Parket bij de Hoge Raad, 24-06-2011, BP8929, 10/01763

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 24 juni 2011

Datum publicatie: 24 juni 2011

Annotator

ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BP8929

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSGR:2010:BM1391
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2011:BP8929

Zaaknummer: 10/01763

Inhoudsindicatie

Artikel 6:2, aanhef en letter b, Awb; artikel 11, lid 3, AWR. Van het niet tijdig vaststellen van de aanslag als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en letter b, Awb is geen sprake als de aanslag binnen de wettelijke driejaarstermijn in de zin van artikel 11, lid 3, AWR is opgelegd.

Conclusie

Nr. 10/01763

Mr. Niessen

Hofnr. 09/00400

Rechtbanknr. AWB 08/4595

Derde Kamer B

IB/PVV 2005

Conclusie inzake:

tegen

Minister van Financiën

1 maart 2011

1 Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.757.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt(1). De Inspecteur(2) heeft het bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 29 april 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(3)

1.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 16 maart 2010 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4)

1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil gaat over de vragen of de aanslag is opgelegd binnen een redelijke termijn en of belanghebbende in aanmerking komt voor een aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen.

2 Feiten

De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.

2.1 Belanghebbende, van Kaapverdische nationaliteit, was tot 26 juni 2003 als scheepskok werkzaam op Nederlandse zeeschepen. Tot 8 juli 2004 was belanghebbende in dienst bij een Nederlandse werkgever. De Raad van bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: Uwv) heeft belanghebbende per 30 juli 2004 een uitkering ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) toegekend, welke uitkering per 24 oktober 2005 is beëindigd. Het Uwv heeft belanghebbende aansluitend een uitkering ingevolge de Werkloosheidswet (WW) toegekend.

2.2 In 2005 genoot belanghebbende uit de WAO-uitkering een bedrag van € 13.100, waarover € 2.951 loonheffing is ingehouden en uit de NWW-uitkering een bedrag van € 2.657 waarop € 748 loonheffing is ingehouden.

2.3 Belanghebbende is gehuwd. Zijn echtgenote en zijn vier kinderen A (geboren in 1986), B (geboren in 1991), C (geboren in 1996), en D (geboren in 1998), wonen in 2005 in Kaapverdië.

2.4 Belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2005 aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Belanghebbende heeft in zijn aangifte verzocht voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2.5 Bij besluit van 25 maart 2005 heeft de Raad van bestuur van de Sociale verzekeringsbank (hierna: Svb) aan belanghebbende medegedeeld dat hij met ingang van het vierde kwartaal van 2004 geen recht meer heeft op kinderbijslag op grond van de Algemene Kinderbijslagwet (AKW) voor zijn dochter A, omdat zij vanaf 1 oktober 2004 niet als onderwijsvolgend of werkloos kan worden aangemerkt. Bij besluit van 12 oktober 2005 heeft de Svb aan belanghebbende medegedeeld dat hij met ingang van het vierde kwartaal van 2004 in het geheel geen recht heeft op kinderbijslag (dus ook niet voor zijn overige kinderen) omdat hij niet verzekerd is ingevolge de AKW. Belanghebbende is in beroep gegaan bij Rechtbank Rotterdam.

2.6 De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 21 februari 2008, 06/7073 AKW, LJN BC5167, in hoger beroep geoordeeld dat de Svb belanghebbende op grond van het bepaalde in de AKW op de peildata van het vierde kwartaal van 2004 en het eerste kwartaal van 2005 op goede gronden niet (langer) als verzekerd voor de AKW heeft aangemerkt, zodat belanghebbende over die kwartalen geen recht meer kon doen gelden op kinderbijslag. Voorts oordeelde de Centrale Raad van Beroep dat de Svb de juridische, economische en sociale omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, zich op goede gronden op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende van het tweede kwartaal van 2005 tot en met het vierde kwartaal van 2005 niet als ingezetene van Nederland kan worden aangemerkt, en (aldus) ook niet als verzekerde in de zin van de AKW.

2.7 Met datum 30 juni 2006 heeft belanghebbende voor het jaar 2005 aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen gedaan naar een verzamelinkomen van € 7.561. Belanghebbende heeft daarbij verzocht om toepassing van de kinderkorting, de verhoogde aanvullende kinderkorting en de combinatiekorting.

2.8 Belanghebbende heeft een aftrek voor uitgaven ten behoeve van het levensonderhoud van zijn kinderen opgevoerd ten bedrage van € 8.196, berekend als volgt:

- twee kinderen € 660 per kwartaal: 8 x € 660 € 5.280

- een kind € 399 per kwartaal 4 x € 399 € 1.596

- een kind € 330 per kwartaal 4 x € 330 € 1.320

€ 8.196

2.9 Op grond van de overgelegde betalingsbewijzen van de Fortis Bank staat vast dat belanghebbende heeft overgemaakt naar zijn echtgenote: in het eerste kwartaal € 770, in het tweede kwartaal € 820, in het derde kwartaal € 700 en in het vierde kwartaal € 500, in totaal derhalve € 2.790.

2.10 Belanghebbende heeft bij brief van 14 maart 2008 twee kopieën van handgeschreven verklaringen in de Portugese taal overgelegd, een van hem zelf, gedagtekend 10 oktober 2005 en een van zijn echtgenote, gedagtekend 28 juni (zonder jaartal). In de verklaring van belanghebbende staat vermeld dat hij € 500 op de bankrekening van zijn echtgenote heeft gestort. In de verklaring van zijn echtgenote staat dat zij in juni 2005 € 500 heeft ontvangen ter ondersteuning van de familie.

2.11 Bij brief van 7 december 2007 heeft belanghebbende "bezwaar gemaakt tegen het niet tijdig beslissen op zijn aangifte inkomstenbelasting 2005, d.d. 30 juni 2006". In de brief is verzocht om een vergoeding van kosten als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht, vanwege beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Bij brief van 17 december 2007 heeft de Inspecteur het verzoek om een kostenvergoeding afgewezen.

2.12 Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de aftrek van € 8.196 geweigerd. en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 15.757.

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat:

a. de brief van 7 december 2007 niet als bezwaarschrift kan worden aangemerkt.

b. de aanslag tijdig is vastgesteld,

c. belanghebbende niet in aanmerking komt voor een aftrek van € 8.196 ter zake van het levensonderhoud kinderen, hetgeen belanghebbende bestrijdt.

3.2 Het Hof overwoog:

'6.1. Niet in geschil is dat belanghebbende voor het onderwerpelijke belastingjaar (2005) als buitenlands belastingplichtige aangemerkt moet worden, doch dat hij heeft gekozen voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige.

6.2. Ten aanzien van het geschilpunt onder 4.1.a vermeld heeft de rechtbank, voor zover thans van belang, overwogen - waarbij voor eiser dient te worden gelezen belanghebbende en voor verweerder dient te worden gelezen de Inspecteur -:

2.8. (...). Anders dan eiser meent is het niet mogelijk om de omstandigheid dat verweerder niet binnen een door eiser redelijk geachte termijn een aanslag heeft opgelegd aan te merken als een fictieve weigering van verweerder om een aanslag op te leggen en daartegen in bezwaar te komen. Op grond van artikel 23 AWR brengt het gesloten stelsel van bezwaar in belastingzaken met zich mee dat slechts bezwaar kan worden gemaakt tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. (...).

6.3. Deze oordelen zijn juist. De daartegen gerichte grieven falen.

6.4. Ten aanzien van een redelijke termijn voor het opleggen van de aanslag heeft de rechtbank, nadat het had overwogen dat belanghebbende op 30 juni 2006 de aangifte voor het onderhavige jaar heeft gedaan, geoordeeld:

2.8. Op grond van artikel 11, derde lid van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag door verloop van drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...). De belastingschuld over 2005 is ontstaan op 31 december 2005. De aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005 is door verweerder op 4 april 2008 tijdig opgelegd.

6.5. Ook deze oordelen zijn juist, zodat de daartegen gerichte grieven falen.

6.6. Ten aanzien van de uitgaven voor levensonderhoud kinderen heeft de rechtbank, voor zover thans van belang, overwogen:

2.9.2. (...) Met de door eiser in een vreemde taal overgelegde stukken heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij in het tweede en vierde kwartaal van 2005 aanvullende betalingen ten behoeve van zijn kinderen heeft verricht. Op grond van de betalingen van eiser kan niet worden vastgesteld dat eiser voldoet aan de wettelijke bepalingen met betrekking tot het bedrag waarvoor een belastingplichtige een kind tenminste dient te onderhouden. Het later door eiser ingenomen standpunt dat hij niet 4 kinderen maar 2 kinderen onderhoudt acht de rechtbank niet aannemelijk. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat eiser over de periode waarin hij kinderbijslag heeft ontvangen geen recht heeft op aftrek ten behoeve van levensonderhoud van zijn kinderen.

6.7. Het Hof gaat er, gelet op de bovenvermelde vaststaande feiten, van uit dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen recht had op kinderbijslag voor zijn kinderen. Belanghebbende heeft in zijn aangifte aftrek geclaimd in verband met de kosten die hij heeft gemaakt voor het levensonderhoud van zijn in de aangifte vermelde vier kinderen.

6.8. Ter zitting heeft het Hof belanghebbende voorgehouden dat hij in beginsel jegens al zijn kinderen gehouden is tot het verstrekken van levensonderhoud. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld, en die zijn evenmin gebleken, die moeten leiden tot de conclusie dat in het onderhavige geval voor een of meer van belanghebbendes kinderen een uitzondering op die regel zou moeten worden gemaakt. Het Hof gaat er derhalve van uit dat de bedragen die belanghebbende heeft overgemaakt, ook bestemd zijn geweest en ook daadwerkelijk zijn aangewend voor alle kinderen en wellicht ook - gelijk het Hof belanghebbende ter zitting heeft voorgehouden en hij niet heeft weersproken -, zijn echtgenote. Anders dan belanghebbende betoogt is het niet mogelijk de bedragen die hij in 2005 ten behoeve van de kosten van levensonderhoud heeft overgemaakt toe te rekenen aan slechts een of twee van zijn vier kinderen.

6.9. Uit de door belanghebbende als bijlage 3 bij het beroepschrift in hoger beroep gevoegde bijlage "Banco Comercial do Atlantico: overzicht van transacties vanaf 1-1-2005" valt niet op te maken dat belanghebbende meer heeft overgemaakt dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 2.790. Zelfs als zou moeten worden geoordeeld dat de hierboven onder 3.10 vermelde bedragen van tweemaal € 500 bij voormeld bedrag van € 2.790 zouden moeten worden opgeteld, is de conclusie uit al het voorgaande dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden om voor een aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud van kinderen in de zin van artikel 6.13 Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking te komen.

6.10. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.'

3.3 In cassatie voert belanghebbende vier klachten aan die neerkomen op het volgende:

1. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de brief van 7 december 2007 niet als bezwaarschrift kan worden aangemerkt.

2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de inspecteur niet gehouden is om binnen een redelijke termijn een aanslag op te leggen.

3. Er bestaat recht op een proceskostenvergoeding.

4. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de kwartaalbijdrage in het levensonderhoud van kinderen niet mag worden toegerekend aan slechts twee van de vier kinderen.

4 Redelijke termijn bij het opleggen van aanslagen

Tekst van de wet

4.1 Artikel 8, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

'3. Het doen van aangifte is geen aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht.'

4.2 In artikel 11 AWR is bepaald:

'1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

(...)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.'

4.3 Per 1 januari 2005 is in de belastingrechtspraak een tweede feitelijke instantie ingevoerd. In verband daarmee is een aantal in hoofdstuk V van de AWR opgenomen bepalingen opnieuw geredigeerd. Zo is onder meer artikel 23, lid 1 AWR komen te vervallen. In deze bepaling was tot 1 januari 2005 opgenomen:

'1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar betreffende de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, kan een bezwaarschrift indienen.'

4.4 Met ingang van 1 januari 2005 luidt artikel 26, lid 1 AWR:

'In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.'

4.5 In artikel 4:13 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald:

'1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

2. De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een kennisneming als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan.'

4.6 Artikel 6:2 Awb luidt:

'Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig nemen van een besluit.'

Wetsgeschiedenis

4.7 In de Memorie van toelichting bij artikel 11 lid 3 AWR is opgenomen:

'Het derde lid is opgenomen in navolging van een soortgelijke bepaling welke voorkwam in het vervallen derde lid van art. 12 van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Het zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven.

Om in gevallen waarin de grootte van de belastingschuld bepaald wordt of mede bepaald wordt door feiten die zich in de loop van een tijdvak voordoen (zoals bij de inkomstenbelasting in haar tegenwoordige vorm en bij de vennootschapsbelasting het geval is) iedere twijfel omtrent de vraag, wanneer die schuld ontstaat, uit te sluiten, is de bepaling van het vierde lid opgenomen. Die bepaling heeft een beperkte strekking; zij geldt alleen voor de toepassing van art. 11, derde lid, en art. 16, derde lid.'

4.8 De oorspronkelijk voorgestelde tekst van artikel 6:2, onderdeel b, Awb stelde met een besluit gelijk 'het niet tijdig nemen van een beslissing op een aanvraag'. Bij nota van wijziging(5) is dit vervangen door 'het niet tijdig nemen van een besluit'. In de Memorie van antwoord aan de Tweede Kamer(6) is hierover het volgende opgemerkt:

'2 150. Artikel 6.1.3, aanhef en onderdeel b, stelt met een besluit gelijk het niet tijdig beslissen op een aanvraag (fictieve weigering). Het niet of niet tijdig nemen van een ambtelijke beslissing wordt niet met een besluit gelijkgesteld zodat daartegen geen bezwaar en beroep openstaat. De commissies legden de volgende vragen aan de regering voor: -Verdient het aanbeveling om uit het oogpunt van rechtsbescherming van degene die bij het uitblijven van een ambtshalve beslissing is betrokken terzake een wettelijke regeling te treffen?

(...)

2 150. Er kan, zoals in het voorlopig verslag wordt verondersteld, inderdaad behoefte bestaan aan de mogelijkheid zich tot de rechter te wenden indien een ambtshalve door het bestuur te nemen beslissing niet tijdig wordt genomen. Dit zal met name het geval zijn indien het een voor de burger gunstige beslissing betreft. Teneinde dit op eenvoudige wijze te bereiken is de redactie van de bepaling onder b gewijzigd in: "het niet tijdig nemen van een besluit". Voor ambtshalve besluiten waarvoor de wetgever heeft vastgesteld dat zij binnen een bepaalde termijn moeten worden genomen, zal na afloop van die termijn sprake zijn van het niet tijdig nemen van dat besluit. Voor het beslissen op een aanvraag volgen uit de nieuwe redactie dezelfde rechtsgevolgen als uit de oude: het niet tijdig beslissen op een aanvraag betekent dat niet tijdig een besluit is genomen.'

Jurisprudentie

4.9 In het arrest van 20 februari 1924, B. 3378, oordeelde de Hoge Raad:

'dat de inspecteur bij het opleggen van den oorspronkelijken aanslag met het aandeel van den belastingplichtige in eene onverdeelde nalatenschap zal behooren rekening te houden, ook al kon of wilde de belastingplichtige bij het doen zijner aangifte daaromtrent geene opgave verstrekken, indien hij door ambtelijk onderzoek of door het inwinnen van inlichtingen bij den belastingplichtige in staat is binnen redelijken tijd, overeen te brengen met den plicht zooveel mogelijk vertraging in het opleggen van de aanslagen te voorkomen, zich zoodanige gegevens te verschaffen omtrent de bestanddeelen der nalatenschap, dat hij de waarde van het aandeel van den belastingplichtige in die bestanddeelen kan vaststellen of schatten;'

4.10 De Nationale ombudsman(7) oordeelde naar aanleiding van een klacht over de behandelingsduur van een aangifte inkomstenbelasting:

'In geval van aanslagen, die elk jaar opnieuw worden opgelegd, is het in beginsel gewenst dat de vaststelling en uitreiking van de betreffende aanslag geschiedt binnen een jaar na de datum waarop de aangifte uiterlijk moet worden ingediend (1 april van ieder jaar). Aldus wordt bereikt dat de belastingplichtige op het moment van opstellen van zijn aangifte voor het volgende jaar beschikt over de beslissing van de Belastingdienst ter zake van zijn aangifte over het vorige jaar. Deze regel lijdt uitzondering als bijvoorbeeld niet tijdig, onvolledig of na verkregen uitstel aangifte is gedaan.

Alsdan mag echter van de Belastingdienst worden verwacht dat de aanslag wordt vastgesteld en uitgereikt een jaar na ontvangst van de (volledige) aangifte.

Een en ander stemt ook overeen met de door de Belastingdienst zelf gehanteerde termijn, die moet zijn verstreken voordat wordt overgegaan tot het heffen c.q. vergoeden van rente over de (negatieve) aanslag. Deze termijn bedraagt vijftien maanden, te rekenen vanaf het einde van het kalenderjaar waarover de belasting wordt geheven en derhalve twaalf maanden vanaf het moment waarop aangifte moet worden gedaan.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een behandelingsduur voor de vaststelling en uitreiking van een aanslag, die langer is dan een jaar, niet redelijk kan worden genoemd, behalve als sprake is van bijzondere omstandigheden die een langere behandelingsduur rechtvaardigen.

Het gegeven dat de inspecteur op grond van het bepaalde in art. 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gedurende drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat de bevoegdheid heeft tot het vaststellen van een aanslag doet hier niet aan af.'

4.11 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 28 april 2006, nr. 41 189(8) had de belastingplichtige gevraagd om een nieuwe WOZ-waardebeschikking met een lagere waardegrondslag. De heffingsambtenaar (het Hoofd) had in een brief te kennen gegeven daartoe geen aanleiding te zien. Het Gerechtshof te Leeuwarden oordeelde vervolgens dat het Hoofd niet verplicht was om op het verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen en dat tegen diens beslissing geen rechtsmiddelen open stonden. De Hoge Raad overwoog:

'3.3. In het wetsvoorstel Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet waardering onroerende zaken) (Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nrs. 1-2) was oorspronkelijk een voorziening getroffen voor het geval een nieuwe waardevaststelling werd geweigerd. In het voorgestelde artikel 30 was als tweede lid voorzien de volgende bepaling:

In aanvulling op artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede bezwaar worden gemaakt tegen:

a. de schriftelijke weigering van het college van burgemeester en wethouders een beschikking te nemen als bedoeld in de artikelen 25, 26 en 28 ten aanzien van degene, die daarom heeft verzocht;

b. het niet binnen een redelijke termijn, dan wel - indien het de toepassing van de artikelen 26 en 28 betreft - binnen twee maanden, nemen van een beslissing.

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel zoals dat toen luidde, is met betrekking tot de weigering van een nieuwe waardevaststelling opgemerkt (Kamerstukken II 1992/93, 22 885,

nr. 3, blz. 56):

Het tweede lid van artikel 30 van de Wet WOZ houdt in dat bezwaar - en eventueel later beroep tegen de uitspraak op het bezwaar - ook mogelijk is in twee situaties waarin er geen sprake is van een door belanghebbende bestreden waardevaststelling. In zoverre wijkt deze wet af van de in artikel 23 van de AWR neergelegde regeling. Deze aanvullende mogelijkheid achten wij geboden omdat zich gevallen kunnen voordoen waarin belanghebbende meent aanspraak te kunnen maken op een waardevaststelling, dan wel een nieuwe waardevaststelling op de voet van artikel 25, artikel 26 onderscheidenlijk artikel 28 en om een beschikking heeft verzocht, maar deze beschikking niet krijgt. Die beschikking kan hem zwart op wit worden geweigerd. Ook is het mogelijk dat het college niet binnen een redelijke termijn reageert op het verzoek van belanghebbende. Hoewel het zeer denkbaar is dat aan degene die daarom verzoekt terecht de door hem gewenste vaststellingsbeschikking wordt onthouden, kan het ook zo zijn dat dit ten onrechte gebeurt.

Bij de derde nota van wijziging (Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 18, blz. 5) is het tweede lid van het voorgestelde artikel 30 komen te vervallen, nu dit `overbodig [is] geworden omdat artikel 6:2 Awb de bezwaarmogelijkheid inzake de weigering van een beschikking en de fictieve afwijzing daarvan (indien de beschikking niet binnen een redelijke termijn wordt genomen) regelt.'

-3.4. Opmerking verdient dat in het oorspronkelijke wetsvoorstel de bepaling van thans het tweede lid van artikel 19 van de Wet WOZ nog niet het onderdeel onder letter c kende; dat onderdeel is pas later naar aanleiding van een amendement toegevoegd. Er is echter geen reden om aan te nemen dat hetgeen in de hiervoor geciteerde passages uit de kamerstukken is opgemerkt niet tevens zou gelden voor de weigering van een beschikking inzake een verandering in waarde als bedoeld in dat onderdeel.

-3.5. In het licht van deze wetsgeschiedenis moet de onder 3.1.3 geciteerde passage uit de uitspraak van het Hoofd op het bezwaar worden aangemerkt als een schriftelijke weigering van het Hoofd om een beschikking te nemen op de voet van artikel 19, lid 2, in verbinding met artikel 25 van de Wet WOZ, welke schriftelijke weigering op grond van artikel 6:2, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet worden gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 25 van de Wet WOZ.

-3.6. Tegen die beschikking kon dus niet worden opgekomen bij het Hof, maar bij het Hoofd, door middel van een bezwaarschrift. Het Hof had derhalve het beroepschrift, dat naar zijn vaststelling slechts de vraag aan de orde stelt of er grond is voor een nieuwe waardebeschikking, ingevolge artikel 6:15, leden 1 en 2, Awb zo spoedig mogelijk moeten doorzenden aan het bevoegde orgaan, onder mededeling hiervan aan de afzender.'

4.12 In HR 23 januari 2009, nr. 43 299(9) kwam de vraag aan de orde of de inspecteur gebruik mag maken van de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen inkomensbestanddelen (artikel 16, lid 4 AWR), als hij binnen de reguliere navorderingstermijn al beschikt over alle noodzakelijke gegevens om een navorderingsaanslag op te leggen. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de vermeende strijdigheid van die handelswijze met het verbod van détournement de pouvoir en het evenredigheidsbeginsel:

'4.1.2. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

(...)

4.3. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.'

4.13 In het arrest van 25 september 2009, nr. 07/13362(10) was de vraag aan de orde of het tijdvak waarover heffingsrente mag worden berekend beperkt moet worden als de Inspecteur niet binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. De Hoge Raad oordeelde:

'3.3 Uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) per 1 juli 1997 (hierna: de wetsgeschiedenis) blijkt het streven naar beperking van heffingsrente voor belastingplichtigen. Verder blijkt uit die wetsgeschiedenis dat met het oog hierop bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd binnen drie maanden na het indienen van de aangifte. In de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 3, blz. 11, is opgemerkt:

''Vanzelfsprekend moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen.''

In het Verslag (Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 4, blz. 5-8) hebben Kamerleden hun zorgen geuit over de termijn waarbinnen een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd en de daarmee samenhangende heffingsrente. In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 5, blz. 6, heeft de regering daarop gereageerd, en wederom opgemerkt dat de doelstelling is om binnen drie maanden na het indienen van een aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen. Daarnaast heeft de regering erop gewezen dat belastingplichtigen heffingsrente kunnen voorkomen door een verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag te doen; indien deze (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden is opgelegd, zal de heffingsrente op verzoek worden verminderd:

''Doelstelling in het Bedrijfsplan 1997 van de belastingdienst is dat alle aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting binnen drie maanden na binnenkomst resulteren in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Vanzelfsprekend verdient het de voorkeur dat de aanslag binnen de drie-maandsperiode meteen definitief wordt vastgesteld. Het beleid van de belastingdienst is daar ook op gericht. Dat is echter niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat de aangifte aanleiding geeft tot een nader feitenonderzoek. In die gevallen wordt wel steeds een voorlopige aanslag vastgesteld. Daarbij wordt de aangifte tot uitgangspunt genomen. De aangifte hoeft dan nog niet integraal beoordeeld te zijn. De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag.

Overigens kan een belastingplichtige voorkomen dat hij onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd.''

Op blz. 7 van de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt:

''Het uitgangspunt dat binnen drie maanden na de indiening van de aangifte in elk geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld, geldt ook indien nog geen definitieve aanslag kan worden vastgesteld. De belastingplichtigen hoeven dus niet, zoals de leden van de VVD-fractie lijken te vrezen, de dupe te worden van de omstandigheid dat de inspecteur de voorgaande jaren niet definitief heeft afgehandeld. Immers, er zal in elk geval een voorlopige aanslag worden vastgesteld, waardoor wordt voorkomen dat onnodig heffingsrente in rekening wordt gebracht.''

In een wetgevingsoverleg van 25 november 1996, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051 en 25076, nr. 10, blz. 15, merkte de Staatssecretaris van Financiën op:

''Mevrouw De Vries, mevrouw Giskes en de heer Reitsma hebben gevraagd naar de problematiek van de heffingsrente. Ik vat het maar samen met 'traagheid te wijten aan de belastingdienst'. Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven. Dat zou niet passen in het stelsel of in het klantvriendelijk beleid ten aanzien van betrokkenen.''

3.4. Belanghebbende betoogt dat uitleg van artikel 30f AWR in overeenstemming met de wetsgeschiedenis meebrengt dat indien binnen drie maanden na het indienen van een aangifte geen (voorlopige) aanslag is opgelegd, vanaf dat moment op basis van deze wetsbepaling geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Dit betoog faalt. Uit de bewoordingen van de hier toepasselijke wettelijke regeling volgt onmiskenbaar dat heffingsrente wordt berekend indien de vaststelling van een (voorlopige) aanslag na afloop van het belastingtijdvak leidt tot een te betalen bedrag. Hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel is opgemerkt kan niet leiden tot een uitleg van de wet waarin een zo vergaande uitzondering op haar bewoordingen wordt aangenomen als belanghebbende voorstaat. De mogelijkheid van vermindering van heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, in het geval de aanslag niet binnen een redelijke termijn wordt opgelegd, is tijdens deze parlementaire behandeling bovendien slechts ter sprake gekomen als beleidsvoornemen.

3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

3.9. De slotsom uit het voorgaande is

a) dat de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen, en

b) dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich in geval van overschrijding van deze termijn als regel ertegen verzet dat een inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd; dit is slechts anders indien en voor zover de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is.'

4.14 In het arrest van 7 mei 2010, nr. 41 550bis(11) (Passenheim-van Schoot) was de toelaatbaarheid van navordering met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland opgekomen of aangehouden inkomensbestanddelen aan de orde. De Hoge Raad overwoog:

'-2.1. Naar aanleiding van voornoemd arrest van het Hof van Justitie [arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222; RN] heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050bis en 43 670bis, LJN BJ9092 en LJN BJ9120, V-N 2010/13.7 en 13.8, regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken.

-2.2. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Deze regels hebben ook te gelden indien het gaat om aanwijzingen van het bestaan van in een andere lidstaat opgekomen inkomsten die niet voortvloeien uit spaartegoeden.

-2.3. Belanghebbenden hebben in cassatie betoogd dat de Inspecteur de termijn voor oplegging van de navorderingsaanslagen over de jaren 1987, 1988 en 1989 verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de hierboven in 2.2 bedoelde zin. Ook voor het Hof is betoogd dat de Inspecteur meer tijd heeft laten verstrijken dan nodig voor het opleggen van deze navorderingsaanslagen.

-2.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur medio 1996 beschikte over de gegevens die hij nodig had voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur verkeerde toen echter in de veronderstelling dat navordering vanwege het verstrijken van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR niet meer mogelijk was (onderdeel 5.2.2 van de uitspraak van het Hof). Nadat de Inspecteur tot het inzicht was gekomen dat niet de termijn van artikel 16, lid 3, AWR, maar die van artikel 16, lid 4, AWR toepasselijk was, heeft hij de navorderingsaanslagen met dagtekening 28 december 1999 opgelegd. Aldus is met het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen een langere termijn gemoeid geweest dan aanvaard kan worden op grond van hetgeen in 2.2 is overwogen. De uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.'

4.15 De Centrale Raad van Beroep(12) oordeelde in een zaak die betrekking had op de AAW/WAO:

'Primair is door appellant de vraag aan de orde gesteld of het uitblijven van besluitvorming in dit geval wel kan worden aangemerkt als een besluit in de zin van artikel 6:2, sub b, van de Awb, waartegen ingevolge de artikelen 8:1 juncto 7:1 van de Awb bezwaar en beroep open staat. Volgens appellant is dat niet het geval, nu het hier niet gaat om een besluit op aanvraag, zodat er geen wettelijk bepaalde beslistermijn geldt.

De Raad kan appellant hierin niet volgen. Juist is dat het Besluit beslistermijnen sociale zekerheid en, zo voegt de Raad eraan toe, artikel 4:13 en volgende van de Awb betrekking hebben op besluiten op aanvraag. In zoverre geldt voor een besluit als in dit geding aan de orde geen wettelijk bepaalde beslistermijn. Artikel 6:2, sub b, van de Awb stelt echter niet de eis dat voor de toepasselijkheid van die bepaling sprake moet zijn van de overschrijding van een wettelijke beslistermijn. Deze bepaling ziet op 'het niet tijdig nemen van een besluit'. Het ontbreken van een wettelijk bepaalde beslistermijn kan dan ook aan de toepasselijkheid van deze bepaling niet in de weg staan. De Raad merkt verder op dat het vereiste van een redelijke beslistermijn (ook) opgesloten ligt in het zorgvuldigheidsbeginsel (artikel 3:2 van de Awb). De Raad wijst in dat verband verder op het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden.

De Raad constateert dat blijkens de gedingstukken tussen partijen niet in geding is dat ruim vóór 15 januari 1995 een redelijke termijn voor het nemen van een herzieningsbeslissing met betrekking tot gedaagdes aanspraken op grond van de AAW/WAO was verstreken.'

Literatuur

4.16 Feteris(13) schreef over de termijn waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd (citaat weergegeven zonder verwijzingen):

'Voor belastingaanslagen kent de AWR wel maximumtermijnen, van een aantal jaren, na afloop waarvan geen aanslag meer opgelegd mag worden. Het bestaan van die maximumtermijnen rechtvaardigt op zichzelf echter niet dat de inspecteur daarvan ten volle gebruik maakt. Op grond van ongeschreven recht zal men moeten aannemen dat de aanslag binnen een redelijke termijn moet worden opgelegd. HR 20 februari 1924, B. 3377 gaat ervan uit dat de inspecteur verplicht is vertraging in het opleggen van aanslagen zoveel mogelijk te voorkomen. De belastingplichtige heeft er immers belang bij dat hij op afzienbare termijn weet waar hij aan toe is. Ook is eventueel verhaal van de belasting op derden dan gemakkelijker te realiseren.

(...)

Bij beslissingen die voor de betrokken burger voordelig zijn, zoals een belastingteruggaaf, is matiging natuurlijk geen passende maatregel als de beslissing te lang op zich laat wachten. Daar heeft de burger er belang bij dat hij een spoedige besluitvorming kan afdwingen. Dat is het doel van art. 6:2, onderdeel b van de Awb. Als de inspecteur niet tijdig een voor bezwaar of beroep vatbaar besluit neemt, staat op grond van deze bepaling bezwaar of beroep open tegen het niet tijdig beslissen. Zo staat beroep op de rechter open tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift; daardoor is beroep evenzeer mogelijk wanneer de inspecteur niet binnen de wettelijk voorgeschreven termijn op een bezwaarschrift heeft beslist. Wellicht staat ook bezwaar open wanneer de inspecteur niet binnen een redelijke termijn een aanslag oplegt die zou leiden tot een teruggaaf van belasting (...).'

4.17 Over de mogelijkheid van het maken van bezwaar bij het uitblijven van een beslissing schreef dezelfde auteur(14):

'De mogelijkheden tot het maken van bezwaar worden uitgebreid door art. 6:2 Awb. Op grond van deze bepaling staat bezwaar open wanneer de inspecteur schriftelijk weigert een besluit te nemen en wanneer hij een besluit niet neemt binnen de daarvoor geldende termijn. Dit geldt uiteraard alleen wanneer er bezwaar zou hebben opengestaan als er wel een besluit was genomen. Art. 6:2 Awb ziet in ieder geval op situaties waarin de inspecteur een wettelijke beslistermijn niet in acht heeft genomen, zoals de termijn van art. 5a AWR waarbinnen hij een beschikking op aanvraag dient te nemen. Het niet-naleven door de belastingdienst van beleidsmatig nagestreefde termijnen valt daarentegen niet onder de werkingssfeer van art. 6:2 Awb. Overschrijding van deze termijnen brengt dus niet met zich mee dat bezwaar openstaat wegens niet tijdig beslissen.

Bestaat er voor het nemen van een besluit geen wettelijke termijn, dan zal het op grond van ongeschreven recht genomen moeten worden binnen een redelijke termijn. Na afloop van die termijn, waarvan de lengte uiteraard aanleiding kan geven voor discussie, staat bezwaar of beroep open wegens niet tijdig beslissen. In belastingzaken zou op deze wijze een rechtsingang open kunnen staan wanneer de belastingplichtige een aanslag verwacht die tot een teruggaaf leidt, en de inspecteur onredelijk lang wacht met het vaststellen van de aanslag.'

4.18 Volgens Kruijer(15) valt aan artikel 11, lid 3, AWR geen beslistermijn voor belastingheffing te ontlenen. De termijn houdt volgens de auteur niet meer of minder in dan dat de bevoegdheid van de inspecteur om een belastende aanslag vast te stellen een tijdelijke bevoegdheid is. Omdat in de wet een beslistermijn inzake het vaststellen van belastingaanslagen ontbreekt, geldt ook voor de belastingheffing het zogenoemde voortvarendheidsbeginsel dat is gepositiveerd in artikel 6, lid 1, EVRM. Dit rechtsbeginsel vereist dat de vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen - inclusief de vaststelling van belastingen - binnen een redelijke termijn moet plaatsvinden. De auteur acht het redelijk dat voor belastingen die over een jaar worden geheven, zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapbelasting, de aanslag (ruim) binnen een jaar na afloop van het belastingjaar vastgesteld moet worden.

4.19 In het Bedrijfsplan Belastingdienst 2005-2009(16) is met betrekking tot de behandelingstermijnen van aangiften opgenomen:

'- Aangiften die op tijd zijn ingediend resulteren binnen drie maanden na het verstrijken van de aangiftetermijn in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Dat betekent:

- Aangiften inkomstenbelasting: voor 1 juli.

- Aangiften vennootschapsbelasting: voor 1 oktober.

- Aangiften omzetbelasting en loonbelasting worden binnen één maand na binnenkomst afgedaan.

- Van de successieaangiften leidt 90% binnen drie maanden na binnenkomst tot een definitieve aanslag. Alle aangiften van schenkingen aan ouders en kinderen leiden binnen zes maanden na binnenkomst tot een aanslag. Alle overige schenkingsaangiften leiden binnen drie maanden tot een aanslag.

- De aangiften die niet op tijd zijn ingediend, leiden eveneens binnen drie maanden na binnenkomst tot een voorlopige aanslag en binnen één jaar na binnenkomst tot een definitieve aanslag.'

4.20 Happé, Van Loon, Slijpen en Pauwels(17) schreven over het niet tijdig nemen van een besluit (citaat weergegeven zonder voetnoten):

'In art. 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb is bepaald dat het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit wordt gelijkgesteld. Of een besluit - waaronder begrepen een uitspraak op bezwaar, dat immers een besluit op aanvraag is aangezien een bezwaar kan worden aangemerkt als een aanslag in de zin van art. 1:3, lid 3, Awb - niet tijdig is genomen, hang af van de wettelijk voorgeschreven beslistermijn voor het desbetreffende besluit; (...)

Of tegen het uitblijven van een aanslag (of een verlies(verrekenings)beschikking) binnen een redelijke termijn beroep openstaat, is niet geheel duidelijk. Een aangifte is immers geen aanvraag in de zin van art. 1:3, lid 3, Awb, waardoor art. 4:13, lid 2, Awb niet direct van toepassing is, en voor het opleggen van een aanslag wordt de fiscus een termijn van drie jaar gegund (art. 11, lid 3, AWR). Beargumenteerd zou kunnen worden dat een bevestigend antwoord gegeven kan worden in bijzondere gevallen, zoals gevallen waarin zonder reden het opleggen van een aanslag of het nemen van een verliesverrekeningsbeschikking. Hoewel sympathiek, gaat die opvatting ons inziens toch te ver, nu daarmee een te grote inbreuk wordt gemaakt op het wettelijk systeem, waarin immers aan de fiscus uidrukkelijk een termijn van drie jaar wordt gegund.'

4.21 Dezelfde auteurs schreven over de beslistermijn van art. 4:13 Awb(18):

'Voor beschikkingen op aanvraag geldt art. 4:13 Awb: de beslissing moet binnen de wettelijke termijn worden genomen, dan wel - indien de wet geen termijn behelst - binnen een redelijke termijn die echter niet langer is dan acht weken. Deze termijn geldt ook voor beschikkingen op fiscale aanvragen. [noot 14: Voorheen gold voor de inspecteur in beginsel een termijn van een jaar op grond van het inmiddels vervallen art. 5a AWR.]

Voor andere beschikkingen dan die op aanvraag, zoals belastingaanslagen, kent de Awr geen beslistermijn. [noot 15: Zie echter HR 9 mei 2003, BNB 2003/270 voor een van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van art. 4:13, lid 2 en art. 4:14 Awb.] De in de AWR genoemde aanslagtermijnen blijven dan ook van kracht. {noot 16: Betoogd wordt wel dat onder omstandigheden het rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat een aanslag toch binnen een (kortere) termijn wordt opgelegd; zie par. 7.2.3].'

4.22 Van Buuren(19) voorzag art. 6:2, onderdeel b, Awb, van het volgende commentaar:

'Het niet tijdig nemen van een besluit wordt heel algemeen met een besluit gelijkgesteld. De tekst sub b is bij nota van wijziging verruimd, aanvankelijk stond er 'het niet tijdig beslissen op een aanvraag'. Bezwaar en beroep zijn dus ook mogelijk indien een ambtshalve door het bestuur te nemen beslissing niet tijdig wordt genomen (Parl. Gesch, Awb I, p. 283). Volgens CRvB 4 juni 2002. JB 2002/281, stelt het artikel sub b niet de eis dat het om een wettelijk bepaalde termijn moet gaan. Het vereiste van het nemen van een beslissing binnen een redelijke termijn ligt volgens deze uitspraak ook opgesloten in art. 3:2. Dit is vooral van belang voor niet op aanvraag te nemen besluiten; dan gelden immers de art. 4:13 en volgende niet. De ABRS heeft geoordeeld dat het uitblijven van een ambshalve te nemen besluit waarvoor geen termijn is gesteld (in casu betrof het een ambtshalve te nemen besluit inzake een verblijfsvergunning) niet ingevolge het artikel aanhef en onder b gelijkgesteld kan worden met een besluit (ABRS 24 mei 2005, JB 2005/194.'

4.23 In het Commentaar Awb(20) is opgemerkt over artikel 6:2 Awb:

'Een regelmatig voorkomend probleem is dat het bestuur niet tijdig beslist. In dat geval is er als gevolg van de definitie van het besluit-begrip in artikel 1:3, eerste lid, Awb, geen bestuursrechtelijke rechtsingang. Immers, wanneer het bestuur niet beslist, is er in het geheel geen besluit. Ook in deze situatie bestaat er echter behoefte aan een rechtsmiddel. Om die reden is in artikel 6:2, aanhef en onder b, Awb het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Door deze gelijkstelling kan bezwaar en beroep worden ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een besluit. In artikel 6:2, sub b, Awb wordt gesproken over het niet tijdig nemen van een besluit. Daaruit volgt dat voor de toepasselijkheid van artikel 6:2, onderdeel b, Awb steeds vereist is dat het niet tijdig genomen besluit - vaak aangeduid als het reële besluit - , als een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb kan worden aangemerkt. Zo is het niet tijdig nemen van een zelfstandig schadebesluit waartegen bezwaar en beroep openstaat, óók appellabel (ABRS 30 maart 1999, AB 2000, 10 m.mt. GJ).'

'Voor primaire besluiten waaraan geen aanvraag vooraf is gegaan, moet worden teruggevallen op het begrip 'redelijke termijn'. Hierbij moet worden bedacht dat de plicht om tijdig te beslissen ook voortvloeit uit artikel 3:2 Awb. Voorts noopt artikel 6, eerste lid, EVRM tot het tijdig nemen van een beslissing (CRvB 4 juni 2002, JB 2002,181). In dat geval moet van geval tot geval worden beoordeeld wat een redelijke termijn voor het nemen van een besluit is. Daarbij kan aansluiting worden gezocht bij wel geregelde beslistermijnen.'

5 Beroep bij niet tijdig handelen

5.1 Met ingang van 1 oktober 2009 is het mogelijk om rechtstreeks beroep in te stellen wegens niet tijdig handelen door een bestuursorgaan. Met ingang van die datum luidt artikel 7:1, lid 1, letter e, Awb:

'1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een administratieve rechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:

(...)

e. het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit.'

5.2 Artikel 8:55b Awb luidt:

'1. Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, doet de rechtbank binnen acht weken nadat het beroepschrift is ontvangen en aan de vereisten van artikel 6:5 is voldaan, uitspraak met toepassing van artikel 8:54, tenzij de rechtbank een onderzoek ter zitting nodig acht.

2. Indien de rechtbank een onderzoek ter zitting nodig acht, deelt zij dit zo spoedig mogelijk aan partijen mede.

3. Indien de rechtbank een onderzoek ter zitting nodig acht, behandelt zij het beroep zo mogelijk met toepassing van artikel 8:52. In dat geval doet de rechtbank zo mogelijk binnen dertien weken uitspraak.'

5.3 Over de noodzaak om beroep open te stellen wegens niet tijdig beslissen door bestuursorganen is in de wetsgeschiedenis(21) (onder meer) het volgende opgemerkt:

'De Awb biedt de burger ook thans een rechtsmiddel tegen niet tijdig beslissen. Artikel 6:2 Awb bepaalt, dat niet tijdig beslissen door een bestuursorgaan wordt gelijkgesteld met een besluit, zodat daartegen bezwaar en beroep openstaan. Na de inwerkingtreding van de Awb bleek echter geleidelijk dat dit rechtsmiddel niet altijd even effectief is. Bezwaarschriften wegens niet tijdig beslissen leiden soms, maar niet altijd tot een versnelling van de bestuurlijke besluitvorming. Beroepen wegens niet tijdig beslissen waren tot enkele jaren geleden onvoldoende effectief, omdat de meeste bestuursrechters deze zaken behandelden als alle andere zaken. Daardoor kon het vele maanden - en soms langer - duren voordat een beroep wegens niet tijdig beslissen ter zitting werd behandeld. Tegen die tijd was er inmiddels meestal wel een besluit genomen. Veelal trok de rechter daaruit de conclusie, dat appellant geen belang meer had bij de behandeling van zijn beroep wegens niet tijdig beslissen. Het gevolg was, dat betrekkelijk weinig beroepen wegens niet tijdig beslissen werden ingesteld. Kennelijk waren rechtshulpverleners tot de conclusie gekomen, dat zo'n beroep toch niet hielp.'

5.4 Kraan(22) schreef over het beroep bij niet tijdig beslissen (citaat weergegeven zonder verwijzingen):

'Ook het huidige bestuursrecht biedt belanghebbenden een rechtsmiddel tegen niet tijdig beslissen. Art. 6:2 Awb bepaalt, dat niet tijdig beslissen door een bestuursorgaan wordt gelijkgesteld met een besluit, zodat daartegen bezwaar en beroep openstaan. Art. 6:2 Awb werkte aanvankelijk weinig doeltreffend, omdat de procedure als een 'gewoon' beroep werd behandeld. Tegen de tijd dat de zaak ter zitting kwam, had het bestuursorgaan veelal een besluit genomen, zodat '... appellant geen belang meer heeft bij de behandeling van zijn beroep wegens niet tijdig beslissen', volgens een standaardformulering van de bestuursrechter. Na kritiek, zowel van binnen als van buiten de rechterlijke macht, verloopt de behandeling van het beroep ex art. 6:2 Awb sinds 2001 met grotere snelheid. De 'Procesregeling bestuursrecht', vastgesteld door de rechtbankvergaderingen van de negentien rechtbanken, bevat sedert 1 oktober 2001 richtlijnen voor de behandeling van beroepen wegens niet tijdig beslissen, waardoor tegenwoordig doorgaans binnen enkele weken een uitspraak op deze beroepen wordt gegeven. Art. 11 van de Procesregeling bepaalt namelijk dat deze beroepen in beginsel worden behandeld met toepassing van art. 8:54 Awb. Dat wil zeggen dat zij buiten zitting worden afgedaan. Andere bestuursrechters hebben dit voorbeeld gevolgd. Ingevolge art. 7:1 Awb moet belanghebbende echter, alvorens hij beroep bij de bestuursrechter kan instellen, eerst een bezwaarschrift indienen bij het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Als een bestuursorgaan niet tijdig op een aanvraag beslist, moet belanghebbende dus eerst een bezwaarschrift wegens niet tijdig beslissen indienen. Pas als ook daarop niet tijdig wordt beslist, heeft betrokkene toegang tot de rechter. Dit kan, afhankelijk van de omstandigheden, na de indiening van het bezwaarschrift nog zes tot tien weken duren (art. 7:10 Awb). Indien het bestuursorgaan ten behoeve van de beslissing op het bezwaar een adviescommissie heeft ingesteld, kan de beslistermijn oplopen tot veertien weken (art. 7:13 jo. 7:10 Awb). Vervolgens kan het dan nog voorkomen dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift wegens niet tijdig beslissen gegrond verklaart, zonder daarbij een inhoudelijke beslissing op de aanvraag te nemen. Daar heeft belanghebbende niet veel aan. En als het bestuursorgaan wel een inhoudelijk besluit neemt, kan belanghebbende nog voor de vraag komen te staan of dit besluit nu een primair besluit is of een beslissing op bezwaar. Al met al een tijdrovende en soms verwarrende procedure.

De burger krijgt met wetsvoorstel 30 435 meer keuzes. Hij kan kiezen voor een dwangsom, maar hij kan er ook voor kiezen om rechtstreeks naar de rechter te gaan voor een beslissing. Beide mogelijkheden kunnen bovendien worden gecombineerd. De aanvrager kan er ook voor kiezen pas beroep in te stellen na verbeurte van de maximale dwangsom.

Of voor het een dan wel het ander wordt gekozen, zal afhangen van de grootte van het belang, het resultaat van de ingebrekestelling en de al dan niet prikkelende werking van de dwangsom.

Als belanghebbende kiest voor instellen van beroep bij niet tijdig beslissen, bewerkstelligt art. 7:1, lid 1, letter e, Awb (nieuw), dat niet eerst een bezwaarprocedure behoeft te worden doorlopen. Voor partijen betekent dit geen verlies van instantie. Het gevraagde rechterlijk oordeel ziet namelijk in beginsel niet op de inhoud van de zaak, maar heeft betrekking op de vraag of al dan niet tijdig is beslist.'

6 Vergoeding van proceskosten

6.1 Artikel 7:15 Awb bepaalt:

'1. Voor de behandeling van het bezwaar is geen recht verschuldigd.

2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, redelijkerwijs heeft moeten maken, worden door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is van overeenkomstige toepassing.'

7 Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen

Tekst van de wet

7.1 Artikel 6.1 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) bepaalt voorzover hier van belang:

'1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

2. Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

(...)

c. uitgaven voor levensonderhoud van kinderen (afdeling 6.4);

(...)'

7.2 Artikel 6.13 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen zijn uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar die ten minste in belangrijke mate door de belastingplichtige worden onderhouden. Voor de beoordeling in welke mate een kind door de belastingplichtige wordt onderhouden, worden, indien de belastingplichtige een partner heeft, de uitgaven van de belastingplichtige en zijn partner voor levensonderhoud van het kind samengevoegd.

2. Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling, alsmede voor weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen van 27 jaar of ouder die doorgaans in een inrichting verblijven, zijn geen uitgaven voor levensonderhoud.'

7.3 Artikel 6.14 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. Uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden niet in aanmerking genomen indien:

a. de belastingplichtige of een persoon die tot zijn huishouden behoort, voor het kind recht heeft op kinderbijslag volgens de Algemene Kinderbijslagwet of op een tegemoetkoming volgens een naar aard en strekking met die wet overeenkomende buitenlandse regeling;

(...)'

7.4 Artikel 6.15 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden in aanmerking genomen tot een bedrag bepaald volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.'

7.5 Artikel 1.5 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld op grond waarvan wordt beoordeeld of een kind in belangrijke mate wordt onderhouden.'

7.6 Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Een kind wordt in belangrijke mate op kosten van de ouder onderhouden indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 386 per kwartaal beloopt. De ouder wordt geacht een kind in belangrijke mate op zijn kosten te onderhouden indien hij voor het kind recht heeft op kinderbijslag ingevolge de Algemene Kinderbijslagwet of op een tegemoetkoming volgens een naar aard en strekking met de Algemene Kinderbijslagwet overeenkomende buitenlandse regeling.'

7.7 Artikel 36 van de URIB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. De in artikel 6.15 van de wet bedoelde uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden, indien de kosten van dat onderhoud in belangrijke mate op de belastingplichtige drukken, in aanmerking genomen tot een bedrag van:

a. € 270 per kalenderkwartaal indien het kind jonger dan 6 jaar is;

b. € 330 per kalenderkwartaal indien het kind 6 jaar of ouder doch jonger dan 12 jaar is;

c. € 399 per kalenderkwartaal indien het kind 12 jaar of ouder doch jonger dan 18 jaar is;

d. € 330 per kalenderkwartaal indien het kind 18 jaar of ouder is.

2. Het in het eerste lid, onderdeel d, vermelde bedrag wordt verhoogd tot:

a. € 660, indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 660 per kwartaal belopen en de kosten van het onderhoud van het kind tevens grotendeels op de belastingplichtige drukken;

b. € 990, indien het kind niet tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 990 per kwartaal belopen en de kosten van het onderhoud van het kind tevens geheel of nagenoeg geheel op de belastingplichtige drukken.

3. Indien zowel de belastingplichtige als zijn partner uitgaven voor levensonderhoud van kinderen in aanmerking nemen, worden de in aanmerking te nemen bedragen gesteld op de helft van de bedragen vermeld in het eerste en tweede lid, zonodig naar boven af te ronden op een geheel getal.

4. Voor de toepassing van de vorige leden is beslissend de toestand bij het begin van het kalenderkwartaal.'

Wetsgeschiedenis

7.8 In het advies van de Raad van State en nader rapport(23) is opgenomen:

'Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan aftrek van uitgaven voor levensonderhoud worden onderverdeeld in twee categorieën. De eerste categorie ziet op aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar(24). Omdat ouders geacht worden een zorgplicht te hebben voor hun kinderen en aan deze zorgplicht een hogere prioriteit wordt toegekend dan aan belastingheffing, is ook in afdeling 6.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar opgenomen.'

7.9 In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001) (25) is ten aanzien van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen opgemerkt:

'In de Verkenning is ook de buitengewonelastenaftrek bezien in het licht van de grondslagverbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten worden echter niet langer als zodanig gekwalificeerd. Gelet op het niveau van het sociale-voorzieningenstelsel en de hoge (uitvoerings)lasten als gevolg van fraudegevoeligheid stellen wij voor geen aftrekpost ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten op te nemen. Een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar blijft onder het voorgestelde regime in stand. Wij hebben overwogen de leeftijdsgrens hiervoor terug te brengen tot 21 jaar. Dit sluit aan bij de civielrechtelijke onderhoudsverplichting van ouders voor hun kinderen. Uit praktische overwegingen hebben wij er evenwel voor gekozen de leeftijdsgrens van 27 jaar te blijven hanteren. Deze leeftijdsgrens wordt sinds geruime tijd gehanteerd en is door haar inburgering op zichzelf komen te staan.'

8 Beoordeling van de klachten

8.1 De eerste twee klachten stellen - in wezen - aan de orde de vraag of een belastingplichtige op de voet van art. 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb beroep kan instellen wegens het niet tijdig opleggen van een aanslag voordat de driejaarstermijn van art. 11, lid 3, AWR is verlopen.

8.2 Indien en voor zover de oordelen van de Rechtbank en het Hof aldus moeten worden verstaan dat het zogenoemde gesloten stelsel van bezwaar en beroep in belastingzaken zich a priori hiertegen verzet, getuigen die oordelen van een onjuiste rechtsopvatting. Het fictieve besluit als bedoeld in art. 6:2 Awb treedt immers in de plaats van de aanslag, die zelf voor bezwaar en beroep open staat, verg. HR 28 april 2006, nr. 41 189, BNB 2006/233, V-N 2006/22.4, NTFR 2006/721 (4.11).

8.3 Art. 6:2 Awb ziet, anders dan aanvankelijk was voorgesteld, niet louter op beschikkingen op aanvraag; de bepaling kan dus in principe ook worden toegepast op andere beschikkingen, zoals een aanslag.

8.4 De strekking van de genoemde bepaling is een wettelijke mogelijkheid voor bezwaar en beroep te bieden zodra een in de wet gestelde termijn wordt overschreden.

8.5 Voor wat betreft het opleggen van een aanslag in de aanslagbelastingen is de termijn waarbinnen de inspecteur daartoe bevoegd is neergelegd in art. 11, lid 3, AWR, waarmee de wetgever heeft beoogd een redelijk evenwicht te bieden tussen de belangen van de belastingplichtige en de fiscus.

8.6 Het ligt daarom niet voor de hand dit uitgangspunt te doorbreken met een beroep op het voortvarendheidsbeginsel dat wel wordt gelezen in art. 3:2 Awb.

8.7 Hetzelfde geldt ten aanzien van de voortvarendheidseis uit het arrest HR 7 mei 2010, nr. 41 550bis, BNB 2010/205, V-N 2010/22.3, NTFR 2010/1245 (zie 4.13); deze vloeit immers voort uit het Europeesrechtelijke beginsel van (zoveel mogelijk) gelijke behandeling van binnen- en buitenlands kapitaalverkeer dat hier geen rol speelt.

8.8 Anders moet worden geoordeeld wanneer de Belastingdienst vertrouwen heeft gewekt dat aanslagen binnen een bepaalde termijn zullen worden opgelegd.

8.9 Ingevolge het eigen beleid van de Belastingdienst wordt bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag vastgesteld. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid in dat in elk geval binnen drie maanden een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen (HR 25 september 2009, nr. 09/13362; zie 4.9).

8.10 Gelet op het voorgaande moet de Inspecteur in staat worden geacht om binnen drie maanden na het indienen van de aangifte in ieder geval een voorlopige aanslag op te leggen. Behoudens bijzondere omstandigheden moet het er dan voor gehouden worden dat de redelijke termijn voor het opleggen van een aanslag overschreden is, wanneer de Inspecteur niet in overeenstemming met dit beleid heeft gehandeld.

8.11 Nu de staatssecretaris bij beleidsregel te kennen heeft gegeven dat binnen drie maanden na de indiening van de aangifte een voorlopige aanslag zal worden opgelegd (zie 4.19), brengt de regeling van art. 6:2 Awb met zich dat een belanghebbende na het verstrijken van die termijn in rechte oplegging moet kunnen vorderen van een dergelijke aanslag (die, sedert 2010 met inachtneming van de regeling van art. 9.5 Wet IB 2001, eveneens voor bezwaar en beroep vatbaar is).

8.12 Desondanks kunnen de eerste twee klachten niet tot cassatie leiden, daar belanghebbende daarbij geen belang heeft, aangezien de aanslag inmiddels is opgelegd.

8.13 De derde klacht betreft de vergoeding voor de kosten van bezwaar ex artikel 7:15 Awb. Nu het Hof de uitspraak van de Rechtbank - die strekte tot ongegrondverklaring van het beroep - heeft bevestigd, heeft hij terecht geen termen aanwezig geacht voor een veroordeling in de proceskosten. De klacht faalt derhalve.

8.14 De vierde klacht stelt de vraag aan de orde of belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen. Deze vraag spitst zich toe op de voorwaarde dat de kinderen van belanghebbende door hem in belangrijke mate worden onderhouden.

8.15 Een kind wordt geacht in belangrijke mate door een ouder te worden onderhouden, indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste een minimaal bedrag per kwartaal bedragen. Voor het jaar 2005 is dit € 386 (zie 6.6). Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende in het eerste kwartaal € 770, in het tweede kwartaal € 820, in het derde kwartaal € 700 en in het vierde kwartaal € 500 heeft overgemaakt naar zijn echtgenote (zie 2.9). Belanghebbende stelt dat deze bedragen moeten worden toegerekend aan slechts twee van zijn vier kinderen. Gelet op de hoogte van de door hem overgemaakte bedragen zou hij dan in het tweede kwartaal recht hebben op een aftrekpost ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen.

8.16 Het Hof is ervan uitgegaan dat de bedragen die belanghebbende heeft overgemaakt, bestemd zijn geweest en ook daadwerkelijk zijn aangewend voor alle kinderen en wellicht ook voor de echtgenote van belanghebbende. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. De klacht kan niet tot cassatie leiden.

8.17 Voor het geval de klacht aan de orde wil stellen de vraag of de onderhavige uitvoeringsbepaling wel in overeenstemming is met de wet dan wel of de wettelijke regeling wel in overeenstemming met het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel, geldt het volgende.

8.18 Weliswaar kan de normering per kind ertoe leiden dat iemand die voor één kind € X uitgeeft, onder omstandigheden aftrek geniet, terwijl iemand die voor vier kinderen in totaal dat bedrag uitgeeft, niet recht heeft op een belastingvermindering, maar zulks is in overeenstemming met de tekst van de wet.

8.19 Alhoewel sommigen de regeling in strijd met het gelijkheids- en draagkrachtbeginsel zullen achten, meen ik dat de keuze van de wetgever om de normering per kind toe te passen valt binnen de aan hem toekomende "wide margin". De opvatting dat de onderhavige faciliteit alleen moet worden verleend voor een kind dat in voldoende mate wordt onderhouden, is immers niet van redelijkheid ontbloot.

8.20 Derhalve faalt de klacht ook in deze lezing.

9 Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur heeft de reactie van belanghebbende op zijn voornemen om af te wijken van de aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de inmiddels opgelegde aanslag.

2 Belastingdienst/P.

3 Rechtbank 's-Gravenhage, 29 april 2009, nr. AWB 08/4595, LJN BI6106, V-N 2009/39.3.4.

4 Gerechtshof 's-Gravenhage, 16 maart 2010, nr 09/00400, LJN BM1391, NTFR 2010/1728.

5 Kamerstukken II, 1990/1991, 21 221, nr. 6

6 Kamerstukken II, 1990/1991, 21 221, nr. 5 blz. 82.

7 Nationale ombudsman 8 december 1989, NO. 89/R933, nr. 89.02343, V-N 1990, blz. 742, pt. 25. Zie in vergelijkbare zin ook de beslissing van de Nationale ombudsman van 26 april 1991, NO 91/R163, nr. 90.02113, V-N 1991, blz. 2350, pt. 23.

8 HR 28 april 2006, nr. 41 189, BNB 2006/233 met noot van Snoijink, V-N 2006/22.4 met aantekening van de redactie, NTFR 2006/721 met noot van Groenewegen.

9 HR 23 januari 2009, nr. 43.299 met mijn conclusie, BNB 2009/213 met noot Spek, V-N 2009/6.13 met aantekening redactie, NTFR 2009/260 met noot Sitsen.

10 HR 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295 met noot P.G.H. Albert, V-N 2009/47.3 met aantekening van de redactie, NTFR 2009/2155 met noot J.M. van der Vegt.

11 HR 7 mei 2010, nr. 41 550bis, BNB 2010/205 met noot P.G.H. Albert, V-N 2010/22.3 met aantekening van de redactie, NTFR 2010/1245 met noot van J. Kastelein.

12 Centrale Raad van Beroep 4 juni 2002, nr. 00/1111 AAW/WAO, LJN AE6843.

13 M.W.C. Feteris, 'Formeel belastingrecht', Deventer: Kluwer, tweede druk, 2007, blz. 79-80.

14 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 401. Zie van dezelfde auteur ook de bijdrage 'Besluiteloosheid van de fiscus' in de vriendenbundel Jaap Zwemmer, Amersfoort: SDU Uitgevers , 2006, blz. 175 e.v.

15 H.S.M. Kruijer, 'Art. 11, lid 3, AWR definieert geen beslistermijn voor het vaststellen van een belastingaanslag', TFB 2006/6, blz. 19-23.

16 Bedrijfsplan Belastingdienst 2005-2009, blz. 10, DGB 2005/1115B, V-N 2005/18.1, NTFR 2005/406. In het Bedrijfsplan Belastingdienst 2008-2012, blz. 16, DGB 2008/2056B, V-N 2008/25.3, NTFR 2008/890, is aan de tekst bij het laatste opsommingsteken de zin toegevoegd: 'De wettelijke termijn hiervoor is drie jaar.'

17 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Sijpen, M.R.T. Pauwels, 'Algemeen fiscaal bestuursrecht', Deventer; Kluwer, derde druk, 2010, blz. 105-106.

18 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Sijpen, M.R.T. Pauwels, a.w., blz. 71.

19 P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, 'Algemene wet bestuursrecht - Tekst en Commentaar', Deventer: Kluwer, zesde druk, 2009, blz. 425.

20 'Commentaar Awb, deel 3, (R.H. de Bock).

21 Kamerstukken II 2005/2006, 30 435, nr. 3, blz. 2.

22 T.J.M. Kraan, 'Verkorting fiscale beslistermijnen en Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (deel II), Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/07, blz. 13..

23 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, A, blz. 93.

24 In de Veegwet inkomstenbelasting 2001 is de leeftijd van 27 verhoogd naar 30.

25 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 53.