Parket bij de Hoge Raad, 20-03-2009, BF9243, 40612

Nr. 40612

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde kamer (A)

Douanerechten en omzetbelasting

Conclusie van 26 september 2008 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

Road Air Logistics Customs B.V.

1.4. In zijn arrest van 22 december 2006 heeft de Hoge Raad aan het HvJ EG de vraag voorgelegd:

"Moet het begrip 'niet wettelijk verschuldigd' in artikel 236 van het CDW aldus worden uitgelegd dat daaronder ook valt het geval waarin de vaststelling van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld niet is geschied in overeenstemming met de in de Uitvoeringsverordening CDW gegeven voorschriften dienaangaande?"

1.5. In zijn arrest van 13 december 2007, Road Air, C-526/06, BNB 2008/46, heeft het HvJ EG naar aanleiding van de prejudiciële vraag voor recht verklaard:

"Artikel 236, lid 1, eerste alinea, van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, moet aldus worden uitgelegd dat het feit dat de nationale douaneautoriteiten niet overeenkomstig artikel 379 van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening nr. 2913/92, de plaats waar de douaneschuld is ontstaan hebben bepaald, niet tot gevolg heeft dat het bedrag van de douanerechten niet wettelijk verschuldigd is.

2.1. Na het verschijnen van het arrest Road Air betwist belanghebbende niet langer(3) dat de door haar betaalde douanerechten wettelijk verschuldigd zijn in de zin van artikel 236, lid 1, van het CDW. Dit - inmiddels - gemeenschappelijke standpunt van partijen is juist, gelet op de in 1.5 van deze conclusie weergegeven verklaring voor recht van het HvJ EG. In de punten 27 tot en 29 van het arrest overweegt het HvJ EG:

"27 Wat het begrip "wettelijk verschuldigd" betreft, moet worden vastgesteld dat dit overeenkomstig de artikelen 20, lid 1, en 214, lid 1, van het douanewetboek betrekking heeft op het bedrag van op een goed toepasselijke rechten bij invoer of bij uitvoer, welk bedrag wordt vastgesteld op basis van de voor dit goed geldende heffingsgrondslagen op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneschuld ontstaat. Als zich bijgevolg een tot een douaneschuld aanleiding gevend feit voordoet, kan het wettelijk verschuldigd bedrag van de rechten door toepassing van het douanetarief van de Gemeenschappen worden vastgesteld.

2.2. In de procedure staat vast dat sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht op grond van artikel 203, lid 1, van het CDW zodat een douaneschuld is ontstaan. Het bedrag aan douanerechten kan worden vastgesteld en dit bedrag is, ondanks de omstandigheid dat de douaneautoriteiten niet tot inning bevoegd waren, wettelijk verschuldigd.(4) Voor de douanerechten is het fiscale geschil tussen partijen - afgezien van hetgeen hierna in deze conclusie ter sprake komt - opgelost en het eerste middel van de Staatssecretaris is terecht voorgedragen. De Hoge Raad kan de zaak op dit punt afdoen; dat wil zeggen de uitspraak van het Hof vernietigen en de uitspraken op bezwaar voor de betreffende de uitnodigingen tot betaling (zie r.o. 6.5.5 en 6.9.2 van de Hofuitspraak) bevestigen. Anders dan de redactie van de Vakstudie-Nieuws voorstelde(5) is terugwijzen naar de Inspecteur om belanghebbende alsnog drie maanden de gelegenheid te bieden voor haar bewijsvoering niet aan de orde. Het destijds(6) geldende artikel 379, lid 1, van de UCDW luidde immers:

"Wanneer een zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, deelt het kantoor van vertrek dit zo spoedig mogelijk mede aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer."

3.1. In artikel 239 van het CDW is een algemene billijkheidsclausule opgenomen voor gevallen waarin teruggaaf niet op een van de andere teruggaafbepalingen kan worden gebaseerd. Het eerste lid luidt:

"Tot terugbetaling of kwijtschelding van de rechten bij invoer of van de rechten bij uitvoer kan ook worden overgegaan in de gevallen andere dan bedoeld in de artikelen 236, 237 en 238

- welke volgens de procedure van het Comité worden vastgesteld;

- welke het gevolg zijn van omstandigheden die van de zijde van de belanghebbende geen frauduleuze handeling noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden. De gevallen waarin op deze bepaling een beroep kan worden gedaan en de te dien einde toe te passen procedures, worden vastgesteld volgens de procedure van het Comité. Aan de terugbetaling of de kwijtschelding kunnen bijzondere voorwaarden worden verbonden."

In de artikelen 899 tot en met 909 van de UCDW is uitvoering gegeven aan artikel 239. Naast de bijzondere gevallen genoemd in de artikelen 900 tot en met 903, is in artikel 905 in zijn algemeenheid de mogelijkheid neergelegd dat een verzoek om terugbetaling kan worden ingewilligd - al dan niet na voorlegging van het dossier aan de Commissie - ingeval van een bijzondere situatie (cursivering van CvB):

"1. Wanneer de beschikkende douaneautoriteit, die een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding uit hoofde van artikel 239, lid 2, van het Wetboek ontvangt, niet in staat is om op grond van artikel 899 te beslissen èn indien de aanvraag vergezeld is van bewijsstukken waarmee het bestaan kan worden aangetoond van een bijzondere situatie die het gevolg is van omstandigheden die geen manipulatie of klaarblijkelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhouden, legt de Lid-Staat waaronder deze autoriteit ressorteert het geval voor aan de Commissie ter behandeling overeenkomstig de procedure bedoeld in de artikelen 906 tot en met 909. (...)"

3.3. Als een belastingschuldige verzoekt om terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer dient de rechter ambtshalve na te gaan of voldaan is aan de in artikel 239 van het CDW gestelde voorwaarden voor terugbetaling van de betrokken rechten. Dit leid ik af uit het arrest van het HvJ EG van 12 februari 2004, Hamann, C-337/01, Jurispr. blz. I-1791, punt 35.(13) In die zaak waren niet-communautaire goederen die zich onder de regeling van het douane-entrepot bevonden en die voor wederuitvoer bestemd waren, uitgeslagen en, zonder onder de regeling communautair douanevervoer te zijn geplaatst, overgebracht naar het kantoor van uitgang. Het HvJ EG stelde vast dat sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht zodat een douaneschuld op grond van artikel 203 van het CDW was ontstaan. De vraag van de verwijzende rechter was daarmee beantwoord.(14) Vervolgens droeg het HvJ EG de verwijzende rechter op, kennelijk daartoe op het idee gebracht door de Commissie, na te gaan of voldaan was aan de voorwaarden van artikel 239 van het CDW voor terugbetaling van de rechten.(15) Ik citeer uit het arrest:

"34 Opgemerkt zij eveneens dat de economische strekking van de rechten bij invoer zich er evenmin tegen verzet, dat in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is een douaneschuld ingevolge artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat. Zoals de Commissie heeft betoogd, voorziet artikel 239 van het douanewetboek onder bepaalde voorwaarden immers in terugbetaling of kwijtschelding van de wettelijk verschuldigde rechten.

3.6. In artikel 79 van Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 (Gemoderniseerd douanewetboek)(16), Pb L 145, zijn gronden voor terugbetaling van de artikelen 236 tot en met 239 van het CDW tezamen opgenomen in één bepaling. De aanhef van het eerste lid van dit artikel bepaalt:

"Onder de bij deze afdeling vastgestelde voorwaarden wordt overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding van bedragen aan in- of uitvoerrechten, mits het terug te betalen of kwijt te schelden bedrag een bepaald bedrag overschrijdt, om de volgende redenen:"

4.6. Het College van beroep voor het bedrijfsleven oordeelde in verschillende uitspraken op het gebied van uitvoerrestituties en van landbouwheffingen dat een bestuursorgaan - ook indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden (zie artikel 4:6 van de Awb) - bevoegd is op zijn definitief geworden besluit terug te komen.(25) Volgens het College staat geen rechtsregel daaraan in de weg. Het College overweegt in zijn uitspraak van 19 juni 2008, nr. 06/413, LJN BD5032, r.o. 5.3:(26)

"dat naar Nederlands bestuursrecht geen rechtsregel eraan in de weg staat dat een bestuursorgaan terugkomt van een door hem genomen besluit, dat naar nationaal recht definitief is geworden, zelfs niet indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden (nova). Indien het bestuursorgaan weigert van een definitief geworden besluit terug te komen, dient naar nationaal recht de bestuursrechter het oorspronkelijke besluit tot uitgangspunt te nemen en zich in beginsel te beperken tot de vraag of sprake is van nova en zo ja, of het bestuursorgaan daarin aanleiding had behoren te vinden van het oorspronkelijke besluit terug te komen. Daarbij ligt het op de weg van de indiener van het verzoek om nova naar voren te brengen."

4.7. Een kwestie die nauw verbonden is met de vraag of een bestuursorgaan op zijn definitief geworden besluit kan terugkomen, is de vraag of een uitspraak op bezwaar, nadat daartegen beroep is ingesteld, herzien kan worden. Rechtbank Utrecht meende in haar uitspraak van 20 september 2006, nr. 05/3489, V-N 2007/38.4, van wel.(27) Het bezwaarschrift in die zaak was eerst bij uitspraak van 14 oktober 2005 niet-ontvankelijk verklaard, maar de heffingsambtenaar had zijn uitspraak later ingetrokken en alsnog bij uitspraak inhoudelijk beslist op het bezwaarschrift. De rechtbank overweegt in r.o. 2.2:

"De rechtbank ziet in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet bestuursrecht geen beletsel om ten voordele van de belanghebbende een besluit tot niet-ontvankelijkverklaring in te trekken. De rechtbank acht daarbij ook van belang dat indien verweerder de uitspraak van 14 oktober 2005 niet had ingetrokken, die uitspraak door de rechtbank zou zijn vernietigd en verweerder alsnog zou zijn opgedragen voor de tweede keer, inhoudelijk te beslissen op het bezwaarschrift. Uit het systeem van de Awb volgt dan ook reeds dat het voor de tweede maal beslissen op hetzelfde bezwaarschrift niet voor onmogelijk moet worden gehouden."(28)

4.8. De uitspraak van Rechtbank Utrecht lijkt mij in strijd met de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer met het arrest van 8 december 2006, nr. 42929, BNB 2007/84:

"Het wettelijk stelsel brengt mede dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. In het onderhavige geval is op 9 april 2004 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarmede eindigde de bezwaarfase. De beschikking van 28 april 2004 kan derhalve niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende. De beschikking is ook niet op grond van enige andere wettelijke bepaling aan te merken als een uitspraak als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005; hierna: de AWR). Aangezien volgens die bepaling slechts beroep bij de belastingrechter mogelijk is tegen uitspraken van de inspecteur - het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming -, is 's Hofs oordeel (onderdeel 4.2) dat de beschikking van 28 april 2004 niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit in de zin van artikel 26, lid 1, van de AWR, juist."

4.9. Blijkens de tekst van artikel 6:18, lid 1, van de Awb heeft een bestuursorgaan de bevoegdheid zijn eerder genomen besluit in te trekken of te wijzigen wanneer deze bevoegdheid reeds bestond:

"Het aanhangig zijn van bezwaar of beroep tegen een besluit brengt geen verandering in een los van het bezwaar of beroep reeds bestaande bevoegdheid tot intrekking of wijziging van dat besluit."

Nu een bestuursorgaan bevoegd is op een bezwaarschrift te beslissen, kan de tekst aldus worden opgevat dat het instellen van beroep daarin geen verandering brengt. De Centrale Raad van Beroep oordeelde in deze zin in zijn uitspraak van 12 juni 2001, nr. 99/6107, JB 2001/198, onder verwijzing naar dit artikel:

"Met betrekking tot de bevoegdheidsvraag merkt de Raad op dat hij, met de rechtbank, van oordeel is dat in het algemeen gesproken een bestuursorgaan bevoegd moet worden geacht een eerder genomen besluit dat naar zijn opvatting onjuist moet worden geacht, alsnog in te trekken of te wijzigen. Anders dan namens gedaagde is bepleit geldt dat naar het oordeel van de Raad ook voor een besluit op bezwaar."

4.11. Mijns inziens bestaat een bevoegdheid van de inspecteur tot intrekking of wijziging van een besluit inzake douanerechten, ook een onherroepelijk geworden uitspraak op bezwaar, mits zich daartegen geen geschreven of ongeschreven rechtsregel verzet. In het communautaire noch het nationale douanerecht vind ik een bepaling of beginsel dat er aan in de weg staat dat een inspecteur een uitnodiging tot betaling vermindert. Uit het arrest Kühne & Heitz leid ik af dat het HvJ EG geen bezwaren heeft tegen de bevoegdheid van een bestuursorgaan om een (definitief geworden) besluit te herzien. Ik citeer uit het arrest:

"25. De verwijzende rechter heeft evenwel gepreciseerd dat naar Nederlands recht een bestuursorgaan steeds de bevoegdheid heeft terug te komen op een definitief geworden besluit, mits de belangen van derden in acht worden genomen, en dat onder omstandigheden het bestaan van een dergelijke bevoegdheid een verplichting tot intrekking van een dergelijk besluit kan impliceren, ook al vereist dat recht niet dat het bevoegde orgaan stelselmatig terugkomt op definitief geworden besluiten teneinde rekening te houden met rechterlijke uitspraken van latere datum. (...)

(...)

27. In die omstandigheden is het betrokken bestuursorgaan krachtens het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel gehouden, zijn besluit opnieuw te onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven. (...)"

5.3. In zijn arrest van 18 juni 1993, NJ 1993, 642 (Sint Oedenrode/Van Aarle) heeft de Hoge Raad het bestaan van de uitzondering bij erkenning door het bestuursorgaan bevestigd.(30) Het ging om de afwijzing door burgemeester en wethouders van een verzoek tot wijziging van de bestemming van het pand van Van Aarle c.s. Het door Van Aarle c.s. ingediende bezwaarschrift was ook afgewezen. Gedurende de beroepsprocedure bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) had de gemeente aan Van Aarle c.s. bericht dat zij een hernieuwd verzoek tot wijziging van de bestemming zou inwilligen, hetgeen ook gebeurde. Hierop hadden Van Aarle c.s. hun beroep tegen de beschikking ingetrokken. Naderhand hebben Van Aarle c.s. bij de civiele rechter gevorderd voor recht te verklaren dat de gemeente onrechtmatig jegens hen heeft gehandeld. De Hoge Raad formuleert de uitzondering in zijn arrest:

"Van zodanige uitzondering kan met name sprake zijn wanneer de burger en het overheidslichaam het erover eens zijn dat de door het overheidslichaam genomen beschikking onrechtmatig was."

De Hoge Raad voegt hieraan toe dat voor een erkenning voldoende is dat de belanghebbende deze uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam redelijkerwijs heeft mogen begrijpen:

"Anders dan het middel aanvoert, is daartoe voldoende dat de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid sprake is en hij uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent, zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat voor beslissing door een administratieve rechter in aanmerking komt."(31)

5.4. De vraag is gerezen of de erkenning van de onrechtmatigheid door het bestuursorgaan dient plaats te vinden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Aanleiding tot de vraag is het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, C01/321HR, NJ 2003, 629 (Maple Tree). Maple Tree had omzetbelasting afgedragen over met gelduitkerende speelautomaten verrichte prestaties en berekende de belasting naar de heffingsmaatstaf die was neergelegd in een resolutie van de staatssecretaris van Financiën. Na het verschijnen van een arrest van het HvJ EG(32) bleek die resolutie uit te gaan van een verkeerde maatstaf waarop de resolutie werd ingetrokken en een nieuwe regeling werd ingevoerd. Hof 's-Gravenhage oordeelde dat niet voldaan was aan de voorwaarden voor een inbreuk op de formele rechtskracht op grond van erkenning door de Staat. In r.o. 11 overwoog het:

"Anders dan Maple Tree stelt, is niet voldaan aan de voorwaarden voor een inbreuk op de formele rechtskracht op grond van erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing. Een dergelijke erkenning dient (...) te zijn gedaan voordat de termijnen voor het aanwenden van administratiefrechtelijke rechtsmiddelen zijn verstreken, zodat de justitiabele, afgaande op die erkenning, ervan heeft afgezien bezwaar of beroep in te stellen. Maple Tree heeft niet gesteld dat de Staat in een dergelijke periode een zodanige erkenning heeft gedaan; haar stellingen duiden eerder op het tegendeel. Doch ook overigens zijn de stellingen van Maple Tree in dezen onjuist: ad 1°: Met de intrekking van de Resolutie heeft de staatssecretaris te kennen gegeven dat hij in het vervolg een andere uitleg aan de ter zake van de exploitatie van speelautomaten te hanteren heffingsgrondslag zou geven, doch heeft hij niet erkend dat van Maple Tree bedragen onrechtmatig geheven zijn. (...) ad 2°: De stelling van de Inspecteur, (...), inhoudende dat Maple Tree f 23 660 aan teveel betaalde omzetbelasting terug zou ontvangen indien zij alsnog ontvankelijk zou worden verklaard in haar bezwaar, houdt geen erkenning in van de onrechtmatigheid van de heffing. (...) ad 3°: (...)"

In onderdeel 4 van haar cassatiemiddel voert Maple Tree aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking van de resolutie en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel (de Zesde richtlijn) was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren. De Hoge Raad oordeelde dat het onderdeel bij gebrek aan belang niet tot cassatie kon leiden en overwoog:(33)

"3.5.1. Onderdeel 4 keert zich tegen de rov. 10 tot en met 12 van het bestreden arrest (...) Het onderdeel voert aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking bij het besluit van 1994 van de resolutie van 1988 en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren.

5.5. R.J.G.M. Widdershoven betoogt in zijn annotatie bij het arrest Maple Tree in AB 2003, 120, punt 2:

"Voor deze uitzondering geldt als logisch vereiste dat de erkenning door het overheidslichaam plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen van de openstaande rechtsmiddelen".

Minder stellig is M.R. Mok in zijn annotatie bij het arrest in NJ 2003, 629. Hij meent dat de opsteller van het cassatiemiddel geen fout heeft gemaakt en dat de betreffende overweging (r.o. 11; zie 5.5 van deze conclusie) van 's Hofs arrest:

"een feitelijke (en, behoudens een vergissing, onweerlegbare) vaststelling [is], die in redelijkheid in cassatie niet te bestrijden was".

5.6. In zijn uitspraak van 25 juni 2003, nr. 200204548/1, AB 2004, 81, oordeelt de Afdeling dat de erkenning van de onrechtmatigheid door het bestuursorgaan dient plaats te vinden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. De Afdeling verwijst in haar uitspraak naar het arrest Maple Tree. Het ging in die zaak om een aan de buurman van appellant verleende bouwvergunning, waartegen door appellant niet tijdig bezwaar was gemaakt. De rechtbank achtte de termijnoverschrijding onverschoonbaar en het besluit was onherroepelijk geworden. Bij de Afdeling ging het geding om een verzoek om vergoeding van schade (een zelfstandig schadebesluit) die appellant zou hebben geleden als gevolg van het inmiddels onherroepelijke besluit. Appellant stelde dat de gemeente de onrechtmatigheid van het besluit meermalen had erkend. Een beoordeling van die stelling was volgens de Afdeling echter niet nodig. Ik citeer uit r.o. 2.3:

"Dit betoog faalt, reeds omdat de gestelde erkenningen van de onrechtmatigheid van het besluit, wat daarvan ook zij, niet hebben plaatsgevonden vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Verwezen wordt in dit verband naar de overwegingen onder 3.5.1 en 3.5.2 in het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003 (AB 2003, 120)."

5.7. A.Q.C. Tak schrijft over de uitspraak van de Afdeling:(34)

"Wat nu? Dit criterium zien we bij de Hoge Raad toch niet? Maar ja, de Raad van State is nu eenmaal een eigen 'Hoog college van Staat'. Kan dit misschien uitleggen hoe een leer (van de formele rechtskracht), die betrekking heeft op situaties waarin nu juist een besluit voor rechtmatig word[t] gehouden OMDAT er niet tijdig rechtsmiddelen zijn ingesteld, toch kan worden tegengeworpen omdat de uitzondering op die leer zich niet heeft voorgedaan VOORDAT die leer kon worden toegepast, namelijk vóór het verstrijken van de termijn voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen? Meer en meer lijkt twijfel op zijn plaats bij het vermogen van sommige 'rechters' (of secretariaatsmedewerkers?) tot logisch redeneren..."

5.8. In dezelfde zin annoteert Neerhof in AB 2004, 81, punt 2.:

"Anders dan de uitspraak doet vermoeden, wordt door de Afdeling niet aangesloten bij een duidelijke rechtsopvatting van de Hoge Raad. Uit de in r.o. 2.3 van deze uitspraak aangehaalde rechtsoverwegingen 3.5.1 en 3.5.2 van het arrest-Maple Tree valt mijns inziens niet af te leiden dat de uitzondering de genoemde beperkte reikwijdte zou hebben."

5.9. Volgens B.J. van Ettekoven(35) moet echter onderscheid worden gemaakt tussen erkenning van aansprakelijkheid en erkenning van de onrechtmatigheid. Over de in 5.6 genoemde uitspraak van de Afdeling merkt hij op:

"(...) vermoedelijk ziet de uitspraak op situatie van de belanghebbende die juist heeft afgezien van het aanwenden van een rechtsmiddel, omdat het bestuursorgaan tijdens de bezwaar- of beroepstermijn de onrechtmatigheid van het besluit heeft erkend. Uiteraard kan het bestuursorgaan in een dergelijke situatie aansprakelijkheid vervolgens niet afwenden door zich te beroepen op de formele rechtskracht (...).

Erkenning van een rechtmatigheidsgebrek aan een besluit, nadat dat besluit in rechte onaantastbaar is geworden, doorbreekt niet de formele rechtskracht. Dat zou ook niet goed sporen met de rechtspraak die zegt dat de formele rechtkracht ook geldt in het geval ervan uit moet worden gegaan dat het besluit wegens strijd met het recht zou zijn vernietigd als daartegen tijdig beroep zou zijn ingesteld. Met de erkenning van een fout besluit wordt nog geen aansprakelijkheid aanvaard. (...) Zonder erkenning van aansprakelijkheid stuit elke vordering op grond van onrechtmatige daad af op de formele rechtskracht (...)."

5.12. Het is de vraag wat nodig is voor een erkenning van de onrechtmatigheid. Daarvoor is niet voldoende dat als vaststaand mag worden aangenomen dat als de bestuursrechtelijke weg gevolgd zou zijn, het besluit zou zijn vernietigd. Dit leid ik af uit het arrest van 16 mei 1986, nr. 12546, NJ 1986, 723 (Heesch/Van de Akker), r.o. 3.3.2 (cursivering van CvB):

"Dit geldt in beginsel ook dan, indien dit de burgerlijke rechter ertoe zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, als daartegen tijdig administratiefrechtelijk beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd."(36)

5.13. Is er in het geval van belanghebbende sprake van een erkenning? In zijn beroepschrift in cassatie schrijft de Staatssecretaris (blz. 1 en 2):

"... Doordat de procedure van artikel 379 van de UCDW niet is nageleefd is onvoldoende duidelijk welke lidstaat bevoegd is (art. 215 van het CDW) en om die reden mag volgens het arrest Lensing & Brockhausen het kantoor van vertrek (nog) niet tot belastingheffing overgaan. (...)"(37)

1 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

3 Zie blz. 2 van de brief van belanghebbende van 23 januari 2008.

4 Dit laatste blijkt uit punt 35 van het arrest van het HvJEG.

5 V-N 2008/17.7.

6 Bij Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000, Pb L 330, zijn de bepalingen inzake het douanevervoer, waaronder artikel 379, gewijzigd.

7 Vgl. ook punt 63 van het arrest van 14 april 2005, Commissie/Nederland, C-460/01, Jurispr. blz. I-2613.

8 In dezelfde zin B.A. van Brummelen in zijn annotatie bij het arrest (BNB 2008/46).

9 In beide gevallen was sprake van een (Duitse) bezwaarprocedure; zie punten 4 tot en met 7 van het arrest Lensing & Brockhausen en punt 13 van het arrest Honeywell Aerospace.

10 Zie M.E. van Hilten, UTB, Awb en CDW, WFR 2003/184; E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer 2000, blz. 392 e.v.; en B.A. van Brummelen in zijn annotatie bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2006 (BNB 2007/238).

11 Zie onder meer de voorbeelden die ik noem in 3.9.

12 Volgens artikel 83 van Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees parlement en de Raad van 23 april 2008 (gemoderniseerd douanewetboek), Pb L 145, welke bepaling als 'opvolgster' van artikel 239 van het CDW kan worden beschouwd, wordt onder voorwaarden overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding "om redenen van billijkheid".

13 In dezelfde zin oordeelde Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 13 juni 2006, 04/1319, LJN AY0261, r.o. 6.5. Vergelijk ook de jurisprudentie van het HvJ EG die voorschrijft dat de douane bij een verzoek om terugbetaling in de zin van artikel 239 van het CDW zelf dient na te gaan of sprake is van een bijzondere situatie die van de zijde van de belastingschuldige geen frauduleuze handelingen noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden; arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Jurispr. blz. I-7877, punt 91 en het arrest van 25 februari 1999,

Trans-Ex-Import, C-86/97, Jurispr. blz. I-1041, punt 19.

14 Deze vraag luidde: "Is er sprake van onttrekking aan het douanetoezicht, waardoor ingevolge artikel 203, lid 1, van verordening (EEG) nr. 2913/92 een douaneschuld ontstaat, door het enkele feit dat in douane-entrepot geplaatste goederen uit derde landen, die voor wederuitvoer uit het douanegebied van de Gemeenschap bestemd zijn, niet onmiddellijk na uitslag uit het douane-entrepot onder de regeling extern douanevervoer zijn geplaatst?"

15 Uit de in het arrest, noch de conclusie van A-G Tizzano opgenomen feiten valt af te leiden of Hamann zonder specifieke grondslag verzocht om terugbetaling, dan wel op grond van artikel 236 of 239 van het CDW. Aangezien het hoofdgeding zich voornamelijk toespitste op de vraag of sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht en daarmee of de bedragen wettelijk verschuldigd waren, ga ik ervan uit dat het een verzoek om terugbetaling uit hoofde van artikel 236 van het CDW betrof, althans dat de Duitse rechter het verzoek als zodanig heeft opgevat.

16 Bij deze verordening is het communautair douanewetboek geheel herzien. De verordening is gedeeltelijk van toepassing vanaf 24 juni 2008 en voor het overige zodra de uitvoeringsbepalingen toepasselijk zijn; zie artikel 188 van het Gemoderniseerd douanewetboek.

17 In de artikelen 80 tot en met 83 worden de voorwaarden voor terugbetaling per geval opgesomd en/of uitgewerkt.

18 Vergelijk r.o. 6.5.5 van de in cassatie bestreden uitspraak van het Hof en punt 4.1 van de conclusie van De Wit.

19 Zie ook blz. 4 van het verweerschrift van de Inspecteur van 12 maart 2003, waar hij opmerkt: "Het feit dat door de douanepost zuivering te Heerlen gedurende enige jaren onvolledige standaardkennisgevingen zijn verstuurd (...)"

20 Dit ligt anders voor de omzetbelasting.

21 Aldus Kamerstukken II 1993-1994, nr. 23 806, nr. 3, blz. 4.

22 Van Brummelen merkt op in zijn annotatie bij het arrest Road Air in BNB 2008/46, dat de Commissie na het arrest Traffic (HvJ EG 20 oktober 2005, C-247/04) en het arrest Road Air bij haar toezicht op de afdracht van de eigen middelen bijzondere aandacht zal besteden aan deze categorie terugbetalingen.

23 Ik verwijs op dit punt bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177, punt 16. In dezelfde zin: het arrest van 13 maart 2008, Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening, gevoegde zaken C-383 t/m 385/06, nog niet gepubliceerd in de jurisprudentie, punt 48, alsmede aldaar aangehaalde rechtspraak.

24 In r.o. 5.8 is nog het standpunt van de inspecteur verwoord dat naar nationaal recht geen bevoegdheid bestaat op een genomen besluit terug te komen. In r.o. 5.11 is opgenomen dat de inspecteur ter zitting aan zijn standpunt heeft toegevoegd dat het mogelijk is een uitspraak op bezwaar te herzien.

25 CBB 1 november 2000, nr. 97/995, DouaneUpdate 2000/863, r.o. 6.4; CBB 8 november 2006, nr. 04/571, LJN AZ2301, r.o. 5.2 en recent nog in CBB 19 juni 2008, nr. 06/413, LJN BD5032, r.o. 5.3.

26 In dezelfde zin oordeelde de Centrale Raad van Beroep in zijn uitspraak van 28 november 1995, nr. 95/1291, JB 1996, 33.

27 Er is in deze zaak geen hoger beroep ingesteld.

28 Een minder duidelijk geval is te vinden in V-N 2008/18.10. Daarin oordeelde Hof Amsterdam, na hoger beroep tegen een uitspraak van rechtbank Utrecht, over een uitspraak op bezwaar die door de heffingsambtenaar was aangevuld met een 'herzieningsuitspraak'. Volgens de redactie van de V-N is hier geen sprake van een 'nieuw' besluit maar van een andere (aanvullende) motivering van de eerder genomen uitspraak op bezwaar.

29 Andere uitzonderingen zijn voor de onderhavige zaak niet relevant. Voor een uitgebreide behandeling verwijs ik naar Asser-Damen, Onrechtmatige daad, hoofdstuk V.A., afdeling 4, aantekening 98; M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes, Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995/9, blz. 383; J.A.M. van Angeren, De gewone rechter en de bestuursrechtspraak, Deventer 1998.

30 Het bestaan van deze uitzondering kon reeds - in negatieve zin - worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 1988, NJ 1989, 528 (Hot Air). In dat geval had het overheidslichaam de onrechtmatigheid van zijn beschikking niet erkend, maar had het zich - alleen - neergelegd bij een beslissing van de kortgedingrechter waarbij de gewraakte beschikking buitenwerking was gesteld (zie r.o. 3.3 van het arrest). In het arrest van 24 december 1976, NJ 1977/380 (Tilburgse leges; Gildenbondstichting), was reeds voldoende dat de Gemeente de niet-verschuldigdheid van de betaalde leges niet had weersproken. Dit laatste arrest lijkt gelet op de daarna verschenen arresten thans geen geldend recht meer te zijn.

31 De woorden van de Hoge Raad lijken ontleend te zijn aan artikel 3:35 van het Burgerlijk Wetboek

32 Dit betrof het arrest van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, V-N 1994/1877. De ingetrokken resolutie was van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, blz. 256.

33 A-G Verkade merkt in zijn conclusie bij het arrest (punt 4.52) - ten overvloede - nog op dat wanneer een resolutie wordt ingetrokken en een nieuwe regeling wordt uitgevaardigd daarmee nog niet gezegd is dat de onrechtmatigheid van op die resolutie gebaseerde heffingen wordt erkend.

34 A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht in theorie en praktijk, Nijmegen 2005, blz. 998 (voetnoot 4461)

35 B.J. van Ettekoven, De formele rechtskracht vanuit bestuursrechtelijk perspectief, O&A 2006, nr. 1-2, blz. 10-23.

36 In dezelfde zin: Hoge Raad 14 mei 1993, rek.nr. 8080, NJ 1993, 641 (Aruba/Playa Liquor), r.o. 3.4.

37 Voor het Hof stelde de Inspecteur zich nog op het standpunt dat de gebrekkige kennisgeving niet tot een onbevoegdheid van de douane leidde.