Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2012, BP3858, 10/00348

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 2 maart 2012

Datum publicatie: 2 maart 2012

Annotator

ECLI: ECLI:NL:PHR:2012:BP3858

Formele relaties

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHSHE:2009:BM0773
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2012:BP3858

Zaaknummer: 10/00348

Inhoudsindicatie

Motorrijtuigenbelasting; artt. 1, 7, 11, 13, 18 en 34 Wet mrb; art. 43 EG; art. 20 AWR. Heffing van een inwoner van Nederland wegens gebruik maken van de weg met een buitenlands gekentekend motorrijtuig is niet in strijd met Europeesrechtelijk evenredigheidsbeginsel. Pleitbaar standpunt

Conclusie

Nr. 10/00348

Nr. Hof: 07/00481

Nr. Rb: 06/3253

Derde Kamer A

Motorrijtuigenbelasting 28 april 2005 - 14 juni 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 januari 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

1. Inleiding

Belanghebbende, een in Nederland woonachtige Nederlander, is directeur/enig aandeelhouder van een in Duitsland gevestigde onderneming. Op 15 juni 2005 is hij op de openbare weg in Nederland aangetroffen als bestuurder van een personenauto met een Duits kenteken. Deze auto werd in Duitsland geleased door de (Duitse) onderneming van belanghebbende. Voor de Inspecteur(1) was een en ander aanleiding een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: mrb) op te leggen. Belanghebbende betwist de naheffingsaanslag met een beroep op het Europese recht. Alvorens daaraan toe te komen, ga ik in deze conclusie ambtshalve in op de rechtsgrondslag van de naheffingsaanslag.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van de te Q (Duitsland) gevestigde A GmbH (verder: de GmbH). Blijkens het tot de gedingstukken behorende(2) uittreksel uit het handelsregister van het Amtsgericht Krefeld houdt de GmbH zich bezig met de handel in bouw- en isolatiematerialen.

2.2. De GmbH heeft in Duitsland een personenauto geleased en deze aan belanghebbende ter beschikking gesteld voor werkzaamheden in Nederland, Duitsland en België.

2.3. Het gaat om een personenauto van het merk BMW, die in Duitsland geregistreerd is onder het kenteken AA-00-BB (hierna: de personenauto). Uit het tot de gedingstukken behorende leasecontract(3) blijkt dat de auto door de GmbH voor een periode van 36 maanden, ingaande op 28 april 2005, is geleased. Omdat de personenauto in Duitsland is geregistreerd, is voor de personenauto in Duitsland Kraftfahrzeugsteuer verschuldigd.(4)

2.4. Op 15 juni 2005 heeft de Koninklijke Marechaussee bij een controle op de Rijksweg A12 ter hoogte van Babberich (gemeente Zevenaar) geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder van de personenauto gebruik heeft gemaakt van de weg in Nederland.(5)

2.5. Ten tijde van de controle was geen mrb ter zake van (het houden van) de personenauto voldaan. Belanghebbende heeft niet op grond van artikel 73, aanhef en onderdeel c(6), van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet), juncto de artikelen 26 en 27 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) verzocht om vrijstelling van mrb. Tussen partijen is in confesso dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voldoet om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen.(7)

2.6. Vorenvermelde omstandigheden waren voor de Inspecteur aanleiding om aan belanghebbende over het tijdvak 28 april tot en met 14 juni 2005 een naheffingsaanslag mrb op te leggen ten bedrage van € 91. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een boete van eveneens € 91 aan belanghebbende opgelegd.

2.7. Na door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij (in één geschrift verenigde) uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de onder 2.6 vermelde naheffingsaanslag en boetebeschikking in strijd met het Europese recht zijn opgelegd.

3.2. De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend. Volgens de Rechtbank is volledige dubbele heffing van mrb uitsluitend omdat een motorrijtuig op het grondgebied van twee lidstaten wordt gebruikt, niet in overeenstemming met het Europese recht. De Rechtbank overwoog daarbij dat, nu maatregelen ontbreken om dubbele heffing te vermijden, het aan Nederland is om dubbele heffing te voorkomen, aangezien in een zodanig geval de band van de auto met Nederland onvoldoende is voor volledige heffing van de mrb.

3.3. Bij mondelinge uitspraak van 10 oktober 2007, nr. 06/3253, LJN BB4508, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en heeft zij de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag, alsmede de boetebeschikking vernietigd. Tegen die uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

3.4. Ook voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag en de boetebeschikking moesten worden vernietigd omdat heffing van mrb in Nederland in de onderhavige situatie in strijd is met het Europese recht. Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend en overwoog daartoe als volgt, na (in punt 4.4) punt 40 van het arrest van het Hof van Justitie(8) van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, te hebben aangehaald:

"4.5. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op zijn positie van directeur en enig aandeelhouder van de GmbH, zich kan beroepen op artikel 43 EG-Verdrag. Het Hof wijst in deze onder meer op het arrest HvJ EG van 13 april 2000, C-251/98, punt 21 en het arrest HvJ EG van 7 september 2006, C-470/04, punt 27.

4.6. Uit hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen en uit beschikking HvJ EG 22 mei 2008, C-42/08, Ilhan respectievelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, 40597bis, LJN BG4211, volgt dat het gemeenschapsrecht meebrengt dat het communautaire evenredigheidsbeginsel dient te worden geëerbiedigd. Dit houdt in dat de hoogte van de belasting evenredig dient te zijn aan het gebruik van de auto in de betrokken lidstaat.

4.7. Artikel 10 MRB stelt het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald op drie maanden. Het is daarbij niet relevant op hoeveel dagen van de weg in Nederland gebruik gemaakt wordt. Het Hof is van oordeel dat het systeem van de MRB aldus onvoldoende verband houdt met het gebruik van de weg in Nederland, om te voldoen aan het Europeesrechtelijk evenredigheidsbeginsel als bedoeld in onderdeel 4.6."

3.3. Naar het oordeel van het Hof is het niet mogelijk de naheffingsaanslag te verminderen, rekening houdend met het werkelijk gebruik van de weg door belanghebbende:

"4.8. De vraag rijst of de aanslag zou kunnen worden verminderd, rekening houdend met het werkelijke gebruik van de weg door belanghebbende. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 november 2008, 40597bis (...) overwogen, dat de rechter in het algemeen slechts dan zelf in een gebrek dat aan een wettelijke regeling op het gebied van belastingen kleeft, zal kunnen voorzien, indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271).

4.9. In het onderhavige geval is sprake van een wet die belasting heft vanwege het houden van een motorrijtuig (artikel 6 MRB), zonder met het werkelijke gebruik van de weg in Nederland rekening te houden. De rechter kan dit gebrek in de wet (vanuit Europees perspectief) niet opheffen. Het zo-even overwogene brengt mee dat de onderhavige naheffingsaanslag , wegens het ontbreken van een deugdelijke wettelijke grondslag voor de heffing van MRB in een geval als dit, moet worden vernietigd."

3.5. Bij uitspraak van 18 december 2009, nr. 07/00481, LJN BM0773, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. In de - later aangedragen - gronden voor cassatie voert de Minister van Financiën(9) aan dat het Hof het recht, met name artikel 34 van de Wet juncto artikel 43 EG en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden door te oordelen dat het systeem van de Wet onvoldoende verband houdt met het gebruik van de weg in Nederland om te voldoen aan het communautaire evenredigheidsbeginsel en voorts dat er geen wettelijke grondslag is voor een evenredige heffing.

4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

5. Mrb en de in het buitenland geregistreerde auto

5.1. Blijkens artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt - voor zover in casu van belang - motorrijtuigenbelasting geheven ter zake van het houden van een personenauto. Wat in dit verband onder 'houden' wordt verstaan, kan worden afgeleid uit de bepalingen die de belastingplicht voor de mrb regelen: in artikel 6 is als belastingplichtige aangewezen de houder van de personenauto en in artikel 7 is omschreven wie dat zijn.

5.2. Uit voormeld artikel 7 van de Wet blijkt dat er drie categorieën 'houders' zijn, te weten degene:

"a. op wiens naam het voor het motorrijtuig opgegeven kenteken is gesteld in het kentekenregister als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994;

b. die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft;

c. die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft."(10)

5.3. Gezien vorengeciteerd onderdeel c, moet worden vastgesteld dat de heffing van motorrijtuigenbelasting ter zake van buitenlands gekentekende auto's niet (zoals de bpm)(11) is beperkt tot ingezetenen van Nederland.

5.4. Dat betekent overigens niet dat 'buitenlands ingezetenen' die een buitenlands gekentekende auto in Nederland tot hun beschikking hebben ook altijd aan heffing van mrb zijn onderworpen. Voor hen geldt - ter voorkoming van dubbele belasting(12) - in veel gevallen namelijk een vrijstelling, gebaseerd op artikel 73, aanhef en onderdeel a, van de Wet en nader uitgewerkt in de artikelen 24 en 29 van het Uitvoeringsbesluit en de daarbij behorende bijlage.

5.5. En áls een buitenlands ingezetene al in de heffing moet worden betrokken, dan geldt op grond van artikel 13 van de Wet een van het normaliter gehanteerde belastingtijdvak van 3 maanden (vgl. artikel 10 van de Wet) afwijkende mogelijkheid om de belasting te betalen over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen (hierna: verkort tijdvak). Artikel 13, lid 2, van de Wet bepaalt dienaangaande:

"In afwijking van het bepaalde in artikel 10 kan de belasting voor een in het eerste lid bedoeld motorrijtuig [MvH: i.e. een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig] van een houder die niet in Nederland zijn hoofdverblijf heeft of is gevestigd ook worden betaald over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen."(13)

5.6. Wat hier ook van zij, belanghebbende - van wie vaststaat dat hij in Nederland woonachtig is - kan geen aanspraak maken op de vrijstelling voor in het buitenland woonachtige houders, noch op toepassing van een verkort belastingtijdvak. Nu tevens vaststaat dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 73, aanhef en onder c, van de Wet (zie punt 2.5 van deze conclusie en de in cassatie onbestreden punten 4.2 en 4.3 van de uitspraak van het Hof)(14), moet ervan uit worden gegaan dat belanghebbende op basis van de nationale wettelijke regeling aan heffing van mrb is onderworpen.(15)

5.7. Gaan wij ervan uit dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een houder in de zin van het in 5.2 aangehaalde artikel 7, aanhef en onderdeel c, van de Wet - althans niet wordt betwist dat belanghebbende de auto ten tijde van de in 2.4 vermelde controle in Nederland feitelijk ter beschikking had - dan moet worden geconstateerd dat belanghebbende op aangifte (vgl. artikel 14 van de Wet) mrb had moeten betalen over een tijdvak van 3 maanden, te voldoen vóór aanvang van het tijdvak (zie artikel 15, lid 1, van de Wet), welk tijdvak ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet aanvangt:

"(...) met ingang van de dag van het gebruik van de weg in Nederland."

5.8. Het staat echter vast dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan, laat staan op tijd, en dat hij ook geen belasting op aangifte heeft voldaan. Daarmee belanden wij bij de naheffingsmogelijkheden.

6. Ambtshalve: grondslag naheffing van mrb bij buitenlands gekentekende auto's

6.1. Zijn de feiten die de aanleiding vormden voor het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag duidelijk, omtrent de grondslag van de naheffing is enige deductie nodig. De tot de stukken behorende naheffingsaanslag van 13 februari 2006 vermeldt onder het kopje 'reden naheffingsaanslag/boetebeschikking':

"In de brief van 3 januari 2006 met kenmerk 165515399V590002 staat waarom deze aanslag/boetebeschikking aan u is opgelegd."

De desbetreffende brief ontbreekt echter in het dossier.(16) Uit de wel tot de gedingstukken behorende (in één geschrift vervatte) uitspraken op het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede uit het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg, het hoger beroepschrift en het beroepschrift in cassatie, valt echter af te leiden dat de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op artikel 34 van de Wet. Ik ga in het navolgende van de juistheid van deze deductie uit.

6.2. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, luidde artikel 34 van de Wet - voor zover hier van belang - als volgt:

"1. Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de belasting worden nageheven.

2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd.

3. Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, wordt over dat gedeelte de belasting niet nageheven."

6.3. Het valt op dat in casu slechts over een periode van ruim zes weken is nageheven en niet over een termijn van twaalf maanden (vgl. het aangehaalde artikel 34, lid 2, van de Wet). Dit valt echter te verklaren uit het gegeven dat de auto eerst vanaf 28 april 2005 door de GmbH werd geleased en belanghebbende daaraan voorafgaand (derhalve) de auto nog niet feitelijk ter beschikking had c.q. kon hebben (artikel 34, lid 3, van de Wet). Uit het proces-verbaal van de Rechtbank van het verhandelde ter zitting op 20 augustus 2007 kan worden afgeleid dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat het tijdvak van de naheffingsaanslag is aangevangen met de datum waarop de leaseovereenkomst is ingegaan.(17) Ik ga ervan uit dat dit de reden is voor de beperking van het naheffingstijdvak tot ruim zes weken.

6.4. Het is mijns inziens echter maar ten zeerste de vraag of in een geval als het onderhavige in het onderhavige tijdvak wel kon worden nageheven op grond van artikel 34 van de Wet. Die vraag behoeft - van ambtswege - allereerst beantwoording.

6.5. Bij lezing van artikel 34 van de Wet valt op dat de bepaling blijkens haar bewoordingen (uitsluitend) ziet op naheffing in gevallen waarin gebruik gemaakt wordt van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven. Die situatie doet zich hier niet voor: er is wel degelijk een kenteken voor de personenauto opgegeven, alleen geen Nederlands kenteken.(18)

6.6. Nu zou kunnen worden aangevoerd dat met de term 'kenteken' uit artikel 34 wordt gedoeld op 'Nederlands kenteken', dat wil zeggen een kenteken dat door de Nederlandse Dienst Wegverkeer(19) voor een motorrijtuig is opgegeven en dat is opgenomen in het (Nederlandse) kentekenregister, een en ander als bedoeld in de artikelen 1, lid 1, onderdelen g en i, van de Wegenverkeerswet 1994. Zou deze lezing juist zijn, dan zou artikel 34 van de Wet wel naheffing ter zake van buitenlandse kentekens omvatten. Ik meen echter dat zij moet worden verworpen. Uit de wet zelf en de wetssystematiek leid ik namelijk af dat 'geen kenteken' in de zin van de Wet ook daadwerkelijk 'geen (enkel) kenteken' betekent.

6.7. Zoals ik in punt 5.2 van deze conclusie al aangaf, kent de Wet drie categorieën 'houders' (belastingplichtigen). Dat zijn - geparafraseerd weergegeven:(20)

i) degene op wiens naam het voor het motorrijtuig opgegeven kenteken staat;

ii) degene die feitelijk beschikt over een (in het geheel) niet-gekentekend motorrijtuig; en

iii) degene die een buitenlands gekentekende auto in Nederland feitelijk ter beschikking heeft.

Reeds uit het onderscheid in deze categorieën blijkt dat de Wet onderscheid maakt tussen een Nederlands kenteken (categorie i), een buitenlands kenteken (categorie iii) en 'helemaal geen kenteken' (categorie ii).

6.8. Voor zover evenwel nog twijfel mocht bestaan over de vraag of een buitenlands gekentekende auto wellicht toch als 'niet gekentekende auto' kan worden aangemerkt, wordt die twijfel weggenomen door het bepaalde in artikel 7, lid 2, van de Wet. Daarin is immers uitdrukkelijk bepaald dat als motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven niet wordt aangemerkt:

"een motorrijtuig waarvoor ingevolge artikel 37 van de Wegenverkeerswet 1994 het voorzien zijn van een kenteken ter zake van het gebruik van de weg niet is voorgeschreven. (...)"

In aanmerking nemend dat op grond van artikel 37, lid 1, aanhef en onder b, van de Wegenverkeerswet 1994 is bepaald dat geen kenteken hoeft te worden opgegeven aan de houder van:

"In het buitenland geregistreerde motorrijtuigen en aanhangwagens, die zich in het internationaal verkeer bevinden, mits ter zake van de registratie van het betrokken voertuig door het daartoe bevoegde gezag in het buitenland een bewijs is afgegeven dat voldoet aan de daaraan gestelde eisen in de tussen Nederland en het betrokken land van kracht zijnde internationale overeenkomst en het betrokken voertuig voldoet aan de eisen die in die overeenkomst dan wel bij algemene maatregel van bestuur ter uitvoering van die overeenkomst aan dat voertuig worden gesteld met betrekking tot de toelating tot het internationaal verkeer;"

moet worden vastgesteld dat een personenauto waarvoor in het buitenland een kenteken is afgegeven voor de toepassing van (artikel 7 van) de Wet niet kan worden aangemerkt als personenauto waarvoor geen kenteken is afgegeven.

6.9. Het onderscheid in vorenbedoelde categorieën wordt in de Wet doorgetrokken naar de aanvang van het belastingtijdvak waarover de belasting verschuldigd is.(21) Wat betreft de naheffing van mrb geldt dat de bepalingen ter zake daarvan een grote mate van 'versnippering' vertonen: vrijwel ieder hoofdstuk van de Wet wordt afgesloten met naheffingsbepalingen voor gevallen waarin de in het desbetreffende hoofdstuk neergelegde regels niet (correct) zijn nageleefd.(22)De naheffingsbepalingen met betrekking tot niet-naleving van de heffingsbepalingen inzake gekentekende en niet-gekentekende motorrijtuigen treffen we aan in afdeling 7 op hoofdstuk II van de Wet (artikelen 33 tot en met 37). De artikelen 33 en 35 van de Wet voorzien in naheffing ter zake van gekentekende auto's(23), artikel 34 van de Wet regelt de naheffing bij niet-gekentekende auto's.

6.10. Een naheffingsbepaling met betrekking tot buitenlands gekentekende motorrijtuigen ontbreekt evenwel, terwijl de Wet - gezien het voorgaande - wetssystematisch wel had moeten voorzien in een dergelijke bepaling. De indruk dat dit inderdaad een omissie in de Wet is, wordt nog versterkt door de omstandigheid dat in artikel 7, lid 2, van de Wet (zie 6.8) expliciet is bepaald dat - ik parafraseer - een buitenlands gekentekende auto niet kan worden aangemerkt als een niet-gekentekende auto. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de uitlegging van 'motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven' in twee bepalingen van dezelfde wet een verschillende lading heeft, tenzij uit de bepalingen van de Wet het tegendeel blijkt. Naar wettekst en wetssystematiek valt (naheffing ter zake van) een buitenlands gekentekende auto derhalve niet onder artikel 34 van de Wet.

6.11. Ook uit de wetsgeschiedenis valt niet af te leiden dat de wetgever artikel 34 van toepassing heeft willen doen zijn op buitenlands gekentekende auto's. Integendeel, uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet valt af te leiden dat de wetgever met het bepaalde in artikel 34 (in het voorstel nog artikel 33) slechts auto's op het oog had waarvoor geen kenteken is opgegeven. Ik citeer uit pagina 35 van deze memorie van toelichting (de cursivering is van mijn hand):(24)

"Voor personenauto's (...) waarvoor ten onrechte geen kenteken is opgegeven zijn naheffingsbepalingen opgenomen in artikel 33."

In de memorie van antwoord(25) is bij de artikelsgewijze toelichting op artikel 36 van het wetsvoorstel(26) een passage met dezelfde teneur opgenomen (ook weer met mijn cursivering):

"De naheffing als bedoeld in de voorgestelde artikelen 32 tot en met 35 heeft betrekking op gevallen waarbij wordt geconstateerd dat gebruik wordt gemaakt van de weg met een motorrijtuig, (...) waarvoor (ten onrechte) geen kenteken is opgegeven (artikel 33) (...)"

Ik lees in deze passages geenszins dat de wetgever met het voorgestelde artikel 33 (thans 34) van de Wet, ook het oog heeft gehad op personenauto's met een buitenlands kenteken: als eerder opgemerkt, behoeft voor dergelijke auto's in Nederland geen kenteken te worden opgegeven. Het lijkt mij evident dat dan niet kan worden gezegd dat ten onrechte geen kenteken is opgegeven.

6.12. Het komt mij voor dat ook uit de toelichting op de aanvulling die artikel 34, lid 1 van de Wet, bij het Belastingplan 2007 heeft gekregen, niet kan worden opgemaakt dat de wetgever in 1992 meende dat buitenlands gekentekende personenauto's onder het bereik van artikel 34, lid 1, van de Wet vielen. Met ingang van 1 februari 2007 is artikel 34, lid 1, van de Wet aangevuld met een tweede volzin, luidende:(27)

"Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven."

Deze bepaling is als volgt toegelicht (memorie van toelichting op het wetsvoorstel, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, blz. 72):

"Artikel 34, eerste lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 is aangepast om buiten denkbare twijfel te stellen dat de motorrijtuigenbelasting van Nederlandse ingezetenen als houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig niet alleen kan worden geheven, maar ook kan worden nageheven."

Weliswaar kan uit deze toelichting worden afgeleid dat er kennelijk - de precieze aanleiding voor de aanvulling van artikel 34, lid 1, van de Wet is in nevelen gehuld - twijfel geuit was over de reikwijdte van artikel 34, lid 1, van de Wet waar het betreft buitenlands gekentekende auto's, maar de omstandigheid dat gesproken wordt over het 'buiten denkbare twijfel stellen' wil nog niet zeggen dat vóór de wetswijziging al duidelijk had moeten/kunnen zijn dat buitenlands gekentekende auto's onder het bereik van artikel 34, lid 1, van de Wet vielen. Gezien mijn betoog in de punten 6.5 tot en met 6.12 zou ik zeggen: 'Integendeel'.

6.13. Dat betekent dat naheffing van mrb ter zake van een buitenlands gekentekende auto op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet vóór de wijziging van 1 februari 2007 niet mogelijk was. In de Wet is (was destijds althans) simpelweg niet voorzien in een naheffingsbepaling voor buitenlands gekentekende auto's. Ook in de jurisprudentie komen wij deze conclusie tegen.

6.14. Ik wijs in dit verband allereerst naar de uitspraak van Hof Arnhem van 1 oktober 2008, nr. 07/00604, LJN BF7582, over de vraag of artikel 9 van de Wet - op basis waarvan degene die een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven feitelijk ter beschikking heeft, wordt beschouwd als degene ten aanzien van wie het gebruik van de wet is geconstateerd - ook ziet op buitenlands gekentekende personenauto's. Hof Arnhem overwoog (met mijn cursivering):

"4.7. Artikel 9 van de Wet is een nadere invulling van artikel 7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. In de wetsgeschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1990/1991, 22 238, nr. 3, blz. 27) is over artikel 9 het volgende opgemerkt. (...)

Deze wetsgeschiedenis maakt duidelijk dat het bepaalde in artikel 9 van de Wet uitsluitend ziet op het in artikel 7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet bedoelde houderschap van degene die een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft. Artikel 9 ziet derhalve niet op de situatie als bedoeld in artikel 7, eerste lid, onderdeel c, waar het betreft een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig. Op grond van de vaststaande feiten (...) stelt het Hof vast dat in dezen sprake is van een dergelijk motorrijtuig. Uit artikel 7, tweede lid, volgt dat een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig niet wordt aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven. Artikel 9 is derhalve in dezen niet van toepassing.

4.8. Het sedert 1 januari 2007 bepaalde in artikel 34, eerste lid, van de Wet maakt dit niet anders. (...)"

6.15. Explicieter nog was Rechtbank 's-Gravenhage in haar uitspraak van 6 april 2009, nr. AWB 08/2127, LJN BI2891, V-N 2009/36.9, in een zaak die gelijkenis vertoonde met de hier voorliggende feiten (een Nederlander werd in Nederland aangetroffen in een personenauto met Duits kenteken, terwijl geen vrijstelling van mrb van toepassing was). Naheffing van mrb op grond van artikel 34 van de Wet (tekst tot 1 januari 2007) was naar het oordeel van Rechtbank 's-Gravenhage niet mogelijk:

"Naar het oordeel van de rechtbank laat de wettekst in samenhang met de wijze waarop de Wet is opgezet en ingericht, geen andere conclusie toe dan dat het tot 1 februari 2007 niet mogelijk was op grond van artikel 34, eerste lid, van de Wet na te heffen."

6.16. Een andere richting lijkt Hof Arnhem overigens te hebben genomen in zijn uitspraak van 8 april 1999, nr. M98/54, LJN AA1427. Ook in die zaak was de belanghebbende aangehouden in een auto met een Duits kenteken en werd op de voet van artikel 34, lid 1, van de Wet nageheven. Het Hof handhaafde de naheffingsaanslag. Het komt mij evenwel voor dat het Hof zich in deze - enkelvoudig en uiterst beknopt afgedane - zaak zich uitsluitend heeft geconcentreerd op de tussen partijen in geschil zijnde vraag of de belanghebbende in Nederland woonachtig was. Uit de uitspraak blijkt niet dat de grondslag van de naheffing punt van geschil was en evenmin geeft het Hof er in de uitspraak blijk van zich rekenschap te hebben gegeven van het bepaalde in artikel 34 van de Wet. Ik meen dan ook uit deze uitspraak niet te kunnen afleiden dat Hof Arnhem (in 1999 althans) van oordeel was dat artikel 34, lid 1, van de Wet ook toepassing vindt op buitenlands gekentekende auto's.

6.17. Al met al kom ik tot de slotsom dat vóór de wetswijziging van 1 februari 2007 (zie 6.13) naheffing van mrb van de houder van een buitenlands gekentekende auto niet op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet mogelijk was. Nu we in casu te maken hebben met een naheffingsaanslag over een tijdvak, gelegen vóór de wetswijziging, kom ik tot de slotsom dat in een geval als het onderhavige niet op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet kon worden nageheven.(28)

6.18. Dat wil overigens niet zeggen dat de Inspecteur vóór de wetswijziging van 1 februari 2007 helemaal geen mogelijkheid had om mrb na te heffen in een situatie als de onderhavige. Het komt mij voor dat de algemene bepaling van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) hier uitkomst biedt c.q. had kunnen bieden. De Hoge Raad heeft onlangs(29) nog geoordeeld dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval mrb na te heffen, berust op artikel 20 van de Awr. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van de artikel 20 Awr afwijkende regel, zoals (in casu) artikel 34 van de Wet, maar bijvoorbeeld ook (zoals in de zaken die tot de in voetnoot 29 opgenomen arresten van 26 november 2010 hebben geleid) artikel 76 van de Wet. Deze bepalingen laten echter onverlet dat artikel 20 Awr van toepassing blijft voor zover in de Wet niet anders is geregeld. Ik citeer punt 3.4.2. van het arrest van de Hoge Raad 26 november 2010, nr. 09/00778, LJN BL6551, V-N 2010/62.23:

"De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting. Bij gebreke van een andersluidende bepaling moet ervan worden uitgegaan dat voor het overige artikel 20 van de AWR van toepassing blijft. Zo zal de bevoegdheid tot naheffen dienen te worden uitgeoefend vóór het verstrijken van de in artikel 20, lid 3, van de AWR bedoelde termijn, gerekend vanaf het tijdstip waarop zich heeft voorgedaan het in artikel 76, lid 1, van de Wet vermelde feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden."

6.19. De Inspecteur heeft in de onderhavige zaak echter geen gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om op grond van artikel 20 Awr na te heffen. Uit de gedingstukken kan op geen enkele wijze worden afgeleid dat de Inspecteur mogelijk artikel 20 van de Awr als basis voor de naheffingsaanslag heeft gehanteerd. Integendeel, de omstandigheid dat de Inspecteur het in artikel 34, lid 2 (en 3), van de Wet bepaalde naheffingstijdvak heeft gehanteerd en in de processtukken tijdens de procedure in eerste aanleg, in hoger beroep, alsmede in cassatie telkens verwijst naar artikel 34 van de Wet (zie punt 6.1) en bovendien de boeteoplegging gebaseerd heeft op de mede op artikel 34 van de Wet betrekking hebbende § 34 van het BBBB, wijst erop dat de Inspecteur louter op artikel 34 van de Wet heeft geleund. Ware dit niet het geval geweest, dan had het in de rede gelegen dat de Inspecteur in het tijdvak van naheffing ten minste de datum van de constatering van het feitelijke gebruik van de weg had opgenomen, dan wel op zijn bevoegdheid van artikel 20 Awr had gewezen.

6.20. Nu artikel 34 van de Wet geen grondslag bood om in de onderhavige zaak na te heffen, ontbreekt een rechtsgrondslag om de naheffingsaanslag op te leggen. Om die reden dient mijns inziens de naheffingsaanslag vernietigd te worden.

6.21. Dat betekent dat we - als mijn visie gevolgd wordt - niet toekomen aan het punt dat partijen verdeeld houdt: de vraag of de naheffingsaanslag in strijd is met het Europese recht. Desalniettemin besteed ik in het navolgende aandacht aan de beantwoording van die vraag. Het is immers nog geen gegeven dát de Hoge Raad mijn visie volgt.

7. Strijd met het Europese recht?

7.1. Ondanks een voorstel daartoe van de Europese Commissie(30), zijn tot op heden de belastingen op personenauto's die in de verschillende lidstaten van de Europese Unie bestaan, niet geharmoniseerd.(31) Dat betekent, zoals het HvJ in punt 40 van zijn arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, ook signaleert, dat de lidstaten op dit gebied vrij zijn hun fiscale bevoegdheden uit te oefenen, op voorwaarde dat zij daarbij het Europese recht in acht nemen.

7.2. In dit verband zij opgemerkt dat het HvJ in zijn rechtspraak waarin 'autobelastingen' centraal staan verschillende termen hanteert, althans in de Nederlandse taalversies. Zo wordt in sommige arresten de term motorrijtuigenbelasting(32) gehanteerd, terwijl in andere arresten wordt gesproken over 'belasting op motorvoertuigen'.(33) Het lijkt mij dat we hier te maken hebben met vertalingsonzuiverheden (verschillende vertalers?). De Franse, Engelse en Duitse taalversies hanteren namelijk telkens dezelfde term: 'taxation des véhicules automobiles', 'taxation of motor vehicles' en 'Besteuerung von Kraftfahrzeugen'. Ik meen dan ook dat het HvJ in de verschillende arresten geen onderscheid heeft willen maken naar verschillende autobelastingvarianten, maar dat het hier gaat om een verzamelbegrip voor alle - van lidstaat tot lidstaat zeer verschillende (zie voormeld punt 40 van het arrest Cura Anlagen) - autobelastingen, ongeacht of deze bij registratie worden geheven of een ander heffingspunt (gebruik van de weg, houderschap) kennen. Dat kan ook worden afgeleid uit het eerder vermelde voorstel van de Europese Commissie inzake de harmonisatie van de belasting op personenauto's COM(2005) 261 definitief van 5 juli 2005,(34) waarin zowel registratiebelastingen als 'jaarlijkse motorrijtuigenbelastingen' aan de orde zijn.

7.3. Gezien het voorgaande moet worden vastgesteld dat uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat het Nederland vrij staat motorrijtuigenbelasting te heffen. Uiteraard - zie onder meer het meervermelde punt 40 van voormeld arrest Cura Anlagen - mits kan worden vastgesteld dat de heffing van mrb in een gegeven geval niet in strijd is met het Europese recht.

7.4. Wat dat betreft verdient allereerst opmerking dat het enkele feit dat twee lidstaten elk hun bevoegdheid uitoefenen om een belasting te heffen, resulterend in een dubbele heffing (in casu van autobelasting), nog niet tot de conclusie mag leiden dat er 'dus' in strijd met het Europese recht belasting wordt geheven. Zulks valt althans af te leiden uit de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Gilly, nr. C-336/96, BNB 1998/305 m.nt. Burgers (inzake de heffing van inkomstenbelasting) en van 5 juli 2005, D, C-376/03, BNB 2006/1 m.nt. Meussen (met betrekking tot de Nederlandse vermogensbelasting). Ik citeer in dit verband punt 23 van het arrest Gilly:

"Ofschoon de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap (...) tot de doelstellingen van het Verdrag behoort, is tot dusver (...) op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld; evenmin hebben de lidstaten ter uitvoering van artikel 220(35) van het Verdrag enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten."

7.5. De enkele omstandigheid dat in casu zowel in Duitsland als in Nederland een motorrijtuigenbelasting wordt geheven leidt er derhalve nog niet toe (zoals de Rechtbank oordeelde) dat de heffing van mrb in strijd is met het Europese recht. Daarbij zij overigens opgemerkt dat er in casu weliswaar twee keer een autobelasting is geheven (in Duitsland en in Nederland), maar dat de belastingschuldige niet dezelfde is, ondanks de suggestie in de uitspraken van Rechtbank en Hof dat dit wel het geval is. Ik verwijs naar voetnoot 4 van deze conclusie.

7.6. De voorwaarde dat de lidstaten bij het uitoefenen van hun fiscale bevoegdheden niet in strijd mogen komen met het Europese recht komt er in concreto op neer dat de heffing van een (op zich toegestane) belasting niet het vrije verkeer van goederen, noch de andere verdragsvrijheden - diensten, personen, vestiging en kapitaal, vrij reizen en verblijven - mag beperken, tenzij die beperkingen uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid(36) dan wel uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd zijn en bovendien geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel.(37)

7.7. Bij het vorenstaande moet bedacht worden dat toetsing van een nationale belastingregeling aan het EG-Verdrag (tegenwoordig: Verdrag betreffende de EU (VEU) en Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU)) uitsluitend aan de orde komt in gevallen waarin het Unierecht in geding is. In een louter nationale situatie (door het HvJ doorgaans als 'interne situatie' aangeduid) wordt niet toegekomen aan toetsing van het nationale recht aan het Unierecht.(38) Aan beantwoording van de vraag of een heffing wel evenredig is, wordt niet toegekomen als moet worden geconstateerd dat de heffing niet vrijheidsbelemmerend werkt.

7.8. Het Hof heeft geoordeeld (zie punt 3.4 en 3.5 van deze conclusie waarin de relevante rechtsoverwegingen van het Hof zijn geciteerd) dat in casu sprake is van een grensoverschrijdende situatie die onder het bereik van het Verdrag valt. Gezien de rechtspraak van het HvJ inzake registratiebelastingen waarin met de onderhavige situatie vergelijkbare gevallen aan de orde waren - kort gezegd: een ingezetene van lidstaat A maakt in lidstaat A gebruik van een auto die in lidstaat B geregistreerd is en wordt geconfronteerd met belastingheffing van lidstaat A - lijkt de juistheid van dit oordeel mij niet aan twijfel onderhevig. De Staatssecretaris betwist dit oordeel ook niet.

7.9. Vervolgens komt het Hof tot de slotsom dat de heffing van mrb in casu in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel. In dit oordeel ligt mijns inziens besloten het oordeel dat sprake is van de belemmering van een van de verdragsvrijheden, al laat het Hof in het midden welke vrijheid belemmerd is (hoewel artikel 43 EG - thans artikel 49 VWEU - een goede kandidaat lijkt: in punt 4.5 overweegt het Hof immers dat belanghebbende zich kan beroepen op artikel 43 EG).(39)

7.10. Alvorens de evenredigheid aan de orde te stellen dient te worden bezien of de heffing van mrb in een geval als het onderhavige belemmerend werkt - waarbij ik ook maar even in het midden laat welke vrijheid in het geding is.(40)

7.11. Ik meen dat deze vraag bevestigend beantwoord dient te worden. Belanghebbende wordt immers als feitelijk-ter-beschikking-hebber van een buitenlands gekentekende auto geconfronteerd met een heffing van mrb waarmee hij niet geconfronteerd zou zijn indien hij in Nederland een auto gehuurd zou hebben. In dat geval zou weliswaar motorrijtuigenbelasting verschuldigd zijn geweest (door de kentekenhouder), maar zou ter zake van het feitelijk beschikbaar hebben van de auto niet geheven zijn. Het komt mij voor dat dit een factor is die belanghebbende belemmert in het huren van c.q. het gebruik maken van een buitenlands gekentekende auto, en die - bezien vanuit de verhuurder - een factor is die buitenlandse verhuurders belemmert om in de lidstaat van hun vestiging gekentekende auto's te verhuren aan Nederlands ingezetenen, ook al zijn zij het niet zelf, maar de bestuurders van het voertuig die in Nederland de mrb verschuldigd zijn. Gezien de teneur van de jurisprudentie van het HvJ lijkt het mij dat hier gesproken kan worden van een belemmering.(41) Daaraan doet mijns inziens niet af dat de mrb op een veel lager heffingsniveau ligt dan de bpm.

7.12. Dat brengt ons tot de rechtvaardiging van de heffing.

7.13. Met betrekking tot de aanname van een rechtvaardiging van een belemmering van de in het Verdrag gewaarborgde vrijheden, is het vaste jurisprudentie van het HvJ(42) dat een belemmering gerechtvaardigd is wanneer aan vier voorwaarden is voldaan: de belemmering moet i) zonder discriminatie worden toegepast, ii) zijn rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, iii) geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en iv) mag niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel. Voorwaarden iii) en iv) vormen in wezen het communautaire evenredigheidsbeginsel.

7.14. Ten aanzien van verschillende varianten van autobelastingen heeft het HvJ geoordeeld(43):

"Zo is het een lidstaat toegestaan een belasting te heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in eerstgenoemde lidstaat gevestigde of woonachtige persoon, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (...)."

7.15. Hoewel de belastingen die in de in (voetnoot bij) punt 7.6 bedoelde arresten en beschikkingen in geding waren, voor het grootste deel registratiebelastingen(44) waren, meen ik dat voorgaande evenzeer, mutatis mutandis, van toepassing is andere autobelastingen. Ik verwijs naar mijn betoog in 7.2 van deze conclusie.

7.16. Wanneer daarentegen sprake is van heffing van een autobelasting ter zake van een auto die niet hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de lidstaat van heffing of daar niet feitelijk duurzaam wordt gebruikt, dan is de band van de buitenlands gekentekende auto met de lidstaat van heffing geringer, zodat die band niet als rechtvaardiging voor de heffing kan gelden. Dat betekent naar vaste rechtspraak van het HvJ(45) dat een andere rechtvaardiging is vereist. En, zo overweegt het HvJ in punten 27 en 28 van de beschikking Van de Coevering:

"27 Gesteld dat een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd (...) het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen. Aangaande een Oostenrijkse (...) belasting verbonden met een verplichting tot registratie van in een andere lidstaat gehuurde voertuigen, heeft het Hof geoordeeld dat een dergelijke belasting in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, aangezien het nagestreefde doel kan worden bereikt door een belasting in te voeren die evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt, (...)

28 Hetzelfde beginsel geldt voor een nationale wettelijke regeling die (...) voorziet in een belasting die moet worden voldaan bij aanvang van het gebruik van de weg in de betrokken lidstaat met die auto, aangezien het met die belasting nagestreefde doel kan worden bereikt door het invoeren van een belasting die evenredig is aan de gebruiksduur van het voertuig in deze staat."

7.17. In zijn beschikking van 29 september 2010, VAV-Autovermietung GmbH, C-91/10 (hierna: beschikking VAV), punten 26 en 27, voegde het HvJ hier nog aan toe dat bij de berekening van de belasting (het ging - weer - om de bpm) al rekening gehouden moet worden met de gebruiksduur, en dat niet aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan als er na afloop van het gebruik recht bestaat op teruggaaf van het restbedrag:

"26 Opdat het bedrag van een belasting als die aan de orde in het hoofdgeding in overeenstemming zou zijn met het evenredigheidsbeginsel, moet bij de berekening ervan rekening worden gehouden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig of met het gebruik van dit voertuig op het desbetreffende wegennet (zie in die zin reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punten 25, 31 en 32, en Ilhan, punten 19, 20 en 24).

27 Voor zover de wettelijke regeling in Nederland wonende of gevestigde personen die hoofdzakelijk in deze lidstaat een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd voertuig gebruiken, vanaf de aanvang van het gebruik van een motorvoertuig op het Nederlandse wegennet verplicht tot betaling van het volledige bedrag van de betrokken belasting zonder rekening te houden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig en met het gebruik ervan op het Nederlandse wegennet, wordt bijgevolg door deze wettelijke regeling een belasting geheven die niet evenredig is aan de gebruiksduur van genoemd voertuig in de eerste lidstaat, ook al bepaalt deze wet dat het restbedrag, dat wordt berekend aan de hand van de gebruiksduur van dit voertuig op dit wegennet, na einde van dit gebruik zonder rente wordt terugbetaald."

7.18. De Hoge Raad interpreteerde voormelde jurisprudentie als volgt:(46)

"Uit jurisprudentie van het HvJ volgt voorts dat, indien bij de heffing van belasting, zoals de BPM, deze heffing wordt gerechtvaardigd door een onder 4.7 bedoelde rechtvaardiging dan wel door een andere rechtvaardigingsgrond, het evenredigheidsbeginsel dient te worden geëerbiedigd (beschikking HvJ EG 22 mei 2008, C-42/08, Ilhan). Dit houdt in, dat de hoogte van de belasting evenredig dient te zijn aan het gebruik van de auto in de betrokken lidstaat. Alleen indien het doel van de belastingheffing niet kan worden bereikt door het invoeren van een belasting die evenredig is aan de duur van het gebruik in de betrokken lidstaat, is zo'n belasting niet in strijd met het evenredigheids-beginsel (HvJ 21 maart 2002, Cura Anlagen GmbH-Auto Service Leasing GmbH, C-451/99, Jurispr . blz. I-3193, punt 69; en 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, Jurispr . blz. I-05843, punten 27-29."

7.19. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat - kort gezegd - de heffing van een autobelasting gerechtvaardigd is in het licht van het Europese recht indien de desbetreffende auto duurzaam gebruikt wordt in de lidstaat van heffing (of daartoe bestemd is) en dat - zo dit niet het geval is en de auto slechts incidenteel wordt gebruikt in de heffingslidstaat, nadere rechtvaardiging voor de heffing noodzakelijk is.

7.20. Tot zover de jurisprudentie. Ik keer weer terug naar de voorliggende casus.

7.21. In de vaststellingen van het Hof en ook overigens in de gedingstukken wordt geen antwoord op de vraag gegeven of de auto bestemd is om duurzaam in Nederland te worden gebruikt, dan wel dat deze feitelijk duurzaam hier te lande gebruikt wordt. Wij weten niet méér dan dat belanghebbende op 15 juni 2005 is aangehouden terwijl hij gebruik maakte van de Nederlandse weg en dat de auto op die datum sinds een week of zes geleased was door de GmbH. Belanghebbende stelt dat er sprake is van incidenteel gebruik van de auto(47), de Inspecteur betwist dit.(48) Het Hof heeft belanghebbende naar aanleiding van de zitting op 9 april 2009 bij brief van 16 april 2009 het volgende verzocht:

"2. Het Hof verzoekt u nader aannemelijk te maken dat u in het tijdvak de auto niet voornamelijk feitelijk duurzaam heeft gebruik in Nederland en dat de auto evenmin bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland. Het Hof verzoekt u dit aan te tonen aan de hand van een kilometeradministratie waarin enerzijds het totaal aantal in het tijdvak verreden kilometers is vermeld en anderzijds het aantal in Nederland verreden kilometers in het tijdvak is vermeld."

7.22. Bij brief van 5 mei 2009 antwoordt belanghebbende:

"Met betrekking tot de tweede vraag van uw Hof kan appellant noch kilometerregistratie noch rittenadministratie overleggen. In Duitsland zou een dergelijke verplichting niet bestaan. Appellant meldt dat betreffende auto niet duurzaam, doch incidenteel in Nederland wordt gebruikt. Appellant heeft reeds aangegeven dat hij voor privégebruik in Nederland beschikt over een Nederlands gekentekenende auto."

7.23. Bij brief van 14 juli 2009 geeft het Hof aan dat zijn vraag niet geheel juist is geformuleerd. Het Hof heeft om die reden de tweede vraag opnieuw gesteld. Belanghebbende wordt verzocht om:

"in plaats van vraag 2 in de brief van 16 april 2009 de onderstaande vraag te lezen:

"Het Hof verzoekt u aannemelijk te maken dat in het tijdvak de auto niet hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en daar evenmin feitelijk duurzaam is gebruikt." "

7.24. Bij brief van 11 augustus 2009 antwoordt belanghebbende:

"Naar aanleiding van uw brief van 14 juli jl. dien ik namens geïntimeerde te berichten dat hij niet in staat is aannemelijk te maken dat de betreffende auto, de BMW, in Nederland niet feitelijk duurzaam is gebruikt. Voor wat betreft de bestemming van de betreffende automobiel blijkt uit de stukken, zoals overgelegd in bezwaar en beroep, dat de betreffende BMW geleased is door de Duitse vennootschap. Geïntimeerde kan slechts melden dat voor de betreffende automobiel geen sluitende ritten- of kilometeradministratie wordt gevoerd. Dit is enerzijds niet vereist ingevolge de toepasselijke wetgeving in Duitsland, anderzijds heeft geïntimeerde reeds aangegeven dat hij voor privé ritten en privé gebruik beschikt over een Renault Mégane coupé met het kenteken CC-00-DD, hetgeen appellant bekend is en ook niet werd bestreden."

7.25. Het Hof heeft in zijn uitspraak niet vastgesteld of er naar zijn oordeel sprake is van duurzaam of incidenteel gebruik. Deze vaststelling is echter wel van belang voor de vraag of de naheffingsaanslag gerechtvaardigd is (zie 7.19). Mijns inziens heeft te gelden dat op de Inspecteur de bewijslast rust om te bewijzen dat de auto bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland, aangezien de Inspecteur tot naheffing is overgegaan. Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte de bewijslast bij belanghebbende neergelegd om aannemelijk te maken dat er sprake is van incidenteel gebruik.

7.26. Nu het Hof niet heeft vastgesteld of er sprake is van duurzaam(49) dan wel van incidenteel gebruik in verband met de vast te stellen rechtvaardigingsgrond van de heffing van mrb in een situatie als de onderhavige, dient de zaak mijns inziens, zo mijn in onderdeel 6 neergelegde opvatting niet wordt gevolgd, verwezen te worden naar het Hof voor nader onderzoek met inachtneming van de in punt 7.25 geschetste bewijslastverdeling.

7.27. Indien het verwijzingshof vaststelt dat de auto bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland, dient mijns inziens de conclusie te zijn dat terecht mrb nageheven is, een en ander naar analogie van de 'bpm-rechtspraak' van het HvJ. De rechtvaardiging voor de heffing volgt dan uit de band die het voertuig heeft met Nederland.

7.28. Stelt het verwijzingshof daarentegen vast dat de auto incidenteel in Nederland gebruikt wordt, dan is een andere rechtvaardiging nodig (dwingende redenen van algemeen belang, zie punt 7.6 en 7.13.) én moet het evenredigheidsbeginsel worden geëerbiedigd, hetgeen neerkomt op tijdsevenredige heffing. Naar uit jurisprudentie van het HvJ volgt, zijn deze eisen cumulatief.

7.29. Uit het dossier volgt niet dat de Inspecteur zich op een rechtvaardigingsgrond heeft beroepen. Ook de Staatssecretaris maakt geen gewag van enige rechtvaardigingsgrond. Zelfs al zou de naheffingsaanslag in overeenstemming zijn met het communautaire evenredigheidsbeginsel, dan is de naheffingsaanslag mijns inziens niet gerechtvaardigd bij gebrek aan een rechtvaardigingsgrond.(50) Reeds om die reden dient de naheffingsaanslag in dat geval vernietigd te worden. Aan de vraag of de heffing (tijds)evenredig is, wordt dan niet toegekomen.

8. Beoordeling middel

8.1. Zoals in onderdeel 6 betoogd, geef ik de Hoge Raad in overweging om de naheffingsaanslag (en de boetebeschikking) ambtshalve te vernietigen, omdat een wettelijke grondslag tot naheffing ontbreekt.

8.2. Zou de Hoge Raad mij niet hierin volgen, dan dient nader (feitelijk) onderzoek te volgen naar de mate van gebruik van de auto in Nederland. Ik verwijs naar onderdeel 7 van deze conclusie. In dat geval slaagt het cassatiemiddel, doch dient de zaak verwezen te worden.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om de naheffingsaanslag en boetebeschikking ambtshalve te vernietigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Centrale administratie autoheffingen van de rijksbelastingdienst.

2 Productie 1 bij de motivering van het bezwaarschrift van 10 februari 2006 dat betrekking heeft op een andere bezwaarprocedure, namelijk tegen een naheffingsaanslag belastingen van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm). De naheffingsaanslag bpm maakt geen onderdeel uit van de onderhavige procedure. Dit bezwaarschrift is als bijlage bij de aanvullende gronden van het beroepschrift tijdens de procedure in eerste aanleg door belanghebbende overgelegd.

3 De leaseovereenkomst is als productie 3 bij het aanvullende bezwaarschrift d.d. 10 februari 2006 met betrekking tot de in de voorgaande voetnoot vermelde naheffingsaanslag bpm overgelegd.

4 MvH: Op grond van § 1 van het Kraftfahrzeugsteuergesetz is het houden van binnenlandse voertuigen grondslag voor de Duitse motorrijtuigenbelasting. Op grond van § 7 van het Kraftfahrzeugsteuergesetz is bij binnenlandse voertuigen de kentekenhouder belastingplichtige en is bij wederrechtelijk gebruik van auto's degene die het voertuig gebruikt de belastingplichtige. Het Fahrzeugschein (zie bijlage bij de motivering van het bezwaarschrift) is ten name van de GmbH gesteld. Belanghebbende heeft tijdens de procedure bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) een bankafschrift van de GmbH overgelegd, waaruit blijkt dat deze vennootschap de Kraftfahrzeugsteuer heeft voldaan. In overweging 2.2 van zijn uitspraak stelt het Hof vast dat belanghebbende ter zake van het houden van de auto Kraftfahrzeugsteuer verschuldigd is. Dat lijkt mij, gezien het voorgaande, niet helemaal correct. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 april 2009, blz. 5, kan worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende en de GmbH als één persoon moeten worden beschouwd.

5 MvH: Dit volgt uit de kennisgeving van het opleggen van een vergrijpboete met betrekking tot de bpm met het kenmerk 2005-0386-00327. Zie in dit verband ook blz. 1 en 2 van het verweerschrift bij de procedure in eerste aanleg.

6 In punt 2.2. van de nader te noemen uitspraak geeft het Hof aan dat belanghebbende geen vrijstelling heeft aangevraagd op grond van artikel 73, lid 3, van de Wet. Ik vermoed dat dit op een verschrijving berust (overigens één die is overgenomen van de Rechtbank Breda, die ook spreekt over artikel 73, lid 3, van de Wet). Artikel 73 kende (en kent) namelijk geen derde lid. Gezien de context kan het niet anders dan dat het Hof en Rechtbank Breda gedoeld hebben op artikel 73, aanhef en onderdeel c, van de Wet.

7 Het Hof oordeelt in punten 4.2 en 4.3 van zijn uitspraak dat belanghebbende niet aan de voorwaarden van artikel 73, aanhef en onderdeel c, van de Wet juncto artikel 26 van het Uitvoeringsbesluit voldoet, omdat de personenauto niet uitsluitend wordt gebruikt voor het overbruggen van de afstand van de woonplaats naar de in buitenland gelegen werkplaats en omgekeerd. Belanghebbende bevestigt in zijn verweerschrift in cassatie dat hij niet voor vrijstelling in aanmerking komt.

8 Thans op grond van artikel 19 VEU van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

9 Na de val van het kabinet werd deze cassatieprocedure aanvankelijk niet door de staatssecretaris van Financiën maar door de minister van Financiën voortgezet. Omdat in de onderhavige zaak beroep in cassatie is ingesteld namens de Staatssecretaris en de procedure thans door de Staatssecretaris wordt voortgezet, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve verder alleen de term Staatssecretaris, ook als het de minister van Financiën is die optreedt.

10 Zie artikel 7, aanhef en onderdelen a, b en c, van de Wet.

11 Vgl. artikel 1, lid 5, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

12 Vgl. bijvoorbeeld de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet, Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 19, alsmede de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 30.

13 De mogelijkheid om over kortere tijdvakken dan 3 maanden mrb te betalen, is bij Wet van 12 juni 1997 tot wijziging van de Wet, Stb 1997, 245 met ingang van 1 juli 1997 beperkt tot in het buitenland gevestigde houders (van buitenlands gekentekende motorrijwielen). Dit om het verschil in behandeling tussen Nederlands ingezetenen met een Nederlands gekentekende auto (tijdvak 3 maanden) en Nederlands ingezetenen met een buitenlands gekentekende auto (korter tijdvak mogelijk) weg te nemen. Zie ook de memorie van toelichting bij die wet, Kamerstukken II 1996/97, 25 158, nr. 3, blz. 24-25.

14 Artikel 73, aanhef en onderdeel c, juncto artikel 26 van het Uitvoeringsbesluit voorziet in een vrijstelling van mrb voor onder meer Nederlands ingezetenen die in het buitenland bestuurder of aandeelhouder zijn van een onderneming, doch slechts voor woon-werkverkeer.

15 Ook de vrijstelling van artikel 73, aanhef en onderdeel b, van de Wet is niet van toepassing, omdat belanghebbende geen werknemer van de GmbH is. Opvallend is overigens dat belanghebbende zich in de bezwaarprocedure en in de feitelijke instanties wel op het vrije verkeer van werknemers beroept, maar met betrekking tot de mrb de stelling inneemt dat hij directeur-grootaandeelhouder en bestuurder is en niet werknemer (zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 20 augustus 2007 bij de Rechtbank).

16 Wel behoort tot de gedingstukken een kennisgeving van het opleggen van een vergrijpboete d.d. 29 augustus 2005. Deze kennisgeving heeft echter betrekking op een naar aanleiding van de constateringen tijdens de controle op 15 juni 2005 aan belanghebbende eveneens op te leggen naheffingsaanslag bpm. Belanghebbende geeft in zijn aanvullend bezwaarschrift van 21 april 2006 aan dat een naheffingaanslag bpm is opgelegd en dat zij daartegen bezwaar heeft gemaakt. Het dossier zwijgt over het verloop van deze procedure.

17 MvH: In het verweerschrift bij de Rechtbank geeft de Inspecteur aan dat conform artikel 34, lid 2, van de Wet is nageheven over de periode 28 april 2005 (zijnde de datum waarop het Duitse kentekenbewijs op naam van de GmbH is gesteld) tot en met 14 juni 2005.

18 Dat hoeft ook niet: zie artikel 37, lid 1, onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994.

19 In de Wegenverkeerswet 1994 wordt gesproken over Dienst Wegverkeer. In de 'volksmond' wordt deze dienst aangeduid als Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW). Zie artikel 4a van de Wegenverkeerswet 1994.

20 In de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 37, wordt ook benadrukt dat het begrip 'houder' in de Wet (toen nog: het wetsvoorstel) ruimer is dan het gelijkluidende begrip in de Wegenverkeerswet 1992.

21 Voor categorie i)-houders vangt het tijdvak (zie artikel 11 van de Wet) aan op de dag van dagtekening van de eerste tenaamstelling van het kentekenbewijs - en vervolgens telkens drie maanden later. Voor houders van een niet-gekentekende auto bepaalt artikel 12 van de Wet dat het tijdvak aanvangt op de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd, en voor houders van buitenlands gekentekende motorrijtuigen is in artikel 13 van de Wet de aanvang van het belastingtijdvak gesteld op de (eerste) dag van gebruik van de weg in Nederland.

22 Zie hoofdstuk II (personenauto's, bestelauto's, motorrijwielen en vrachtauto's), afdeling 7; artikelen 33 tot en met 37, hoofdstuk III (autobussen), afdeling 5, artikelen 52 tot en met 54, hoofdstuk IV (personenauto's, bestelauto's en autobussen verbonden met een aanhangwagen), artikelen 60-61, hoofdstuk V (motorrijtuigen in een bedrijfsvoorraad of bij een herstelbedrijf) afdeling 6; artikelen 69 en 70, hoofdstuk VI (vrijstellingen) artikelen 76-77 van de Wet zoals deze gold in het onderhavige tijdvak.

23 Artikel 33 van de Wet heeft betrekking op een verandering van het motorrijtuig dat leidt tot toepassing van een ander tarief, de artikelen 35 en 35a van de Wet zien op naheffing bij niet-naleving van schorsingsbepalingen. De artikelen 36 en 37 van de Wet zien op tijdvak van naheffing en boeteoplegging.

24 Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3.

25 Kamerstukken II 1991/92, 22 238, nr. 5, blz. 43.

26 MvH: Dit artikel bevat een boetebepaling.

27 Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682.

28 MvH: Ook de toelichting op onderdeel 2 van §34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten van de Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998), waarop de boete is gebaseerd, brengt mij niet tot een ander standpunt. §34 van het BBBB 1998 heeft betrekking op overige naheffingen in verband met de Wet, waaronder artikel 34 van de Wet. In de toelichting is vermeld dat de in §34 genoemde naheffingen onder meer betrekking hebben op het niet betaald hebben van verschuldigde belasting in geval van een in het buitenland geregistreerd voertuig. Mijns inziens gaat ook het BBBB 1998 ten onrechte ervan uit dat artikel 34 van de Wet vóór de wetswijziging van 1 februari 2007 een grondslag biedt om mrb na te heffen bij houders van buitenlandse voertuigen.

29 Arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nrs. 08/03432, LJN BL6447, V-N 2010/62.24, 09/00749, LJN BL6471, V-N 2010/62.25 en 09/00778, LJN BL6551, V-N 2010/62.23.

30 COM (2005) 261 definitief van 5 juli 2005, Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende de belasting van personenauto's. De Europese Commissie stelt voor dat lidstaten die een specifieke en periodieke belasting heffen ter zake van het gebruik van personenauto op zijn grondgebied als bedoeld in bijlage I (voor Nederland betreft dit mrb), deze belasting berekenen naar rato van de gebruiksduur van deze auto op zijn grondgebied over een periode van twaalf maanden. De Europese Commissie stelt tevens voor om met ingang van 1 januari 2016 de registratiebelastingen als bedoeld in bijlage II (Voor Nederland is dit de bpm) af te schaffen. Tijdens een overgangsperiode moet worden voorzien in teruggaaf. De lidstaten hebben hierover echter nog geen overeenstemming bereikt. De Europese Commissie heeft aangekondigd in 2011 met nieuwe voorstellen inzake registratiebelastingen te komen (Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee of 20 December 2010, removing cross-border obstacles for EU citizens, blz. 6 en 7).

31 Enige uitzonderingen daargelaten. Ik wijs op Richtlijn 83/183/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstelling bij definitieve invoer uit een lidstaat van persoonlijke goederen door particulieren, PB L 105, blz. 64, Richtlijn 83/182/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke invoer van bepaalde vervoermiddelen binnen de Gemeenschap, PB L 105, blz. 59 en op Verordening (EG) nr. 1186/2009 van de Raad van 16 november 2009 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen, PB L 324, blz. 23 (tot 1 januari 2010, Verordening (EEG) nr. 918/83). Ook de heffing ter zake van zware motorvoertuigen (BZM) is geharmoniseerd, zie Richtlijn van de Raad van 17 juni 1999, nr. 1999/63/EG betreffende het in rekening brengen van het gebruik van bepaalde infrastructuurvoorzieningen aan zware vrachtvoertuigen, PB L 187, blz. 42. Bij richtlijn 2006/38/EG van 17 mei 2006 tot wijziging van richtlijn 1999/62/EG is de omschrijving van 'voertuig' aangepast in de zin dat vanaf 10 juni 2008 (de datum waarop de wijzigingsrichtlijn in de nationale wetgeving moest zijn geïmplementeerd) de gewichtsdrempel is verlaagd naar 3,5 ton. Ik verwijs in dit kader naar mijn conclusies van 17 maart 2009, nrs. 08/03273, LJN BK2064, NTFR 2009, 2364 m.nt. Rolleman, en 08/03317, LJN BK0261, punten 5.3.3 en 5.3.4 en met de nummers 08/03318, LJN BK0272, 08/03319, LJN BK0282 en 08/03320, LJN BK0298, punten 6.3.3 en 6.4.4.

32 HvJ 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, punt 40.

33 Arresten HvJ van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, V-N 2005/51.26, punt 74, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, gev. zaken C-151/04 en C-152/04, punt 40 en van 23 februari 2006, alsmede de beschikkingen van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punt 23, van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, punt 17 en van 24 oktober 2008, Marc Vandermeir, C-364/08, V-N 2009/7.37, punt 22.

34 In de motivering van het Voorstel maakt de Europese Commissie gewag van 25 verschillende stelsels van belasting op personenauto's.

35 MvH: Vernummerd tot artikel 293 EG. Artikel 293 EG is geschrapt in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU).

36 Vgl. artikel 46, lid 1, EG (thans artikel 52 VWEU). Met betrekking tot het recht op vestiging bepaalt artikel 51 VWEU (voorheen: artikel 45 EG) dat de bepalingen van dat hoofdstuk (recht op vestiging) niet van toepassing zijn op werkzaamheden ter uitoefening van het openbaar gezag van de staat, zelfs indien deze slechts voor een bepaalde gelegenheid geschieden. Op grond van artikel 61 VWEU (voorheen: artikel 54 EG) is deze bepaling ook van toepassing op diensten. Artikel 45, lid 3, VWEU (voorheen artikel: 39 EG) bepaalt dat de bepalingen inzake werknemers niet van toepassing zijn bij betrekkingen in overheidsdienst.

37 Aldus het HvJ in punten 31 en 32 van het arrest Cura Anlagen, punt 22 van de beschikking van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20 en punt 16 van de beschikking van het HvJ van 22 mei 2009, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen. Zie omtrent de vraag wanneer nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden beperken ook het arrest van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94. Voorts merk ik op dat op grond secundair Europees recht, te weten artikel 3, lid, 3, van richtlijn 92/112/EEG (thans: artikel 1, lid 2, richtlijn 2008/118/EG) lidstaten bevoegd zijn om op andere dan de in artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/112/EEG bedoelde producten (zoals bijvoorbeeld personenauto's) belastingen in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

38 Zie bijvoorbeeld de arresten van 11 januari 2007, Innovative Technology Center (ITC), C-208/05, NJ 2007/305 m.nt. Mok, punt 29; 11 oktober 2001, Khali e.a. C-95/99 t/m C-98/95 en C-180/99, NJ 2002/162, punten 69 en 70; 26 januari 1999, Terhoeve, C-18/95, BNB 1999/150 m.nt. Kavelaars, punt 26; 2 juli 1998, Kapasakalis e.a., gev. zaken C-225/95 tot en met C-227/95, punt 22; 5 juni 1997, Uecker en Jacquet, gev. zaken C-64/96 en C65/96, NJ 1998/618, punt 16, 16 januari 1997, USSL nr. 47 di Biella, C-134/95, punt 19 en 28 januari 1992, Steen, C-332/90, V-N 1992, blz. 995, punt 9.

39 De Staatssecretaris lijkt echter in te zetten op artikel 49 EG, waar hij in zijn cassatieberoepschrift betoogt dat het Hof ten onrechte (impliciet) heeft geconcludeerd dat de onderhavige heffing 'leidt tot een benadeling van in het buitenland gehuurde of geleasde auto's'.

40 De vrijheid van goederenverkeer lijkt mij hier overigens niet aan de orde, evenmin als de vrijheid van werknemers- of kapitaalverkeer. Het zal om de vrijheid van vestiging (vgl het arrest Nadin en Nadin-Lux) of om de vrijheid van dienstverlening gaan (vgl. de beschikkingen Van de Coevering en Ilhan).

41 MvH: De Europese Commissie heeft ook aangekondigd te komen met oplossingen inzake 'cross-border problems for EU citizens in the fields of passenger car taxation' (Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee of 20 December 2010, removing cross-border obstacles for EU citizens, blz. 8).

42 Zie HvJ 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, FED 1997/175 m.nt. Weber.

43 Het citaat is ontleend de beschikking van het HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08 (inzake bpm), maar de strekking daarvan is in deze beschikking niet nieuw en is ook terug te vinden - in wat andere bewoordingen c.q. wat minder beknopt - in de arresten van het HvJ van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, punten 75 tot en met 78, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, gev. zaken C-151/04 en C-152/04, punt 41, van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, punt 47 en in de beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering, punt 24. Daarbij zij opgemerkt dat in de arresten Commissie/Denemarken, Commissie/Finland en in de beschikking Van de Coevering wordt gesproken over 'registratiebelasting' in plaats van het wat neutralere 'belasting'.

44 In het arrest Cura Anlagen ging het om een belasting op brandstofverbruik. Hoewel de strekking van dat arrest niet anders is dan dat van de in 7.6 bedoelde arresten en beschikkingen, formuleerde het HvJ het iets anders. Verwezen zij naar de punten 65-69.

45 Zie de eerder aangehaalde arresten Commissie/Denemarken, Commissie/Finland en de beschikking Van de Coevering.

46 Arrest van de Hoge Raad van 12 november 2010, nr. 08/04259, LJN BK0355, V-N 2010/58.23, punt 4.9.

47 Aanvullend bezwaarschrift d.d. 21 april 2006, blz. 2, aanvullend beroepschrift bij de Rechtbank, blz. 1, verweerschrift bij het Hof, blz. 2, brief van 5 mei 2009 naar aanleiding van de brief van het Hof van 16 april 2009.

48 Verweerschrift bij de Rechtbank, blz. 2, proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank op 20 augustus 2007, blz. 2 en proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof op 9 april 2009, blz. 4.

49 MvH: Uit de gedingstukken kan - weliswaar indirect - worden afgeleid dat de Inspecteur het duurzaam gebruik afleidt uit de duur van de leaseovereenkomst.

50 MvH: Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ van 18 november 1999, X AB & Y AB, C-200/98, V-N 1999/58.24, punt 29[0]. Daarbij merk ik op dat Zweden ter terechtzitting strijdigheid van de Zweedse nationale regeling met artikel 52 EG (thans: artikel 59 VWEU) erkende.