indruk dat er verder geen regels voor de territoriale ofwel relatieve competentie van de inspecteur nodig zijn. Ofschoon dit niet zonder meer uit de destijds gewijzigde tekst van art. 3, eerste lid, AWR is af te leiden, is volgens de memorie van toelichting op die wijziging ieder inspecteur landelijk bevoegd. Toch kan het niet de bedoeling zijn dat een belastingplichtige ter zake van hetzelfde jaar en dezelfde belasting van meer dan één inspecteur een aanslag krijgt. Er moeten dus regels zijn die nadere verdeling inhouden van de door de Belastingdienst te verrichten taken, met dien verstande dat hetgeen als taak aan het en de onderdeel van de Belastingdienst is toebedeeld niet tevens tot de taak van een andere bedrijfsonderdeel behoort. Hierin is in art. 3, tweede lid, AWR voorzien, inzoverre dat op grond van deze bepaling ministeriële regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris (inspecteur, ontvanger of directeur) onder wie een belastingplichtige ressorteert. Aan deze bevoegdheid is uitwerking gegeven in hoofdstuk 3 Uitv.reg.Bd.

(...)

Nu, gelet op art. 3, eerste lid, onderdeel a en b, Uitv.reg.Bd, deze regels een verdeling van taken inhouden over geografisch onderscheiden organisatieonderdelen, lijkt de Uitv.reg. Bd in zoverre in strijd te zijn met art. 3, eerste lid, AWR, omdat daarin is bepaald dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland.

4.23 P.G.M. Jansen heeft in NTFR 2012/1439 als commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof gegeven:

9. De staatssecretaris heeft in de hiervoor genoemde toelichting(20) nog het volgende opgemerkt: 'De ressorteerbepalingen, opgenomen in hoofdstuk 3, hebben een voorlichtend karakter. Waar het in de (oude) Uitvoeringsregeling Belastingdienst nog nodig was uitputtend te bepalen welke functionaris bevoegd was, alsmede wanneer een bevoegdheid overging, is dat in deze regeling niet langer nodig. Ook bepalingen die wettelijke bevoegdheden toekenden aan anderen dan de bevoegde inspecteur, zoals in de voorheen geldende artikelen 30, 31 en 32 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst, zijn niet langer noodzakelijk, nu alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, als bevoegde inspecteur zijn aangewezen.' De staatssecretaris lijkt het standpunt in te nemen dat de in hoofdstuk 3 opgenomen ressorteringsbepalingen niet afdoen aan de in art. 3, lid 1, AWR bedoelde landelijke bevoegdheid van de inspecteur, zodat in beginsel alle inspecteurs tegelijkertijd bevoegd zijn ten aanzien van een bepaalde belastingplichtige. Dit standpunt is naar mijn mening niet in overeenstemming met de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan de ressorteringsregeling. Die uitleg komt erop neer dat aan de hand van de ressorteringsbepalingen moet worden vastgesteld onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert (vergelijk punt 3). Dit systeem heeft tot gevolg dat een belastingplichtige ter zake van een bepaalde belasting of andere fiscale aangelegenheid in feite steeds slechts onder één inspecteur ressorteert. Die inspecteur zal mijns inziens ook als enige bevoegd moeten zijn. Een situatie waarin meer dan een bestuursorgaan tegelijkertijd ten aanzien van een belastingplichtige ter zake van een bepaalde kwestie bevoegd is, kan zich niet voordoen. De bevoegdheid van een bestuursorgaan is naar haar aard exclusief (vergelijk het hiervoor onder punt 2 vermelde citaat van De Blieck e.a.).

10. Het standpunt van de staatssecretaris kan voorts zo worden uitgelegd dat het de Belastingdienst vrijstaat om, met voorbijgaan aan het bepaalde in hoofdstuk 3 Uitv.reg. Bd 2003, naar eigen inzicht bepaalde taken aan een bepaalde inspecteur toe te delen, zoals kennelijk heeft plaatsgevonden met betrekking tot de controle op de naleving van het bepaalde in art. 13bis Wet LB 1964. Een dergelijke taakverdeling ontmoet geen bezwaar, zolang het gaat om een interne taakverdeling en, indien een andere inspecteur zich tot de belastingplichtige wendt, het voor de belastingplichtigen kenbaar is dat die andere inspecteur optreedt namens of in opdracht van 'de eigen inspecteur', dat wil zeggen de inspecteur onder wie hij op grond van de Uitv.reg. Bd 2003 ressorteert. Het wordt anders indien die (interne) taakverdeling zó wordt opgevat dat daardoor de bevoegdheden van 'de eigen inspecteur' worden beperkt in die zin dat deze niet langer bevoegd is ter zake van de aan de andere inspecteur toebedeelde taak, zonder dat die wijziging in de ressorteringsregeling naar behoren bekend is gemaakt. De rechtszekerheid vereist immers dat voor de belastingplichtige kenbaar is welk bestuursorgaan met betrekking tot welke belasting of welke andere fiscale aangelegenheid ten aanzien van hem bevoegd is.

11. De inspecteur van Belastingdienst Oost heeft zich tevergeefs beroepen op de 'landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst'. Volgens Hof Arnhem heeft hij 'niet aangegeven wat die taakverdeling inhoudt, wie die taakverdeling heeft vastgesteld, op grond van welke bevoegdheid deze taakverdeling is vastgesteld en waar deze taakverdeling is gepubliceerd'. Hiervan uitgaande heeft het hof - mijns inziens terecht - geoordeeld dat in het onderhavige geval de hoofdregel van de Uitv.reg. Bd 2003 van toepassing is. Toepassing van deze regel leidt tot de conclusie dat alleen de inspecteur van 'Belastingdienst P' ten aanzien van belanghebbende bevoegd is en niet (mede) de inspecteur van Belastingdienst Oost. Het hof is daarbij - eveneens terecht - ervan uitgegaan 'dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen'.

12. Het meest voor de hand ligt dat een regeling als de 'landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst' wordt opgenomen in de Uitv.reg. Bd 2003. Indien dat in verband met het oog op de gewenste flexibiliteit beter is, is publicatie in een aparte regeling eveneens mogelijk.

5.5 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010 overwogen dat de wetswijziging van artikel 3 AWR per 1 januari 2003 niet met zich mee brengt dat de meerderheidsregel landelijk werking heeft, ook niet in eenheidsoverstijgende kwesties:(29)

-4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184 ), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

2 Zie de 1e alinea van onderdeel 2.11 van deze conclusie (Noot toegevoegd, RIJ).

3 Zie in gelijke zin artikel 5 van de Invorderingswet 1990.

4 Per 10 oktober 2010 is 'Nederland' gewijzigd naar 'Rijk' (Noot toegevoegd, RIJ).

5 Zie artikel 1 URB 2003.

6 Stb. 2002, 617.

7 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, blz. 20 en 21.

8 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, blz. 43 en 44.

9 Dit lid luidde: "Het beroep kan niet betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is." In zijn arrest van 12 maart 1997, nr. 31 753, LJN AA2124, BNB 1997/231 met noot Happé overwoog de Hoge Raad dat de tekst van dit artikellid 'niet toe staat vast te houden aan de door de Hoge Raad geformuleerde regel dat een navorderingsaanslag die is vastgesteld door een andere inspecteur dan die welke de aanslag heeft vastgesteld moet worden vernietigd.' (Noot toegevoegd, RIJ).

10 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, 19 december 2002/nr. WDB2002/835 M, Strct. 23 december 2002, nr. 247, pag. 19, blz. 5.

11 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, 19 december 2002/nr. WDB2002/835 M, Strct. 23 december 2002, nr. 247, pag. 19, blz. 6 en 7.

12 Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/194 met noot Happé.

13 Hoge Raad 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN BM8179, BNB 2011/10 met noot Burgers.

14 Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 831, LJN ZC5252, BNB 1993/139 met noot Den Boer.

15 Hoge Raad 8 december 1993, nr. 27 773, LJN ZC5529, BNB 1994/47 met noot Den Boer.

16 Rechtbank te Leeuwarden, nrs. AWB 11/2936 tot en met 11/2939, LJN BY2773, V-N 2012/61.6.

17 Rechtbank te Haarlem 13 september 2012, nrs. Awb 1/6191 en 11/6775, LJN BX9453.

18 Rechtbank te Arnhem 27 november 2012, nr. AWB 12/2608, LJN BY4185.

19 De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, p. 56 en 57.

20 Toelichting op URB 2003 (noot toegevoegd, RIJ).

21 Zie onderdeel 4.11 en 4.12 van deze conclusie.

22 Zie 4.11.

23 Zie 4.11.

24 Zie 4.11.

25 Zie 4.12.

26 Zie 4.11.

27 Zie 4.13.

28 Vgl. 4.22.

29 Zie 4.14.

30 Van Dale, Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal, verstaat onder 'ressorteren': 'onder een gezags- of rechtsgebied, tot een ambtsgebied, tot een bep. werkkring behoren'.