Parket bij de Hoge Raad, 23-04-2013, CA0820, 12/02324

HR nr. 12/02324

Hof nr. BK-10/00382

Rb nr. AWB 08/6364 OB

Omzetbelasting; beschikking fiscale eenheid

Derde Kamer A

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 23 april 2013 inzake:

X(1)

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.4 Met toepassing van artikel 7, lid 4, van de Wet heeft de inspecteur belanghebbende, B en de besloten vennootschappen A BV (hierna ook: A) en C BV (hierna: C) bij beschikking van 21 oktober 2005 (hierna: beschikking fiscale eenheid) met ingang van 1 november 2005 aangemerkt als één ondernemer. De tekst van de beschikking fiscale eenheid luidt:

"Uit een ingesteld onderzoek blijkt dat de volgende (rechts)personen voor de heffing van omzetbelasting zijn aan te merken als een fiscale eenheid:

- X, OB-nummer 001.

- A B.V., OB-nummer 002.

- B B.V., OB-nummer 003.

- C B.V., OB-nummer 003.

Ik besluit deze (rechts)personen dan ook als één ondernemer aan te merken. Ik baseer mijn besluit op artikel 7 van de Wet (...). Hierbij is het volgende van toepassing:

- De datum van ingang is 1 november 2005.

- De naam van de fiscale eenheid luidt: fisc.eenh. X, A B.V., c.s..

- Het omzetbelastingnummer van de fiscale eenheid is 005.

- De (rechts)personen binnen de fiscale eenheid moeten zelfstandig aangifte voor de heffing van omzetbelasting doen.(5)

2.5 Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de beschikking fiscale eenheid. Bij uitspraak op bezwaar van 15 juli 2008 heeft de Inspecteur onder het kopje 'uitspraak' opgenomen:

"Uw bezwaar is gegrond. Met ingang van 1 november 2005 bestaat de fiscale eenheid omzetbelasting uit X en B (...). A BV en C BV waren ten onrechte(6) in deze fiscale eenheid omzetbelasting opgenomen. (...)"

In de uitspraak staat onder 'beoordeling van het bezwaar' onder meer:

"(...) X was enig aandeelhouder en algemeen directeur van G B.V. G leende voordat zij in staat van faillissement kwam haar personeel uit aan B (...). Het personeel is op 1 september 2005 overgegaan naar D BV i.o.. Deze overgang is niet medegedeeld aan de betreffende personeelsleden. (...) Ondanks dat E staat ingeschreven in het handelsregister als bestuurder van D i.o. is X degene die feitelijk leiding geeft aan deze economische activiteit. (...)

Aangezien X middels D personeel uitleende aan zijn vennootschap B (...) neemt hij op deze wijze deel aan het economisch verkeer. Daarnaast nam hij ook deel aan het economisch verkeer door de verhuur van het pand (...) te Q en van het onroerend goed te T aan B (...). Nu X middels D vanaf 1 september 2005 personeel uitleende aan B (...) tot aan datum faillissement van B (...) is X tot faillissementsdatum van B (...) terecht in de fiscale eenheid omzetbelasting opgenomen.

(...) ben ik voornemens uw bezwaar (...) gegrond te verklaren en het besluit te herroepen, waarbij ik opmerk dat A BV en C BV ten onrechte zijn opgenomen in de gevormde fiscale eenheid omzetbelasting op 1 november 2005.(7) (...) Voor het overige blijft de fiscale eenheid zoals deze is gevormd in stand. Immers X treedt als ondernemer voor de heffing omzetbelasting op en hij is financieel, organisatorisch en economisch verweven met B (...). X had gedurende deze periode alle aandelen van B (...). Hij was de directeur van deze besloten vennootschap, hij leende middels zijn eenmanszaak het personeel tegen vergoeding uit aan deze besloten vennootschap en verhuurde een pand aan de besloten vennootschap."

3.1.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank hanteerde - voor zover in cassatie van belang - de volgende geschilomschrijving (waarbij - ook in de citaten onder punten 3.1.2 - 3.1.4 van deze conclusie - met 'verweerder' gedoeld wordt op de Inspecteur en met 'eiser' op belanghebbende):

"In geschil is in de eerste plaats of verweerder na (gedeeltelijke) gegrondverklaring van het bezwaar kon volstaan met wijziging van de beschikking van 21 oktober 2005 of dat hij deze beschikking had moeten vernietigen en een nieuwe beschikking had moeten afgeven. Daarnaast is in geschil of sprake is van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet tussen eiser en B."

3.1.2 Naar het oordeel van de Rechtbank kon de Inspecteur volstaan met wijziging van de beschikking en hoefde hij niet een afzonderlijke beschikking af te geven:

"4.1.1. De beschikking van 21 oktober 2005 houdt in dat eiser tezamen met B en twee andere vennootschappen met ingang van 1 november 2005 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet vormt. Na heroverweging in de bezwaarfase is verweerder tot de conclusie gekomen dat eiser tezamen met (uitsluitend) B met ingang van 1 november 2005 een fiscale eenheid vormt. Hieruit volgt dat verweerder zowel bij het vaststellen van de beschikking als bij de uitspraak op bezwaar van mening was dat met ingang van 1 november 2005 een fiscale eenheid bestond tussen eiser en B. In zoverre is er geen sprake van herroeping van de beschikking van 21 oktober 2005 en leidt de uitspraak op bezwaar ook niet tot een voor eiser ongunstiger resultaat.

4.1.2. Onder deze omstandigheden valt niet in te zien dat verweerder bij de uitspraak op bezwaar de beschikking van 21 oktober 2005 had moeten vernietigen en vervolgens een nieuwe beschikking fiscale eenheid had moeten afgeven. Verweerder kon volstaan met wijziging van de beschikking fiscale eenheid op de wijze als hij heeft gedaan. Eiser is door deze wijziging niet in zijn belangen geschaad ten opzichte van de oorspronkelijke beschikking van 21 oktober 2005.

4.1.3. Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat bij de uitspraak op bezwaar de naam van de fiscale eenheid niet is gewijzigd en evenmin dat in de beschikking van 21 oktober 2005 niet het omzetbelastingnummer van D is vermeld. Zowel uit de oorspronkelijke beschikking als uit de uitspraak op bezwaar blijkt voldoende duidelijk dat zowel eiser als B deel uitmaakte van de fiscale eenheid."

3.1.3 Ten aanzien van het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B overwoog de Rechtbank allereerst dat belanghebbende voor de onder de naam D i.o. uitgeoefende activiteiten ondernemer is in de zin van de omzetbelasting:

"4.2.1. Op grond van de feiten, stukken en verklaringen als vermeld onder 2.1, 2.2, 2.4 tot en met 2.7, 2.9 tot en met 2.12 en 2.14, tezamen en in onderling verband en samenhang bezien, acht de rechtbank aannemelijk dat de onderneming D feitelijk en zelfstandig werd gedreven door eiser. De rechtbank neemt daarbij in het bijzonder het volgende in aanmerking.

4.2.2. Gelet op eisers voornamen en bij gebrek aan concrete aanwijzingen in andere richting acht de rechtbank aannemelijk dat met de in verschillende stukken voorkomende naam "X" of "X" eiser wordt bedoeld.

4.2.3. De rechtbank hecht geen geloof aan de door eisers gemachtigde ter zitting gegeven verklaring voor de ondertekening door eiser van de onder 2.12 bedoelde overeenkomst namens D. Dat sprake zou zijn van een ondertekening op de verkeerde plaats, zoals de gemachtigde heeft gesteld, acht de rechtbank niet geloofwaardig.

4.2.4. Uit de feiten, stukken en verklaringen als vermeld onder 2.1, 2.2, 2.4 tot en met 2.7, 2.9 tot en met 2.12 en 2.14 komt onmiskenbaar het beeld naar voren van actieve en rechtstreekse betrokkenheid van eiser bij de oprichting en de bedrijfsvoering van D.

4.2.5. Van enig feitelijk en zelfstandig handelen van E is daarentegen niet gebleken. Hetgeen eiser op dit punt heeft aangevoerd en overgelegd behelst niet meer dan een verklaring van E, een door hem ondertekende machtiging en het voorgenomen fungeren van E als oprichter, bestuurder en aandeelhouder van D B.V. Deze oprichting heeft echter geen doorgang gevonden en de betrokkenheid van E bij die op te richten vennootschap werpt geen licht op de vraag door wie de onderneming D werd gedreven. De omstandigheid dat correspondentie en bankafschriften werden toegezonden het adres van E duidt niet op enige betrokkenheid van zijn kant bij D, anders dan dat zijn adres kennelijk fungeerde als postadres. Uit het met E gevoerde telefoongesprek blijkt weliswaar dat hij op de hoogte was van het bestaan van D, maar ook uit dit gesprek blijkt niet van enige feitelijke en zelfstandige werkzaamheid van E. Omtrent enig feitelijk en rechtstreeks contact tussen E en zakelijke relaties van D is niets komen vast te staan. De eigen verklaring van E van 2 november 2007 acht de rechtbank, in het licht het vorenstaande, in dit kader onvoldoende, evenals de vermelding van zijn naam in het handelsregister.

4.2.6. De omstandigheid dat eiser in de administratie van de Belastingdienst is opgenomen met een eigen omzetbelastingnummer, dat afwijkt van het omzetbelastingnummer van D, is onvoldoende zwaarwegend om af te kunnen doen aan het hiervoor overwogene. Hetzelfde geldt voor de uitspraak van de rechtbank van 22 december 2009, nr. 08/7619 LB/PVV, waar eiser zich op beroept. Anders dan eiser kennelijk meent, heeft de rechtbank in die uitspraak niet geoordeeld dat de onderneming D niet door eiser wordt gedreven. Een dergelijk oordeel leest de rechtbank evenmin in (rechtsoverweging 2.2 van) het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 25 februari 2009, nog daargelaten dat de rechtbank niet is gebonden aan dat vonnis en in de onderhavige zaak zelfstandig een oordeel dient te vellen.

4.2.7. Eiser heeft zijn stelling dat hij zich richting Belastingdienst en andere derden heeft verbonden voor eventuele schulden van D niet met enig bewijs onderbouwd.

4.2.8. De rechtbank komt op grond van hetgeen hiervoor is overwogen tot de slotsom dat de onder de naam D uitgeoefende bedrijfsactiviteiten feitelijk werden verricht door eiser. Dat eiser daarbij niet onder eigen naam maar onder de naam D is opgetreden in het maatschappelijk verkeer is voor zijn ondernemerschap voor de omzetbelasting niet relevant.

4.2.9. Het hiervoor overwogene rechtvaardigt voorts het vermoeden dat de resultaten van D ten laste c.q. ten bate van eiser zijn gekomen. Hetgeen eiser heeft aangevoerd acht de rechtbank, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de stellingen van eiser betreffende de rol van E, onvoldoende ter weerlegging van dat vermoeden."

3.1.4 De Rechtbank oordeelde vervolgens dat tussen belanghebbende en B een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestond:

"4.3. Vaststaat dat eiser directeur en enig aandeelhouder was van B. Uit hetgeen hiervoor onder 4.2 is overwogen volgt dat hij tevens de enige exploitant van de onderneming D is. Daarmee is gegeven dat de onderneming van B en de onderneming D onder één leiding staan, zodat is voldaan aan het vereiste van organisatorische verwevenheid.

4.4. Op grond van de onder 2.1, 2.2, 2.5 en 2.6 vermelde feiten en de onder 2.9 aangehaalde passage uit het verslag van de curator acht de rechtbank aannemelijk de door verweerder betrokken, en door eiser overigens niet weersproken, stelling dat D uitsluitend werkzaamheden verrichtte voor en ten behoeve van B. Hiermee is voldaan aan het vereiste van economische verwevenheid.

4.5. Vaststaat dat eiser enig aandeelhouder was van B, die aldus financieel gezien volledig door eiser werd beheerst. Hiermee is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid."

3.2.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag:

"of de beschikking van 21 oktober 2005, zoals deze bij de uitspraak op bezwaar is gewijzigd, in stand kan blijven."

3.2.2 Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld:

"7.1. Gelet op de omtrent de betrokkenheid van belanghebbende met D en op de omtrent de verwevenheid van de bedrijfsactiviteiten van D met die van B voorhanden zijnde gegevens heeft de rechtbank naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat het belanghebbende is geweest die de bedrijfsactiviteiten van D heeft verricht, dat hij voor die activiteiten optrad als ondernemer voor de omzetbelasting en dat belanghebbende en B als één ondernemer voor de omzetbelasting zijn aan te merken.

7.2. Voorts is het Hof, met de rechtbank, van oordeel dat de beschikking zoals die bij de uitspraak op bezwaar is gewijzigd, juist is. Geen rechtsregel verplichtte de Inspecteur een nieuwe ingangsdatum vast te stellen of ten aanzien van belanghebbende en B een nieuwe beschikking te nemen. Het rechtsmiddel van bezwaar dient mede tot het herstel van onjuistheden. Nu, gelijk het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende met B was te beschouwen als één ondernemer, was de beschikking van 21 oktober 2005 in zoverre juist. De onjuistheid, die met de uitspraak op bezwaar is hersteld, bestond erin dat A B.V. en C B.V. aanvankelijk ook tot de fiscale eenheid werden gerekend. Het herstel van deze onjuistheid is niet van dien aard dat in wezen sprake is van een geheel nieuwe beschikking. De bezwaren die belanghebbende in dit verband naar voren heeft gebracht, brengen bovendien niet mee dat belanghebbende door het herstel in zijn belangen is geschaad.

(...)

7.4. Voor het overige vindt het Hof in de stellingen van belanghebbende, die door de Inspecteur zijn bestreden, geen aanknopingspunten te oordelen dat sprake is van schending van enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur, zoals - door belanghebbende genoemd - het vertrouwensbeginsel, het fair play-beginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het verbod van détournement de pouvoir. Ook van strijd met het communautair rechtszekerheidsbeginsel of van strijd met een goede procesorde is geen sprake.

7.5. Op grond van het vorenoverwogene faalt het hoger beroep. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld."

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft vijf cassatiemiddelen voorgesteld:

* De cassatiemiddelen I en II komen op tegen overwegingen in de punten 7.2. en 7.4 van de Hofuitspraak. In middel I betoogt belanghebbende dat het Hof het recht - in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel (communautair en als beginsel van behoorlijk bestuur) - en het motiveringsbeginsel heeft geschonden. In middel II stelt belanghebbende dat het Hof het recht - in het bijzonder artikel 7 van de Wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waaronder het vertrouwensbeginsel, het fair play beginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het verbod van détournement de pouvoir -, het communautaire rechtszekerheidsbeginsel en de goede procesorde heeft geschonden.

* In de cassatiemiddelen III tot en met V betoogt belanghebbende dat het Hof met zijn oordeel in punt 7.1 van zijn uitspraak het recht - in het bijzonder artikel 7 van de Wet - en het motiveringsbeginsel heeft geschonden.

5.1 De fiscale eenheid vindt haar wettelijke grondslag in artikel 7, lid 4, van de Wet(9). Deze bepaling luidt, met mijn cursiveringen:

"Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. (...)"

5.3.1 Tot 1989 bestond een fiscale eenheid zodra aan de materiële voorwaarden daarvoor werd voldaan. Per 1 januari 1989 werd evenwel in de Invorderingswet een hoofdelijke aansprakelijkheid geïntroduceerd van onderdelen van de fiscale eenheid voor de (omzet)belastingschulden van de eenheid (vgl. artikel 43 van de Invorderingswet 1990, hierna ook: IW). Die omstandigheid vormde aanleiding om aan de totstandkoming van de fiscale eenheid de voorwaarde te verbinden van een beschikking van de inspecteur(11): gevreesd werd dat aan de rechtszekerheid afbreuk zou worden gedaan, indien ondernemers - niet wetende dat zij met (een) ander(en) een fiscale eenheid vormden - met hoofdelijke aansprakelijkheid zouden worden geconfronteerd. In de woorden van de leden van CDA-fractie van de Eerste Kamer was de ratio van de beschikkingseis:

"het creëren van rechtszekerheid jegens de belastingplichtige in verband met de (...) hoofdelijke aansprakelijkheid".(12)

5.3.3 Het kamerlid Vreugdenhil, de indiener van het amendement waarbij de beschikkingseis in artikel 7, lid 4, van de Wet werd opgenomen, formuleerde het als volgt:

"Ik acht het gevaar voor fraude uiterst gering. Deze situatie weegt in ieder geval niet op tegen de rechtszekerheid voor de bonafide belastingplichtige. Men kan niet "out of the blue sky" ineens met een verplichting worden geconfronteerd. Ik heb een amendement ingediend om een constitutief element in te schakelen."(14)

5.3.5 Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2005/230)(16), over het tijdstip van totstandkoming van een fiscale eenheid waarvoor pas enige tijd nadat aan de materiële eisen werd voldaan een beschikking werd aangevraagd (cursivering. MvH):

"3.4. (...) niet [is] beoogd dat het van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur, zou afhangen of de belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. (...) Mede tegen de achtergrond van het bepaalde in de Zesde richtlijn, waarin eveneens de nauwe verbondenheid als enig criterium wordt genoemd, moet artikel 7, lid 4, van de Wet derhalve aldus worden uitgelegd dat het tijdstip waarop de belastingplichtigen verzoeken als één ondernemer te worden aangemerkt, niet van belang is voor de bepaling van het ingangstijdstip van dat aanmerken. Hetzelfde moet gelden voor het tijdstip waarop door de inspecteur op een zodanig verzoek wordt beslist. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen derhalve zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. (...)."

5.3.6 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, LJN AV0408, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt(17) (hierna: HR BNB 2006/312), beriep de ondernemer, een BV, aan wie een naheffingsaanslag omzetbelasting was opgelegd zich erop met een andere ondernemer een fiscale eenheid te vormen, en dat de naheffingsaanslag daarom ten onrechte aan haar was opgelegd. Onder verwijzing naar HR BNB 2005/230 overwoog de Hoge Raad (cursivering MvH):

4.2. (...) De betekenis van een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet door de inspecteur te geven beschikking is gelegen in de rechtszekerheid, ter bescherming van belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt. (...) Belastingplichtigen, die daarbij belang hebben, kunnen ook in een procedure als de onderhavige ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt, omdat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. (...)"

5.3.7 Op 9 juni 2006 (zaak 42426, LJN AX7369, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt(18)) oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin, ditmaal met betrekking tot een stichting aan wie een naheffingsaanslag was opgelegd, omdat zij meende met een andere stichting een fiscale eenheid te vormen en daarom geen omzetbelasting had berekend. De stichtingen hadden eerder verzocht als fiscale eenheid te worden aangemerkt, welk verzoek bij beschikking was afgewezen (en tegen welke beschikking de stichtingen geen bezwaar hadden gemaakt):

"3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41 316, (...), overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet moet worden toegekend (...), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt (...)

3.3.2. Het in 3.3.1 vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. Voor een beperkte toetsing zoals die door het Hof is uitgevoerd, zou, gelet op het bepaalde in artikel 4:6 van de Algemene wet bestuursrecht, slechts plaats kunnen zijn, indien ter beoordeling zou hebben gestaan een beschikking van de Inspecteur waarbij is beslist op een nieuwe aanvraag voor een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet."

5.4.2 Omtrent de behandeling van een tegen een beschikking gemaakt bezwaar schrijft artikel 7:11 van de Awb voor:

"1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op de grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit."

5.4.4 Uit het tweede lid van artikel 7:11 van de Awb volgt dat de inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bestreden besluit in stand kan laten of kan herroepen(25). In de memorie van toelichting op (het voorstel voor) artikel 7:11 van de Awb is omtrent dit tweede lid het volgende vermeld:

"In het tweede lid is aangegeven wat er moet gebeuren indien de heroverweging tot de conclusie leidt dat het bestreden besluit niet in stand behoort te blijven. Het bestreden besluit wordt dan herroepen - eventueel gedeeltelijk indien het bezwaar slechts tegen een deel van het besluit gegrond wordt bevonden - en voor zover nodig wordt een nieuw besluit genomen. Soms zal daaraan geen behoefte bestaan, bijvoorbeeld indien de intrekking van een vergunning of een belastingaanslag ongedaan wordt gemaakt."(26)

5.4.6 Het komt mij voor dat een nieuw besluit niet per se afzonderlijk moet worden genomen, maar dat het nieuwe besluit verwerkt kan zijn in de beslissing op het bezwaar. Zo komt het bij uitspraak op bezwaar verminderen van een aanslag materieel gezien op hetzelfde neer als het herroepen van de aanslag en het opleggen van een nieuwe (lagere) aanslag. In de memorie van toelichting op artikel 7:11, lid 2, van de Awb is hierover het volgende te vinden:

"De huidige praktijk in het belastingrecht is in overeenstemming met deze bepaling. Indien bij heroverweging blijkt dat de aanvankelijk opgelegde aanslag te hoog is, wordt hij door de inspecteur bij uitspraak verminderd. Dat komt materieel op hetzelfde neer als het herroepen van de bestreden aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag tot het juiste bedrag." (28)

5.4.7 In dit verband kan ook worden gewezen op de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 36621, LJN AD9721, BNB 2003/248 m.nt. Happé(29). In geschil was een voor het jaar 2000 afgegeven beschikking als bedoeld in artikel 3d, lid 2, van de Ziekenfondswet (tekst 2000(30)). De inspecteur had daarin beschikt dat de belanghebbende in die zaak voldeed aan de voorwaarden voor (ziekenfonds)verzekering als bedoeld in artikel 3d, lid 1, van de Ziekenfondswet. Nadat de belanghebbende tegen die beschikking bezwaar had gemaakt, herriep de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking en stelde in de plaats daarvan een nieuwe beschikking met dezelfde inhoud. De Hoge Raad oordeelde (voor zover voor onderhavige casus van belang, met mijn cursivering):

"3.7. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de (...) nieuwe verklaring niet bij uitspraak op het bezwaarschrift kon afgeven, doch had moeten neerleggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze grief faalt. Het bepaalde in artikel 7:11, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht brengt mee dat indien de heroverweging op de grondslag van het bezwaar aanleiding geeft tot het herroepen van het besluit en een daartoe strekkende beslissing wordt genomen, voorzover nodig gelijktijdig een nieuw besluit wordt genomen. In overeenstemming hiermee heeft de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift in plaats van het daarbij herroepen besluit een nieuw besluit genomen."

5.6.2 Aangenomen moet worden dat het in Nederland gehanteerde begrip 'ondernemer' dezelfde inhoud heeft als het richtlijnbegrip 'belastingplichtige'. Reeds in zijn arrest van 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295 m.nt. Simons,(33) oordeelde de Hoge Raad in die zin. Het Nederlandse 'uitoefenen van een bedrijf' moet derhalve worden geacht overeen te komen met het 'verrichten van een economische activiteit' in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Uit die richtlijnen volgt dat als zodanige activiteit worden beschouwd:

"Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder(34) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."

5.6.3 Gezien de omschrijving van hetgeen onder de paraplu van het ondernemerschap (in richtlijnterminologie: de hoedanigheid van belastingplichtige) valt, moet worden geconstateerd dat geen onderscheid wordt gemaakt naar ondernemingen. Het gaat om de prestaties, een splitsing van de ondernemer in diverse ondernemingen lijkt niet aan de orde. In zijn conclusie van 28 februari 2013, Galin Kostov, C-62/12, formuleert A-G Wathelet het aldus(35):

"33. Een btw-plichtige is dat derhalve niet uitsluitend voor de activiteiten die hij als gebruikelijke activiteiten aangeeft, maar hij is dat voor elke betaalde activiteit die in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn "werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter" zouden vormen, met inbegrip van de activiteiten die niet tot zijn gebruikelijke activiteiten behoren."

6.3.1 Uit de toelichting op middel III leid ik af dat belanghebbende meent dat het Hof in punt 7.1 van zijn uitspraak heeft miskend dat het in casu relevante criterium voor de vraag of belanghebbende de ondernemer achter D i.o. was, of D i.o. voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven. Die miskenning leidt belanghebbende volgens de motivering van zijn beroepschrift in cassatie af uit het volgende:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat gelet op 'de betrokkenheid' van X bij D hij als ondernemer voor de omzetbelasting is aan te merken. (...)"

6.4.1 In zijn toelichting op dit middel,(42) stelt belanghebbende dat zonder toelichting op de "gegevens" de volgende (hierna gecursiveerde) overweging uit punt 7.1 van de Hofuitspraak "volstrekt onduidelijk" is:

"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende "betrokken is geweest" bij D en dat de activiteiten van D verweven zijn met B "(gelet op de) voorhanden zijnde gegevens".(43)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belanghebbende is bij vonnis van 2 januari 2013 in staat van faillissement verklaard, met aanstelling van L, advocaat te Q, als curator.

2 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 Voor een uitgebreider weergave van de feiten verwijs ik naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof.

4 Bijlage 43 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

5 MvH: In de hierna te melden uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur onder het kopje 'Aangiften' opgemerkt dat in de afgegeven beschikking is aangegeven dat de betreffende (rechts)personen onder de aan hen toegekende subnummers van de fiscale eenheid aangiften moesten indienen.

6 MvH: De Inspecteur kwam tot die conclusie omdat de aandelen van A werden gehouden door stichting Administratiekantoor Q, waardoor naar zijn mening geen sprake kon zijn van financiële verwevenheid. Datzelfde geldt voor de 100% dochter van A: C.

7 MvH: Zie ook het voorgaande citaat en de bijbehorende voetnoot.

8 Hij is daartoe namens de griffier van de Hoge Raad uitgenodigd bij aangetekende brief van 16 augustus 2012. Volgens gegevens van PostNL is de brief op 18 augustus 2012 afgeleverd.

9 De bepaling is gebaseerd op artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans op artikel 11 van de btw-richtlijn), waarin de lidstaten de mogelijkheid wordt geboden om - na raadpleging van het btw-comité - in het binnenland gevestigde personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één ondernemer aan te merken.

10 In de bijlage bij mijn conclusies van 14 november 2011 voor de arresten van de Hoge Raad van 14 december 2012, nrs. 10/04489 en 10/02318, en van 9 november 2012, nr. 11/03524, ben ik uitgebreider ingegaan op de beschikkingseis. Die bijlage is onder meer te raadplegen op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BU7264.

11 Hetgeen geschiedde bij amendement ('amendement Vreugdenhil'); zie Kamerstukken II 1987/88, 20030, nr. 11, blz. 2.

12 Kamerstukken I 1988/89, 20030, nr. 23c (Nader Voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën), blz. 1. In de toelichting op zijn amendement achtte Vreugdenhil ook de rechtszekerheid voor derden een van de verworvenheden van de beschikkingseis: "In verband met de rechtszekerheid voor belastingplichtigen en derden, is het gewenst om de totstandkoming van de fiscale eenheid in een beschikking vast te leggen." (Kamerstukken II 1987/88, 20030, nr. 11, blz. 2).

13 Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1990).

14 Vreugdenhil tijdens Handelingen II, 15 september 1988, 105-5927, r.k.

15 Kamerstukken II 1987/88, 20030, nr. 6 (Memorie van Antwoord), blz. 7. In dezelfde zin in Kamerstukken II 1987/88, 20030, nr. 9 (Nota naar aanleiding van het verslag), blz. 5. Tijdens de Handelingen II, 15 september 1988, 105-5932, r.k. heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt: "(...) De mogelijkheid voor de fiscus uit eigen hoofde, dat wil zeggen zonder expliciet verzoek van belanghebbenden, een fiscale eenheid bij beschikking vast te stellen, moet niet worden overschat. De fiscus zal veelal slechts na een uitgebreid onderzoek in staat zijn een fiscale eenheid te onderkennen. (...) De gegevens nodig voor de beoordeling van een fiscale eenheid zijn echter van zodanig feitelijke en specifieke aard dat het ook dan voor de inspecteur moeilijk zal zijn hiervan uit eigen hoofde kennis te dragen. Pas bij een latere controle krijgt de inspecteur een volledig beeld. Dit betekent dat fraudepraktijken als het in rekening brengen van b.t.w. die niet wordt afgedragen maar door de afnemer wel wordt afgetrokken, terwijl naar objectieve maatstaven sprake is van een fiscale eenheid, niet zonder meer door de fiscus kunnen worden bestreden. De wijziging in het fiscale regime zal echter wel nopen tot een alert optreden in situaties waarin het vermoeden bestaat dat van die praktijken sprake is. (...) Tegenover de fraude-aspecten staat het belang van duidelijkheid voor belanghebbenden. (...)"

16 Tevens geannoteerd opgenomen in FED 2005/115 m.nt. Schippers, NTFR 2005, 552 m.nt. Schutte, en

V-N 2005/22.20.

17 Ook becommentarieerd gepubliceerd in FED 2006/50 m.nt. Van Norden, NTFR 2006, 166 m.nt. Perié, en in

V-N 2006/8.16.

18 Tevens becommentarieerd gepubliceerd in FED 2006/104 m.nt. Van Norden en V-N 2006/34.22.

19 Zie LJN BU7264, BNB 2013/75 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2013, 134 m.nt. Vroon en V-N 2012/16.20.

20 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2007, 1931 m.nt. Sanders, en V-N 2007/48.19.

21 De hoofdelijke aansprakelijkheid voor omzetbelastingschulden is wel afhankelijk van de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid (zelfs als een zodanige eenheid materieel niet (meer) bestaat). Verwezen zij naar het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, nr. 11/03524, LJN BU7276, BNB 2013/40 m.nt. Raaijmakers, FED 2013/25 m.nt. Heijnen, JOR 2013/31 m.nt. Tekstra, NTFR 2012, 2812 m.nt. Vroon, en V-N 2012/16.23.

22 Ingeval onderdelen de fiscale eenheid 'invliegen' is het - met name uit invorderingsoogpunt - voor de inspecteur van belang dat de 'invliegers' bij beschikking tot de eenheid worden gevoegd.

23 Vgl. CRvB 3 januari 2008, nrs. 06/4051 AW en 06/4091 AW, LJN BC1746, AB 2008/63 m.nt. AB: "Daarbij dienen het bestuursorgaan en de rechter wel met eventuele later opgekomen (nieuwe) feiten of omstandigheden rekening te houden, maar slechts voor zover deze een nieuw licht werpen op de situatie ten tijde van het van belang zijnde tijdvak of tijdstip."

24 Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr. 3, blz. 153: "(...) mag het bezwaarschrift er niet toe leiden dat het bestuursorgaan de heroverweging gebruikt om een verslechtering van de positie van de indiener te bereiken die zonder bezwaarschriftprocedure niet mogelijk zou zijn. Dat betekent dat het bestuursorgaan het besluit, voor zover het door het bezwaarschrift wordt bestreden, moet heroverwegen en moet nagaan of dit tot een voor de indiener gunstiger resultaat dient te leiden."

25 Opmerking verdient dat gegrondbevinding van het bezwaar niet altijd (gedeeltelijke) herroeping van het bestreden besluit tot gevolg heeft. Zie voor voorbeelden bijvoorbeeld R.H. Happé e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer, Kluwer, 2010, blz. 208. In dit kader kan artikel 6:22 Awb - dat ik voor onderhavige zaak in verband met de materiële onjuistheid van het bestreden besluit overigens niet van belang acht - niet onvermeld blijven. Artikel 6:22 Awb luidde ten tijde van onderhavige bezwaarprocedure (met mijn cursivering): "Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt (...), kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar (...) beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld." In casu is geen sprake van schending van een vormvoorschrift, maar - als gezegd - van een materiele onjuistheid.

26 Kamerstukken II 1988/89, 21221, nr. 3, blz. 154.

27 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (zie bijv. zijn uitspraak van 27 december 2012, nrs. 201007498/1/R2 en 201007499/1/R2, LJN BY7329, AB 2013, 69 m.nt. Backes) en de Centrale Raad van Beroep (zie bijv. zijn uitspraak van 13 september 2007, nrs. 06/7235 AW en 06/7269 AW, LJN BB4056) gebruiken de mogelijkheid van gedeeltelijke herroeping.

28 Kamerstukken II 1990/91, 21221, nr. 8, blz. 36. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer, Kluwer 2007, blz. 423, voetnoot 197, onder verwijzing naar deze kamerstukken en in reactie op artikel 7:11, lid 2, van de Awb: "Vermindering van een aanslag is daarmee in overeenstemming (...)". In haar aantekening bij V-N 2008/15.6 merkt Redactie Vakstudie-Nieuws over het 'herroepen' van artikel 7:15 van de Awb op: "dat fiscalisten (nog steeds) liever van 'vernietiging' of 'vermindering' spreken dan dat zij de Awb-term 'herroeping' gebruiken; overigens bedoelen zij er hetzelfde mee: vernietiging en de vermindering zijn species van het genus 'herroeping'."

29 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2003, 507 m.nt. Hamer, en V-N 2003/16.22.

30 Artikel 3d van de Ziekenfondswet luidde in het jaar 2000:

"1. Verzekerd gedurende een kalenderjaar is de zelfstandige, die verzekerd is ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en wiens inkomen niet meer bedraagt dan ƒ 41 200,?.

2. De inspecteur van de rijksbelastingdienst verstrekt bij voor bezwaar vatbare beschikking aan de persoon, bedoeld in of krachtens het eerste lid, een verklaring waaruit blijkt dat hij voldoet aan de in het eerste lid bedoelde voorwaarden.

(...)"

31 De richtlijn is in dit opzicht iets ruimer, waar zij spreekt over 'personen'. Uit het arrest van het HvJ van 9 april 2013, Commissie/Ierland, C-85/11, kan worden afgeleid dat de btw-richtlijn de ruimte biedt om ook niet-ondernemers op te nemen in een fiscale eenheid.

32 Artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet.

33 Eveneens (geannoteerd) gepubliceerd in FED 1984/3712 m.nt. Verstraate, en V-N 1984, blz. 1101.

34 MvH: Het citaat is ontleend aan artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. In artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn stond hier 'onder andere'.

35 Overigens in een iets ander verband, namelijk ten aanzien van de vraag of een ondernemer, natuurlijk persoon, die een overigens 'bedrijfsvreemde' activiteit verricht, voor die laatste activiteit ook ondernemer is.

36 Zie voor een invulling van de 'verwevenheden' bijvoorbeeld HR 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger, NJ 1990, 271 m.nt. Ma, en V-N 1989, blz. 1144. Zie ook mijn conclusie van 29 november 2012, in zaak 11/05105, punten 5.3.2 - 5.3.5, te raadplegen op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BY7670.

37 Zie in dit verband HvJ 14 maart 2013, Ablessio, C-527/11, NTFR 2013, 709, punten 18-20.

38 Belanghebbende wijst ter motivering van haar stelling op punt 3.1 van de motivering van haar hoger beroep: "3.1. (...) Een foute beschikking kan men niet achteraf redresseren tot een juiste beschikking. In Hoge Raad 15 september 1999, V-N 1999/56.17, was een foutieve ingangsdatum van de fiscale eenheid nog geen reden om de beschikking nietig te achten. Een beschikking waarin onjuiste deelnemers worden opgesomd uiteraard wel. Niets voor niets vermeld de annotator bij de Vakstudie-Nieuws naar aanleiding van dat arrest:

"Hof en Hoge Raad vernietigen de beschikking echter niet, omdat belanghebbende daarbij geen belang zou hebben. Ook daarover kan anders gedacht worden. Fout is fout. En een foute beschikking dient in beginsel nu eenmaal vernietigd te worden en hersteld naar een juiste inhoud. Het kan immers zo zijn, dat het belang op dit moment niet zichtbaar is, maar aan de hand van een later incident bijvoorbeeld in de naheffingssfeer weer de kop opsteekt. Het is dan toch maar goed, indien er een correcte beschikking voorhanden is.""

39 Waarbij ik opmerk dat het mijns inziens wel eleganter was geweest als de Inspecteur de naam A BV uit de aanduiding van de fiscale eenheid had geschrapt.

40 Belanghebbende lijkt, mede gelet op zijn verzoek aan de Hoge Raad op blz. 14 van de motivering van het beroepschrift in cassatie, te miskennen dat D i.o. niet als 'ondernemer' tot de fiscale eenheid is gerekend, maar dat belanghebbende de 'ondernemer' (achter) D i.o. is.

41 Ook de stellingen voor de Rechtbank zijn relevant nu belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft geschreven dat hij wil dat "in het hoger beroep het geschil in volle omvang wordt beoordeeld, waarbij de stellingen en de stukken zoals in de eerste aanleg naar voren gebracht in de procedure bij de rechtbank (...) worden meegenomen."

42 Het middel zelf luidt: "Daarmee [MvH: punt 7.1 van de Hofuitspraak] heeft het Hof het recht geschonden in het bijzonder art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968, alsmede het motiveringbeginsel, gelet op hetgeen hierna in de toelichting wordt opgenomen."

43 Motivering van het beroepschrift in cassatie, punt 4.1, blz. 10.

44 "4.2. In dat kader merkt X graag op dat er ook veel 'voorhanden zijnde gegevens' zijn, die duiden op de juistheid van zijn stellingen, te weten dat het een onderneming betreft van E. (...)"